I SA/Kr 408/14

|Sygn. akt I SA/Kr 408/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 maja 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st.sekr.sąd. Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2014 r., sprawy ze skargi Firmy "B" Sp. z o.o. w O., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 grudnia 2013 r. Nr, w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2009 r., - s k a r g ę o d d a l a - Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 19 grudnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję nr [...],[...] Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 października 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., styczeń 2009 r. oraz miesiące od marca do czerwca 2009 r. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową względem Firmy "B." inż. J.B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: strona skarżąca). Decyzją z dnia 10 października 2012 r. organ określił stronie skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: za grudzień 2008 r. w kwocie 88.093 zł, za styczeń 2009 r. w kwocie 164.313 zł, za marzec 2009 r. w kwocie 81.225 zł, za kwiecień 2009 r. w kwocie 126.589 zł, za maj 2009 r. w kwocie 20.226 zł oraz za czerwiec 2009 r. w kwocie 425.788 zł, jak również wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2009 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 26.296 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że strona skarżąca dopuściła się nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za powyższe okresy. Wskazał, że nieprawidłowości te polegały na odliczeniu podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Budowlano-Usługowe "E." A.F., które nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych czynności (faktury VAT nr 08 12 2008, 09/12/2008, 10/12/2002 i 11/12/2008 z grudnia 2008 r.; nr 03/01/2009, 5/01/2009, 08/01/2009, 11/01/2009, 16/01/2009, 19/01/2009, 23/01/2009 ze stycznia 2009 r., nr 26/2009 z marca 2009 r.; nr 46/04/2009, 50/04/2009, 52/04/2009 z kwietnia 2009 r. – dotyczące inwestycji na stacji paliw w C. oraz dotyczące inwestycji przy ul. S. w D., a wystawione w czerwcu 2009 faktury VAT nr 67/2009, 69/2009, 72/2009 i 78/2009). Ponadto organ odmówił stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. za ogłoszenia zamieszczane w "Pomocniku Pacjenta" (dot. stycznia, lutego i kwietnia 2009 r.), oraz przez L. Sp. z o.o. (dot. marca 2009 r.) za zakup biletów na koncert M., albowiem zakupy te nie służyły wykonywaniu przez stronę skarżącą czynności opodatkowanych VAT. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wniesiono o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zarzucono dokonanie błędnych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, że strona skarżąca zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego poprzez obniżenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy w rzeczywistości wskazane czynności zostały zrealizowane i opłacone w całości. Strona skarżąca zarzuciła również organowi naruszenie art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. "a" zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u. poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że organ nie udowodnił nierzetelności ksiąg podatkowych strony skarżącej, a swoje ustalenia oparł na luźnych domniemaniach. Wskazała również, że brak rejestracji kontrahenta jako podatnika VAT nie jest przesłanką braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tego kontrahenta, skoro strona skarżąca prowadziła wymianę handlową z kontrahentami zgodnie z przyjętymi obyczajami i normami w obrocie gospodarczym. Strona skarżąca zauważyła również, że dostawa udokumentowana fakturą wystawioną przez "E." została realnie wykonana, na co wskazuje z resztą zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a co z kolei przesądza o możliwości odliczenia podatku dotyczącego tej czynności. