I SA/Kr 420/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Dąbek (spr.) Sędziowie WSA Maja Chodacka WSA Agnieszka Jakimowicz po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi K. M. na decyzję Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 10 lutego 2021 r., znak: [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną oddala skargę w całości. Decyzją z 10 lutego 2021 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik UCS) utrzymał w mocy decyzję własną z 14 września 2020 r. nr [...] określającą K. M. (dalej: Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w kwocie 127 274 zł. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników Spółki D. (dalej: Spółka) podjęto 20 czerwca 2016 r. uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty 5 000 zł do kwoty 729 000 zł. Zgodnie z tą uchwałą 13 480 nowych udziałów o wartości nominalnej 674 000 zł, miało zostać objęte przez Skarżącego poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci trzech nieruchomości. Po przeniesieniu własności nieruchomości na rzecz Spółki, Skarżący złożył oświadczenie o objęciu udziałów w ilości wynikającej z uchwały z 20 czerwca 2016 r. Następnie Sąd Rejonowy dla [...] we [...] VI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dniem 29 lipca 2016 r. dokonał wpisu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Skarżący nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT – 38 za 2016 r. Dlatego też Naczelnik UCS decyzją z 14 września 2020 r., działając na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego. Jednocześnie Naczelnik UCS w wydanej w pierwszej instancji decyzji wskazał, że w myśl art. 22 ust. 1e pkt 3 oraz ust. 1i u.p.d.o.f. Skarżącemu przysługuje prawo do uznania za koszt uzyskania przychodów faktycznie poniesionych wydatków na nabycie wniesionych aportem nieruchomości oraz wydatków poniesionych w związku z objęciem udziałów w łącznej kwocie 4 136,52 zł. Skarżący nabył na podstawie umowy sprzedaży z 1 czerwca 2005 r. nieruchomość o powierzchni [...] ha za cenę 246 505 zł. Następnie wydzielił z niej działki, które wpisane zostały do ksiąg wieczystych, jako odrębne nieruchomości i stanowiły przedmiot aportu. Wysokość kosztów poniesionych na nabycie aportowanych nieruchomości została wyliczona w ten sposób, że obliczono wartość [...] ha (9 999,84 zł) oraz następnie pomnożono ją przez powierzchnię nieruchomości, które stanowiły przedmiot aportu. W konsekwencji faktyczny wydatek na nabycie [...] ha wyniósł 3 999,94 zł. Do kwoty tej dodano faktycznie poniesione wydatki w związku z objęciem udziałów. W toku postępowania Skarżący wskazywał, że aportowane nieruchomości w dacie wniesienia ich do Spółki miały wartość odpowiadającą nominalnej wartości objętych udziałów, co dodatkowo wynikało z dołączonego operatu szacunkowego. Naczelnik UCS działając jako organ odwoławczy, podzielił zapatrywania wyrażone w uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej instancji, co do sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego. Nie zgodził się natomiast z twierdzeniami Skarżącego, że obciążenie go obowiązkiem zapłaty podatku narusza normy Konstytucji RP, tj. art. 2, art. 84 oraz art. 217. Skarżący we wniesionej skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił jej naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 17 ust. 1 pkt 9 u.pd.o.f. w związku z art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez ich zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, w sytuacji gdy art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zakresie w jakim różnicuje skutki podatkowe od tego czy wkład określony w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wkład określony w innym dokumencie o podobnym charakterze jest pieniężny czy niepieniężny narusza zasadę równości obywateli wobec prawa oraz zasadę sprawiedliwości podatkowej. W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę, że przychód po stronie podatnika powstaje jedynie w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (z wyjątkami, które w sprawie nie mają zastosowania). W przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny, przychód taki nie powstaje. Pomimo analogicznych skutków jakie te dwie