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji podano, że "E." nie mogło by wykonawcą dostaw udokumentowanych ww. fakturami. Przedsiębiorstwo to nie posiadało bowiem środków umożliwiających kredytowanie inwestycji, gdyż zapłata nie następowała w trakcie inwestycji, lecz po jej zakończeniu. Ponadto za takim wnioskiem przemawiają również sprzeczności w dzienniku budowy i protokołach odbioru robót. Na części protokołów odbiorów robót widnieje sfałszowany podpis, rzekomo należący do A.F. – właściciela "E.". Także sposób płatności za ww. usługi wskazuje, że nie miały one w rzeczywistości miejsca – opłacono je bowiem gotówką, pomimo wynikającego z ustawy obowiązku przeprowadzenia w większości tych przypadków transakcji bezgotówkowej. Same umowy dotyczące wykonania przedmiotowych inwestycji sporządzone zostały nierzetelnie w sposób odbiegający od przyjętych standardów zawierania takich umówi i w istocie nie wynikało z nich, jakie prace miała wykonać firma "E.". Organ wskazał również, że zeznania A.F., składane w tej oraz w innych sprawach podatkowych i karnych, wzajemnie się wykluczają i nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Organ zauważył, że – poza przesłuchanymi w charakterze strony: D.B. i P. B. – wyłącznie kierownik budowy T.B. potwierdził stanowisko strony skarżącej, iż to "E." wykonywało usługi udokumentowane spornymi fakturami. Okoliczności tej nie potwierdził natomiast R.M. – główny projektant i inżynier nadzoru – który nie interesował się jednak tym, kto wykonuje roboty na budowie, troszcząc się o sprawy techniczne. Także Z.P. jeden z wykonawców inwestycji w C. nie potwierdził tego faktu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że "E." nie posiadała żadnego sprzętu ani nie zatrudniała żadnego personelu niezbędnego do wykonywania usług, których dotyczą sporne faktury. "E." nie dokonywało również zakupów materiałów niezbędnych do realizacji tych usług, ani nie zlecało wykonania czynności budowlanych innym podmiotom. Organ stwierdził zatem, że usługi udokumentowane ww. fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane, a zgromadzony w sprawie materiał nie pozwala na uznanie, że strona skarżąca działała w omawianym zakresie w dobrej wierze. Organ podtrzymał ponadto ustalenia Naczelnika US, w myśl których faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. nie mogą być podstawą odliczenia podatku naliczonego, gdyż dostawy, które dokumentują nie mają związku z działalnością opodatkowaną strony skarżącej. Pismem z dnia 14 stycznia 2014 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. decyzję w zakresie nieobejmującym rozliczenia faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. Decyzji tej zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania: a) art. 187 §1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia niniejszej sprawy, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonanie jego subiektywnej i wybiórczej analizy, prowadzącej do: – bezpodstawnego odmówienia waloru wiarygodności dokumentacji zgromadzonej w sprawie mimo, iż nie udowodniono jej nierzetelności, – wywiedzenia z faktu, iż dwóch świadków przesłuchiwanych w niniejszej sprawie nie wskazało wprost, iż wykonawcą usług, których wykonanie zakwestionowano, była firma "E.", podczas gdy każdy z nich stwierdził, iż na terenie budowy pracowała ekipa budowlana nieznanej jej firmy, błędnej konkluzji obarczonej swobodną oceną, iż owym wykonawcą z cała pewnością nie była firma "E.", bezzasadne wywiedzenie ze stwierdzenia nierzetelności w zakresie obowiązków podatkowych (w tym dotyczących księgowości) po stronie A.F., wniosków na temat nierzetelności po stronie skarżącego, podczas gdy nierzetelność skarżącego nie została potwierdzona żadnymi dowodami, – bezzasadnego uznania za decydujące dla stwierdzenia braku wykonania przedmiotowych usług nie przedstawienie przez skarżącego dowodów, które zdaniem organu potwierdzałyby owe wykonania, podczas gdy dysponował materiałem , który nie pozwalał na zakwestionowanie wykonania przedmiotowych usług, – bezzasadnego odmówienia wiarygodności zeznaniom T.B.będącego kierownikiem budowy, – bezpodstawnego uznania, iż "E." nie posiadała odpowiedniego zaplecza technicznego i osobowego do wykonania inwestycji w C. i D. skutkujące przyjęciem, iż tenże materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do uznania, iż rozstrzygnięcie organu l instancji zawiera niezbędną podstawę faktyczną i prawną i tym samym winno być utrzymane w mocy przez organ II instancji. W konsekwencji powyższego nastąpiło bezzasadne przyjęcie, że spółka "B." zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, poprzez obniżenie podatku należnego od kwoty podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy w rzeczywistości wskazane czynności zostały zrealizowane i opłacone w całości; b) art. 122 O.p. przez zaniechanie podjęcia niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia okoliczności związanych ze współpracą skarżącego z A.F. c) art. 201 §1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie pomimo istnienia ku temu podstaw faktycznych i prawnych, a to poprzez brak zawieszenia prowadzonego postępowania z urzędu, w sytuacji gdy przeciwko A.F. toczyło się postępowanie karne przed Sądem Rejonowym, którego wynik ma istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego wydanie decyzji w sprawie było niedopuszczalne a przynajmniej przedwczesne. W konsekwencji pominięto kluczową dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy kwestię uniewinnienia A.F. na mocy prawomocnego wyroku z dnia 30 września 2013 roku od zarzutu złożenia zeznań służących za dowód w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Urząd Skarbowy w K. stwierdzających nieprawdę co do faktu współpracy z firmą "B.", w szczególności co do podpisania umowy, wykonania usług i wystawienia faktur je potwierdzających, gdy tymczasem taka współpraca w świetle przeprowadzonych postępowań kontrolnych nie miała miejsca, 2) prawa materialnego: a) art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że nie przysługuje prawo do odliczenia podatku; b) art. 193 § 2 O.p., poprzez odmowę uznania waloru prawdziwości ksiąg podatkowych skarżącego, a w konsekwencji przyjęcie, iż nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu i jako takie nie mogą uznane być za dowód w sprawie, podczas gdy we wskazanych księgach widnieją rzeczywiste transakcje. W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji. Ponadto złożony został wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z akt postępowania karnego toczącego się przed Sądem Rejonowym dla K.. [...] na okoliczność treści rozstrzygnięcia w nim zapadłego. W uzasadnieniu skargi zostało podniesione, że organ dokonał błędnych ustaleń, odnośnie rozliczenia podatku od towarów i usług. Nie obalił bowiem domniemania prawdziwości zapisów zawartych w księgach podatkowych strony skarżącej. Uzasadniając zarzuty naruszenia zasady prawdy obiektywnej strona skarżąca wskazała, że niedopuszczalnym było przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika. Nie można również zdaniem strony skarżącej wywodzić dla niej negatywnych skutków z faktu nierzetelności kontrahenta, który nienależycie prowadził dokumentację księgową, jak również nieoficjalnie zatrudniał pracowników. Wskazano także na błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów. Żaden bowiem ze świadków nie zaprzeczył, aby prace nie były wykonywane przez firmę "E.". Bezzasadnie odmówiono wiarygodności zeznaniom świadka A. F., pomimo, że został on uniewinniony od zarzutu składania fałszywych zeznań. Również bezzasadnie nie wzięto pod uwagę zeznań świadka T. B., choć jego zeznania były spójne i klarowne. O braku wykonania czynności nie mogą również świadczyć rozbieżności między dziennikami budowy a przedstawionymi umowami i protokołami budów, opóźnienie w zapłacie wynagrodzenia, czy też dokonanie go w formie gotówkowej. Rozbieżności w dokumentacji świadczyć mogą jedynie o niedbałości w jej prowadzeniu. Samo zaś opóźnienie w zapłacie wynagrodzenia, czy też zapłata w formie gotówkowej jest powszechną praktyką obrotu gospodarczego. Błędnie również organ ocenił dowód z opinii biegłego stwierdzając, że część protokołów odbioru robót nie została podpisana przez A. F., gdy tymczasem z opinii wynika, iż nie można ustalić autentyczności podpisu. Niewłaściwie została oceniona przez organ kwestia, że do wykonania pracy budowy stacji paliw potrzebna była wiedza specjalistyczna. Roboty wykonywane przez E. wiedzy takiej nie wymagały, gdyż nie polegały na wykonaniu infrastruktury stacji. Ponadto w sprawie organ powinien zastosować dyspozycję art. 201 §1 pkt 2 O.p., gdyż toczące się postępowanie karne przeciwko A. F.miało bezpośrednie znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Mimo, że organ posiadał wiedzę na temat toczącego się postępowania karnego, nie zawiesił prowadzonego przez siebie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie zgodził się przy tym z zrzutami naruszenia przepisów postępowania. W ocenie organu brak było podstaw do zawieszania postępowania podatkowego z uwagi na toczące się postępowanie karne, gdyż pomiędzy tymi postępowaniami nie zachodził związek przyczynowy. Organ zwrócił również uwagę na odmienne cele i specyfikę postępowania karnego. Na rozprawie w dniu 27 maja 2014r. Sąd oddalił wniosek dowodowy strony skarżącej o dopuszczenie dowodu z akt postępowania karnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podkreślić, że istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy pozwalający na stwierdzenie, że firma E., której właścicielem był A. F.nie wykonała usług, które zostały wskazane w zakwestionowanych fakturach. Ustalenie to ma bowiem bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, zwłaszcza wskazane w zarzutach art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej u.p.t.u.) Zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, czyli że organ podatkowy nie naruszył prawa przy jego ustalaniu, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ podatkowy przepisy prawa materialnego. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny zdaniem Sądu został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej, jak również właściwie została dokonana ocena przeprowadzonych dowodów. Sąd dostrzegł wprawdzie pewne uchybienia na etapie oceny dowodów, jednak nie miały one wpływu na poprawność dokonanych ustaleń. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny dowodów, które dają podstawę do przyjęcia prawidłowości stanowiska organów podatkowych, dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania. Strona skarżąca nie przedstawiła jednak żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jej twierdzeń, iż prace faktycznie zostały wykonane przez E.. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Odnosząc się do szczegółowych zarzutów strony skarżącej należy stwierdzić, że badając umowy, organ prawidłowo stwierdził, że odbiegają one od standardów zawieranych umów w zakresie wykonania prac budowlanych. Tytułem przykładu można wskazać, że w umowie na budowę stacji paliw w C. wykreślone zostało zdanie, że dokumentacja techniczna stanowi załącznik do umowy. Brak ponadto wskazania terminów w jakich ma zostać przekazana dokumentacja projektowa oraz plan znajdujących się na terenie instalacji podziemnych. Pomimo, że w umowie wskazano, iż przekazanie placu budowy nastąpi na podstawie protokołu przekazania, strona skarżąca protokołu takiego organowi nie okazała. W umowie przewidziano, że strona skarżąca dostarczy materiały, których wykaz miał być wskazany w załączniku, którego jednak strona skarżąca nie przedstawiła. Umowa nie określa wysokości wynagrodzenia, które miał otrzymać wykonawca. Wskazano jedynie, że nastąpi to na podstawie kosztorysu, stanowiącego załącznik do umowy, który również nie został przedstawiony. Organ opisał również szczegółowo nieprawidłowości i nieścisłości w zapisach dziennika budowy i ich sprzeczność z opisem wykonania prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Podobne uwagi organ podatkowy poczynił w zakresie drugiej inwestycji, która miała być wykonywana w D.. Słusznie również organ podatkowy wykazał, że istnieją sprzeczności pomiędzy dziennikami budowy a przedstawionymi umowami i protokołami odbioru robót. Wg dzienników budowy jedynym wykonawcą była strona skarżąca, natomiast w umowach i protokołach odbioru robót jako wykonawcę wskazano E.. Zapisy w dziennikach budowy nie korelują też z protokołami odbioru robót i nie są z nimi zgodne. Słusznie również organy wskazały, ze rozbieżności w tych dokumentach dotyczą także odnotowanego w nich zakresu i terminu wykonywania robót oraz że część podpisów A. F.została sfałszowana. W ocenie Sądu prawidłowa była dokonana ocena powyższych dowodów i wyciągnięte z nich wnioski, że powyższe dokumentów nie mogą świadczyć o wykonaniu robót przez E.. Jak wynika z zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą odnośnie dokonanej oceny umów oraz nieścisłości w zapisach dzienników budowy, może to świadczyć jedynie o niedbalstwie. Stwierdzenie takie dobitnie świadczy jednak o prawidłowości dokonanej oceny dowodów, gdyż strona skarżąca potwierdziła w istocie wyciągnięte przez organy wnioski. Strona skarżąca nie odniosła się natomiast do podanych nieprawidłowości zapisów zawartych w umowach. Jeżeli strony zawierają umowę, w szczególności umowę na roboty budowlane, powinny jasno i kompleksowo określić zakres swoich praw i obowiązków. Niespotykanym przy tym jest, aby z umowy w żaden sposób nie wynikała wysokość wynagrodzenia, jak również w istocie nie można z nich odczytać, jaki faktycznie zakres robót miała wykonać firma E.. Niezasadny jest również zarzut, że organ błędnie odczytał wnioski opinii biegłego, gdyż biegły nie wykluczył, aby część protokołów nie była podpisana przez A. F.. Tymczasem biegły wprost stwierdził (k:538-534 akt podatkowych), że widniejący na części protokołów podpis, nie jest podpisem oryginalnym, lecz kopią podpisu powielonego z innego dokumentu. W opinii brak jest jednocześnie stwierdzenia, które zostało zawarte w skardze, że "tym samym nie można ustalić autentyczności". Strona skarżąca takim stwierdzeniem dokonała niejako "uzupełnienia" sporządzonej opinii. W opinii przy części protokołów znajdują się wprawdzie stwierdzenia, że "podpis został prawdopodobnie nakreślony przez A. F.", lecz dotyczy to