czynności wywołują w majątku podatnika, kwestia przychodu do opodatkowania została potraktowana przez ustawodawcę zgoła odmiennie, z rażącym pokrzywdzeniem podatników wnoszących do spółki z o.o. wkład niepieniężny, co w ocenie Skarżącego nie znajduje żadnego usprawiedliwienia ani uzasadnienia. W związku z objęciem udziałów w Spółce stan majątkowy Skarżącego nie uległ zmianie oraz nie uzyskał on dochodu - w zamian za objęcie udziałów o wartości 674 000 zł wniósł do Spółki nieruchomość o wartości 674 000 zł. Skoro zatem nie doszło do przyrostu w majątku Skarżącego to nie ma podstaw do zapłaty przez Skarżącego podatku dochodowego. Powyższy stan faktyczny niczym nie różni się od przypadku, gdyby Skarżący najpierw sprzedał wniesione aportem nieruchomości za kwotę w wysokości 674 000 zł a następnie otrzymaną zapłatę w kwocie 674 000 zł wniósł do Spółki jako wkład pieniężny w zamian za obejmowane udziały o wartości 674 000 zł. Jedyna różnica to obowiązek podatkowy, który w drugim przypadku by z mocy ustawy nie powstał. Z punktu widzenia majątku Skarżącego obie wyżej opisane sytuacje są analogiczne. Nie znajduje zatem uzasadnienia prawnego sytuacja różnicująca podatników co do skutków podatkowych w zależności od posiadanych przez nich składników majątkowych (środków pieniężnych, ruchomości, nieruchomości), które następnie przenoszą na spółkę w zamian za nabywane udziały. Skutki czynności w przypadku objęcia udziałów za wkład pieniężny i niepieniężny o tej samej wartości co obejmowane udziały są wszakże takie same. Ich podatkowe zróżnicowanie narusza zatem zasadę równości obywateli wobec prawa oraz zasadę sprawiedliwości podatkowej. Odpowiadając na skargę Naczelnik UCS podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 199 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd przyjął za podstawę orzekania przedstawiony we wstępnej części uzasadnienia stan faktyczny ustalony przez Naczelnika UCS, który nie był kwestionowany przez Skarżącego. Skoro Skarżący objął udziały w Spółce w zamian za wkład niepieniężny (niebędący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa), zastosowanie znajduje art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który nakazuje rozpoznać jako przychód z kapitałów pieniężnych wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze (z wyjątkami dotyczącymi ustalenia wysokości wkładu, które w sprawie nie znajdują zastosowania). Stan faktyczny rozpatrywanej sprawy w pełni odpowiada sytuacji opisanej w wyżej wskazanym przepisie. Nie sposób zatem doszukać się błędów w zastosowaniu tego przepisu przez Naczelnika UCS w stosunku do Skarżącego. Podkreślić należy, że w złożonej skardze nie zostało zakwestionowane, iż Naczelnik UCS dokonał błędnej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa. Zarzucono natomiast, że przytoczona regulacja narusza zasady równości i sprawiedliwości podatkowej, wyrażone w powołanych w skardze przepisach Konstytucji RP. Odnosząc się do stanowiska Skarżącego, nie można w pierwszej kolejności podzielić stanowiska zawartego w uzasadnieniu skargi, że sytuacja prawna podmiotu wnoszącego do spółki kapitałowej wkład pieniężny jest taka sama jak podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny. Są to dwa odmienne zdarzenia prawne, które w pierwszym przypadku jest neutralne podatkowo, zaś w drugiej sytuacji powoduje powstanie obowiązek zapłaty podatku. Zdarzenia te z punktu widzenia ekonomicznego, czy też rachunkowego (bilansowego) mogą być wprawdzie rozumiane tożsamo. Niemniej jednak na gruncie prawa podatkowego z wyraźnej woli ustawodawcy wynika, że powinny być traktowane odmiennie. Podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że gdyby sprzedał on nieruchomości i za otrzymane środki nabył udziały w Spółce, nie miałby obowiązku zapłaty podatku, jest czysto hipotetyczna i pozostaje poza zakresem niniejszego postępowania. Może jedynie uzasadniać jego twierdzenia, że z punktu widzenia stanu posiadania majątku, wniesienie aportem nieruchomości w zamian za udziały, jak i sprzedaż nieruchomości i w zamian za otrzymane środki nabycie udziałów są identyczne. Racje ekonomiczne nie mogą jednak wpływać na dokonanie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego. Istotne