innych protokołów. Jedynie w przypadku tych protokołów można stwierdzić, iż biegły nie miał pewności co do autentyczności podpisów. W przypadku natomiast protokołów, w których biegły stwierdził, że nie był to podpis, lecz kopia podpisu, żadnych wątpliwości nie miał. Słusznie również organ wskazał, że firma E. A. F.nie miała żadnego zaplecza do wykonania wskazanych na fakturach robót. Nie zatrudniała bowiem żadnych pracowników oraz nie posiadała żadnego zaplecza technicznego. Biorąc zaś pod uwagę, że wynagrodzenie za prace wykonane w 2009r. w kwocie ponad 2.500.000 zł miało zostać wypłacone prawie po roku od wykonania prac, E. w istocie musiała sama pokryć te koszty. Jak wykazało postępowanie, nie miała ona jednak na to żadnych środków. Ponadto jedynymi dowodami na wypłatę tych kwot są dokumenty KP i KW. Nie sposób zatem jednoznacznie stwierdzić, że przepływ tych kwot w rzeczywistości nastąpił. W ocenie Sądu prawidłowo dokonana została ocena przesłuchanych świadków. Słusznie organ stwierdził, że zeznania A. F.są niewiarygodne, gdyż są wewnętrznie sprzeczne. Świadek ten raz stwierdzał, że nie wykonywał prac na rzecz strony skarżącej, następnie stwierdzał, że je wykonywał, lecz nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących ich wykonania. Twierdzenia strony skarżącej, że była to taktyka świadka wobec którego toczyło się postępowanie karne, nie może wyjaśniać tych istotnych rozbieżności. Biorąc zaś pod uwagę, że nie zatrudniał on żadnych pracowników, jak również nie posiadał odpowiedniego zaplecza do ich wykonania, konstatacja organów podatkowych, jest jak najbardziej prawidłowa. Oceny tej nie może zmienić wyjaśnienie A. F.złożone na piśmie z dnia 14 września 2011 i dołączonych do niego załącznikach (k:500, 502, 504 i 505 akt podatkowych), że faktycznie roboty wykonał. Pismo oczywiście może być dowodem w sprawie, lecz jego moc dowodowa, w przypadku dokumentów prywatnych sprowadza się do tego, że osoba podpisująca pismo złożyła oświadczenie w nim zawarte. Nie oznacza natomiast, że oświadczenie to jest zgodne z prawdą. Faktu, iż jest to dokument prywatny nie zmienia okoliczność, że notariusz ustalił tożsamość osoby składającej część oświadczeń – załączniki do pisma. Zawiera ono bowiem oświadczenie konkretnej osoby i notariusz stwierdził jedynie, że zostało podpisane przez konkretną osobę. Prawidłowości oceny tego dowodu nie może zmienić również uniewinnienie A. F.w postępowaniu karnym od zarzutów składania fałszywych zeznań. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w aktach podatkowych brak jest wyroku uniewinniającego. Organ dokonując oceny dowodów nie mógł go zatem brać pod uwagę, gdyż wbrew twierdzeniom strony skarżącej o nim nie wiedział. Brak jest przy tym jakiejkolwiek przesłanki w aktach podatkowych, że organ prowadzący postępowanie miał wiedzę o takim postępowaniu. Również sama strona skarżąca nie wskazała, z jakiego faktu wyprowadza swoje stwierdzenie o wiedzy organu. Podkreślić przy tym należy, że Sąd rozpoznając skargę, nie dokonuje ponownej oceny dowodów, lecz jedynie bada, czy ocena dokonana przez organ podatkowy została przeprowadzona prawidłowo. Wskazanie zatem dopiero na etapie skargi i nie podnoszenie tej okoliczności na etapie postępowania podatkowego, choć uniewinnienie nastąpiło przed wydaniem decyzji, nie może prowadzić do przyjęcia, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny dowodów. Może to być co najwyżej uznane za nową okoliczność, czy nowy dowód, którego organy nie znały przy wydawaniu decyzji. Ponadto jak słusznie podniósł organ w odpowiedzi na skargę, inne są cele, funkcje i zasady postępowania karnego. Rządzi się ono innymi zasadami aniżeli postępowanie podatkowe. W żadnym jednak razie wyrok uniewinniający świadka od składania fałszywych zeznań nie może automatycznie nakazywać uznawania zeznań świadka za wiarygodne. Prowadziłoby to zbyt dużego uproszczenia, biorąc w szczególności pod uwagę zasady rządzące postępowaniem karnym. Również sam ustawodawca jest konsekwentny w związaniu wyrokami sądów karnych. Zarówno w procedurze sądowo administracyjnej, jak i cywilnej, wyraźnie wskazuje, że wiążącym jest jedynie wyrok karny skazujący za popełnienie przestępstwa. Wyrok uniewinniający może co najwyżej stanowić jeden z dowodów w toczącym się postępowaniu podatkowym, lecz nie może przesądzać dokonywanej przez organ podatkowy oceny dowodów. W niniejszej sprawie organ, jak wyżej wskazano nie oceniał jednak wyroku uniewinniającego, gdyż nie miał o nim wiadomości. Prawidłowo również organy podatkowe odmówiły wiarygodności zeznaniom świadka T.B., że to firma E. A. F.wykonywała prace. Prawidłowo organ wskazał na okoliczności, które wykluczają obiektywizm tego świadka i w konsekwencji powodują konieczność odmowy wiarygodności zeznaniom tego świadka. Świadek ten nie pobierał wynagrodzenia za swoje usługi, czyli pełnienia funkcji kierownika budowy, zaś wykonywane one były jako dowód wdzięczności wobec właściciela strony skarżącej za pomoc w uzyskaniu dostępu do usług medycznych, a także w zakupie samochodu testowego marki Citroen. Jeżeli sam świadek wskazuje na okoliczności, które muszą nasuwać wątpliwości co do jego wiarygodności, trudno odmówić racji organom podatkowym, że w ten sposób oceniły dowód z przesłuchania tego świadka. W aktach postępowania podatkowego znajdują się również inne okoliczności, które potwierdzają brak obiektywizmu świadka. Świadek ten podczas przesłuchania wyraził osobisty pogląd, że "J.B. należy się pochwała, a nie kontrola za wybudowanie tej stacji, bo jest tam potrzebna" (k:204 akt podatkowych). Zaznaczyć należy, że świadek ma zeznawać o faktach, nie zaś o swoim stosunku do rzeczywistości. Nie sposób także nie zauważyć pewnej niekonsekwencji w zeznaniach tego świadka. Zeznał on na przykład, że widział samochody na których było logo firmy E.. Pomijając już fakt, że jak wynika z uzasadnienia decyzji wydanej w stosunku do A. F.(k:33-31 akt odwoławczych) nie posiadał on żadnych środków trwałych, w tym samochodów, należy zauważyć, że świadek miał zapamiętać logo na samochodach, nie pamiętał natomiast, jakie logo nosili na swoich ubraniach pracownicy pracujące na budowie. O tym, że logo takie widniało na ubraniach roboczych, zeznał świadek, choć jednocześnie zaznaczył, że nie pamięta jakie ono było. Również fakt, że świadek pytany podczas przesłuchania, czy pobierał wynagrodzenie za świadczone usługi stwierdził: "I tak i nie" (k:204 akt podatkowych). Dopiero w momencie podjęcia w stosunku do niego czynności sprawdzających kategorycznie stwierdził, że wynagrodzenia takiego nie pobierał, zaś swoje czynności wykonywał "za pomoc w uzyskaniu w uzyskaniu dostępu do usług medycznych (choroba oczu) a także pomoc w zakupie samochodu testowego (....) poza kolejnością" (k:443 akt podatkowych). Sam fakt, że widział A. F.(choć podczas pierwszego przesłuchania nie potrafił powiedzieć, jak wyglądał i dopiero podczas drugiego przesłuchania stwierdził, iż miał brodę) na budowie, nie znaczy, że to on wykonywał prace. Mógł się tam pojawić np. w celu podpisania protokołu, bądź przekazania faktury. Pozostali przesłuchani świadkowie, których zeznania uznane zostały za wiarygodne, czyli R.M., pełniący funkcje głównego projektanta i inspektora nadzoru oraz Z. P., jeden z wykonawców usług, nie potwierdzili, aby to firma A. F.E., wykonywała jakiekolwiek prace. Wprawdzie na podstawie tych zeznań nie można kategorycznie wykluczyć wykonania prac wskazanych na zakwestionowanych fakturach przez E., niemniej jednak nie można ich uznać za potwierdzenie ich wykonania. Świadek R.M. zeznał, że nie bywał na budowie codziennie, jednak dla niego wykonawcą była strona skarżąca. Z.P. wykonywał prace specjalistyczne przy budowie stacji benzynowej, czyli można stwierdzić, że mógł nie mieć kontaktu z E.. Strona skarżąca z zeznań tych świadków próbuje wyciągnąć dla siebie korzystne wnioski stwierdzając, że żaden ze świadków nie zaprzeczył aby firma E. wykonywała usługi. Z drugiej jednak strony żaden ze świadków nie potwierdził wykonywania tych robót. Zaznaczyć należy, że przedmiotem ustaleń organów podatkowych był fakt wykonywania robót przez E. A.F.. Organ prowadził wobec powyższego postępowanie dowodowe na okoliczność ustalenia przesłanki pozytywnej – wykonanie robót i okoliczność tę próbował ustalić, nie zaś na okoliczność negatywną – brak wykonania. Niemniej jednak po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i ocenie zgromadzonych dowodów organ ustalił, że firma E. A. F.nie wykonała na rzecz strony skarżącej prac wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Z tych też powodów organ ustalił, że prace nie zostały wykonane i pośrednio potwierdzają to zeznania wyżej wskazanych świadków. Organ dał wiarę zeznaniom tych świadków i należy uznać to za prawidłowe działanie, gdyż brak było jakichkolwiek podstaw do odmowy ich wiarygodności. Co najwyżej można mieć wątpliwości, czy z zeznań tych świadków można wyprowadzić jednoznaczną ocenę, że firma E. nie wykonywała prac. Jest to już jednak element oceny stanu faktycznego, nie zaś wiarygodności zeznań, jak to wskazuje strona skarżąca. Brak dania wiary zeznaniom D.B. i J.B. członków