jest bowiem prawidłowe zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego, choćby z punku widzenia podatnika, były one krzywdzące. Wobec powyższego nawet jeżeli podatnik uważa, że obowiązujące przepisy są nielogiczne, czy też niecelowe, ma jednak obowiązek wypełnić obowiązek z nich wynikający, dopóki pozostają one częścią obowiązującego porządku prawnego. Ustawodawca świadomie i wyraźnie uregulował obowiązek zapłaty podatku w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, nie wprowadzając takiego obowiązku w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny. Odmienność ta nie upoważnia jednak do twierdzenia o naruszeniu art. 32 Konstytucji RP, wyrażającej zasadę równości. Nie można też mówić o naruszeniu art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Władztwo daninowe państwa wykonywane jest w drodze stanowienia ustaw. Następstwem swobody ustawodawcy w kształtowaniu prawa daniowego, chronionej zasadą podziału władz, jest ograniczenie kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Nie jest on uprawniony do oceny celowości poszczególnych rozwiązań podatkowych przyjętych przez ustawodawcę (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 listopada 2010 r., SK 23/07). Trybunał może ingerować w dziedzinę zastrzeżoną dla ustawodawcy tylko wtedy, gdy unormowania ustawowe godzą w sposób oczywisty w inne normy, zasady lub wartości konstytucyjne; nie ma w każdym razie podstaw do ingerencji, gdy ustawodawca wybrał jeden z możliwych wariantów uregulowania danej kwestii, nawet w razie wątpliwości, czy wybrał wariant najlepszy (Garlicki Leszek (red.), Zubik Marek (red.), Konstytucja RP. Komentarz, Tom II, Wyd. Sejmowe 2016). Tym bardziej sąd administracyjny nie może badać celowości wprowadzenia rozwiązania prawnego, które jest czytelne i bez żadnych wątpliwości pozwala na zdekodowanie normy prawnej zawartej w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Ponadto Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2012 r. (Sygn. akt II FSK 269/11 – dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wypowiedziany na tle art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że niezadowolenie podatnika z treści regulacji prawnej nie może stanowić uzasadnienia dla wykładni per analogiam, wykraczającej poza możliwe językowe znaczenie przepisu i prowadzić w istocie do prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawową. Taka ingerencja, podważająca zasadę wyłączności ustawy w prawie podatkowym, mogłaby być poczytana za naruszenie art. 217, a w konsekwencji także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W rozpatrywanej sprawie prawidłowo zatem Naczelnik UCS zastosował przepis prawa materialnego – art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., z którego treści, jak wcześniej wskazano, wyraźnie wynika obowiązek zapłaty podatku dochodowego przez Skarżącego w związku z objęciem przez niego udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny. Trudno zatem dopatrzyć się naruszenia art. 217 Konstytucji RP, skoro wszystkie istotne elementy konstrukcyjne podatku, który został określony w decyzji wymiarowej, wynikają z przepisów rangi ustawowej. Naczelnik UCS prawidłowo także ustalił na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów Skarżącego na nabycie nieruchomości wniesionych do Spółki. Sposób ten został szczegółowo przedstawiony w uzasadnieniu decyzji oraz zaprezentowany we wstępnej części niniejszego uzasadnienia. Wobec braku jakichkolwiek zarzutów w tym przedmiocie, nie ma potrzeby ponownego jego przytaczania. Skarżący nie kwestionował również wysokości kosztów uzyskania przychodu wynikających z art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f., które to koszty również zostały prawidłowo ustalone na podstawie faktycznie poniesionych przez Skarżącego wydatków związanych z objęciem udziałów w Spółce. Jednocześnie Sąd badając w oparciu o dyspozycję wynikającą z art. 134 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną decyzję oraz postępowanie zmierzające do jej wydania, nie dopatrzył się uchybień, które mogłyby spowodować konieczność jej uchylenia. Dlatego też skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.