zarządu strony skarżącej również jest uzasadniony. Nie można bowiem zapominać, że osoby te są zainteresowane w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej na korzyść strony skarżącej. Do zeznań takich należy podchodzić zatem z dużą ostrożnością. Danie wiary zeznaniom tych osób spowodowałoby, że w istocie tylko na ich podstawie organ mógłby ustalić, że firma E. wykonała prace na rzecz strony skarżącej. Zeznania te pozostawałyby przy tym w oczywistej sprzeczności z pozostałymi dowodami, które organy uznały za wiarygodne i należycie uzasadniły przesłanki, którymi kierowały się przy dokonaniu takiej oceny. Sąd stwierdza jednocześnie, że dwa z zarzutów zawartych w skardze odnośnie oceny stanu faktycznego jest uzasadniony. Organ stwierdził kategorycznie, że świadek R.M. wiedziałby z pewnością, że prace wykonuje E., gdyby tak faktycznie było. Niemniej jednak sam świadek zeznał, że nie interesowało go, jakie firmy faktycznie wykonują prace. Sąd nie podziela również stanowiska organów podatkowych, że E. nie mógł wykonać prac, gdyż do wybudowania stacji benzynowej potrzebna jest szczególna wiedza. Słusznym w tym zakresie jest zarzut strony skarżącej, że prace związane bezpośrednio z wykonaniem infrastruktury stacji i montaż urządzeń potrzebnych do jej funkcjonowania, były wykonane przez inny podmiot. E. nie musiał w związku z powyższym posiadać szczegółowej wiedzy związanej z budową infrastruktury technicznej stacji benzynowej. Sam fakt, że Sąd nie podzielił oceny organów podatkowych w stosunku do zeznań tego świadka oraz potrzeby specjalistycznej wiedzy firmy E., nie ma wpływu na ostateczne uznanie, iż stan faktyczny, jak również dokonana ocena pozostałych dowodów była prawidłowa i uzasadnia przyjęcia stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, jak również w decyzji organu I instancji. Postępowanie dowodowe w powyższym zakresie zostało więc przeprowadzone z uwzględnieniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Sama strona skarżąca nie wskazuje przy tym, jakie jeszcze inne dowody, miał przeprowadzić organ podatkowy. Oznacza to tym samym, że organy wyczerpały możliwości dowodowe, zaś przeprowadzone dowody pozwoliły na odtworzenie rzeczywistego obrazu zdarzeń. Nie sposób zatem stwierdzić, aby organy naruszyły zasadę prawdy obiektywnej przy ustalaniu stanu faktycznego. W ocenie Sądu ocena przeprowadzonych dowodów została dokonana zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Organy wyciągnęły prawidłowe wnioski, nie sposób więc zgodzić się z zarzutami skargi związanymi z naruszeniem przepisów postępowanie w zakresie ustalenia i oceny stanu faktycznego. Niezasadnym okazał się również zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Organ nie miał obowiązku zawieszenia postępowania z uwagi na istnienie zagadnienia wstępnego w postaci postępowania karnego prowadzonego przeciwko A. F.o składanie fałszywych zeznań. Kwestia ta została już przesądzona w orzecznictwie sądowym. Tytułem przykładu można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2013r. (I FSK 1223/12 – LEX nr 1375568), w którym stwierdził, że zawieszenie postępowania z urzędu ma charakter obligatoryjny, na co wskazuje sformułowanie "organ podatkowy zawiesza postępowanie" użyte w art. 201 § 1 o.p. Niemniej postanowienia w tym względzie nie mogą zapadać automatycznie, konieczne jest bowiem rozważenie, czy w istocie mamy do czynienia z jedną z przewidzianych w art. 201 § 1 o.p. przesłanek zawieszenia postępowania. Postępowanie podatkowe czy kontrola skarbowa koncentrują się na względach obiektywnych, nie badają zaś motywów działania podatnika i stopnia jego zawinienia. Niezależnie zatem od tego, czy postępowanie karne w ogóle będzie wszczęte czy nie, czy będzie się toczyło czy zostanie umorzone, czy jego wynik będzie skazujący czy uniewinniający, nie ma ono tak istotnego wpływu na postępowanie kontrolne, aby zachodziła konieczność zawieszenia tego postępowania z uwagi na sprawę karną. Postępowanie karne nie ma charakteru zagadnienia wstępnego w postępowaniu kontrolnym, bez jego wyniku nie jest niemożliwe wydanie decyzji podatkowej. Wyrokiem, który bezpośrednio odnosi się do kwestii wynikłej w niniejszej sprawie, jest prawomocny wyrok (skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z dnia 22 października 2008r., sygn. akt II FSK 225/08) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 listopada 2007r. (I SA/Op 284/07 – LEX nr 456767). Sąd ten wyraził pogląd, że ocena wiarygodności i mocy dowodowej zeznań świadka nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, obligującym organy podatkowe do zawieszenia prowadzonego przez nie postępowania do czasu ewentualnych rozstrzygnięć prawnokarnych w tym względzie. Również zarzuty dotyczące odmowy uznania waloru prawdziwości ksiąg podatkowych strony skarżącej mimo, że nie udowodniono ich nierzetelności, nie zasługują na uwzględnienie. Jak wynika z art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W niniejszej sprawie organ podatkowy po stwierdzeniu, że księgi strony skarżącej prowadzone były w sposób nierzetelny, sporządził protokół badania tych ksiąg i określił w nim za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów i protokół został doręczony stronie. Organ podatkowy wypełnił wobec powyższego obowiązki, które zostały na niego nałożone przez art. 193 O.p. Przeprowadzone zaś postępowanie podatkowe w pełni potwierdziło ustalenia organów, że księgi podatkowe w zakwestionowanej części są nierzetelne. W konsekwencji nie mogą one korzystać ze szczególnej mocy dowodowej wskazanej w omawianym przepisie. Wobec dokonanych ustaleń i stwierdzenia, że skarżący nie dokonał nabycia usług od podmiotu wykazanego w zakwestionowanych fakturach, organ zasadnie stwierdził, że faktury te są nierzetelne w zakresie dotyczącym sprzedawcy. Jak wynika bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten wprowadza zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który daje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak z kolei wynika z ust. 2 pkt 1 lit. a) tego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Samo dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego. Zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie sądowym poglądem, uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami. W niniejszej sprawie występuje pierwsza z omawianych sytuacji. Strona skarżąca dysponowała wprawdzie fakturami, lecz zdarzenie gospodarcze, które zostało w niej określone w ogóle nie zaistniało. Odnosząc się natomiast do wniosku zawartego w skardze o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania karnego na okoliczność treści rozstrzygnięcia w nim zawartego, należy stwierdzić, że nie zasługiwał on na uwzględnienie. Jak wynika z treści art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), sąd administracyjny I instancji orzeka na podstawie akt sprawy. Uzasadnia to twierdzenie, że sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 4 p.p.s.a, powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a. dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie. Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia. Proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu uwzględnia więc kontrolę realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny - reguł proceduralnych. Z kolei z art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie "celem postępowania dowodowego, o którym mowa w cytowanym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji" (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., I OSK 1869/07, LEX nr 478284). Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto zaznaczyć trzeba, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (tak: wyrok NA z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, LEX nr 744739). W niniejszej sprawie, jak zostało to już wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia, organy w ogóle nie prowadziły postępowania dowodowego z akt sprawy karnej. W konsekwencji nie analizowały również rozstrzygnięcia zapadłego w tej sprawie. Dopuszczając ten dowód Sąd w istocie dokonywałby własnych ustaleń faktycznych, które nie były przedmiotem postępowania podatkowego. Jak wskazano powyżej, sytuacja taka jest niedopuszczalna. Przeprowadzenie tego dowodu, nie służyłoby również zbadaniu prawidłowości oceny materiału dowodowego przeprowadzonej przez organ podatkowy, gdyż oceny takiej organ nie dokonywał. Oznaczałoby to z kolei dokonanie przez Sąd oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy. Tymczasem jeszcze raz należy podkreślić, że sąd administracyjny nie dokonuje oceny dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy, lecz jedynie bada prawidłowość dokonanej oceny. Wynika z tego w sposób jednoznaczny, że brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z wnioskowanych akt. Z tych przyczyn zarzuty skargi uznano za nieuzasadnione. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, kierując się art. 134 p.p.s.a. nie dostrzegł w zaskarżonej decyzji uchybień obowiązującym przepisom, które powodowałyby konieczność jej uchylenia. Wobec powyższego, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.