I SA/Kr 420/22

|Sygn. akt I SA/Kr 420/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 czerwca 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Urszula Zięba (spr.), WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 czerwca 2022 r., sprawy ze skargi B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 16 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług I. skargę oddala, II. zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwoty 100 zł (sto złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Postanowieniem z dnia 16 lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 3 grudnia 2021 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 10 listopada 2021 r. określającej spółce J. Sp. z o.o. w L. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za XII 2015 – V 2016 r. oraz IX-X 2016 r. Dyrektor IAS podał, że dokonał oceny wystąpienia ustawowo wymaganych przesłanek uzasadniających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności przez organ I instancji, według stanu sprawy na dzień wydania postanowienia organu I instancji. Wskazał, że rygor może być nadany w ściśle określonych sytuacjach i zacytował przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej "O.p.", regulujące te sytuacje. Stwierdził następnie, że w sprawie na dzień wydania postanowienia z dnia 3 grudnia 2021 r. została spełniona przesłanka określona w art. 239b§1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż okres do upływu terminu przedawnienia należności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., od stycznia do maja 2016 r. oraz za wrzesień i październik 2016 r. był krótszy niż 3 miesiące – upłynąłby w dniu 31 grudnia 2021 roku. Organ II instancji stwierdził następnie, mając na uwadze akta sprawy, w tym treść pisma Naczelnika US w C. z dnia 1 lutego 2022 r., że poprzez zajęcie 10 grudnia 2021 r. wierzytelności z rachunku bankowego skierowanego do [...] oraz [...], doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 §4 O.p.). O zastosowaniu środka egzekucyjnego podatnik został powiadomiony 15 grudnia 2021 r., o czym stanowi art. 70§4 zd. pierwsze O.p. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia z dniem 10 grudnia 2021 r. biegnie on na nowo od 11 grudnia 2021 r. przez kolejne 5 lat. Ww. należności nie uległy więc przedawnieniu. DIAS zaznaczył jednak, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie wystąpiły powyższe okoliczności skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do ww. należności podatkowych, jak również okoliczności skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. A zatem na dzień wydania postanowienia z dnia 3 grudnia 2021 r. ww. należności zagrożone były przedawnieniem – została więc spełniona przesłanka z art. 239b §1 pkt 4 O.p. Organ zauważył, że analiza przepisu art. 239b O.p. wskazuje, że muszą zostać spełnione łącznie dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności – musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w §1 art. 239b O.p., a ponadto organ musi uprawdopodobnić, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b §2 O.p.). Dyrektor podał, że osobliwość tego rozwiązania polega na tym, że już samo zaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b §1 O.p. daje podstawę do stwierdzenia, że prawdopodobnym jest niewykonanie przez podatnika zobowiązania wynikającego z decyzji. W sprawie wydanie 10 listopada 2021 r. i doręczenie 24 listopada 2021 r. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., a więc w okresie krótszym niż 3 miesiące, które pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkowało co do zasady, obowiązkiem organu podatkowego nadania takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Dyrektor IAS w K. stwierdził, że ryzyko niewykonania decyzji było wysoce realne i wynikało z przyczyn obiektywnych. Organ zwrócił również uwagę na fakt, że Spółka nie złożyła korekt deklaracji w podatku od towarów i usług w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową, w następstwie czego kontrola prowadzona wobec Spółki przekształciła się w postępowanie podatkowe, zakończone decyzją z dnia 10 listopada 2021 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że skoro ww. decyzja doręczona została 24 listopada 2021 r. wysoce prawdopodobne było (biorąc pod uwagę terminy dotyczące załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym), że może nie dojść do rozpoznania odwołania – w przypadku jego wniesienia (co nastąpiło 7 grudnia 2021 r.) – przed upływem terminu przedawnienia. Dodatkowo organ odwoławczy zaznaczył, że ryzyko braku zapłaty należności podatkowych określonych decyzją z 10 listopada 2021 r. wynika także wprost z ustaleń dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2015 r. do 30 grudnia 2016 r., przekształconej następnie w postępowanie podatkowe w ww. zakresie, a dotyczących udziału Spółki w łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnych transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Dyrektor podał także, że zarzuty Spółki dotyczące ustaleń dokonanych w toku postepowania kontrolnego i podatkowego nie mogą być przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Następnie organ II instancji odniósł się do argumentów Spółki związanych z jej sytuacją majątkową, sprzedażą nieruchomości za kwotę 910 000 zł w okresie prowadzonej kontroli celno-skarbowej (s. 15-17 zaskarżonego postanowienia). Dyrektor IAS w K. powtórzył, że rozpoznając sprawę w postępowaniu zażaleniowym, dokonał oceny przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności według stanu sprawy na dzień wydania zaskarżonego postanowienia. Zauważył w związku z tym, że organ I instancji w sposób prawidłowy dokonał oceny tych przesłanek, powołując się na okres upływu terminu przedawnienia należności podatkowych oraz uprawdopodobnił, że okoliczności sprawy wskazują, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy dodatkowo zauważył także, że bieżące ustalenia dokonane przez organ II instancji, z których wynika, że Spółka nie uregulowała należności z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2021 r. na kwotę 44 674 zł, a więc w znacznie mniejszej wysokości niż przedmiotowe należności, pokazują, że obawy dotyczące niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji były w najwyższym stopniu uzasadnione. Uznając zarzuty zażalenia za nieuzasadniona, organ II instancji wskazał w szczególności, że wbrew zarzutom Spółki, organ podatkowy I instancji nie naruszył przepisów dotyczących właściwości rzeczowej i miejscowej organów podatkowych, a wydając postanowienie z 3 grudnia 2021 r. działał w granicach przyznanych temu organowi kompetencji. Podał, że zastosowanie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności dla decyzji nieostatecznej ma bezpośredni związek z egzekucją należności pieniężnych, natomiast ustawa o KAS nie przyznaje naczelnikowi urzędu celno-skarbowego uprawnień do wykonywania czynności związanych m. in. z poborem należności pieniężnych, czy też z zakresu egzekucji administracyjnej należności pieniężnych i zabezpieczenia należności pieniężnych, które to zadania, zgodnie z art. 28 ust 1 pkt 3-4 ustawy o KAS wykonuje naczelnik urzędu skarbowego. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieprawidłowego doręczenia postanowienia z dnia 3 grudnia 2021 r. organ wyjaśnił, że obecnie dominującym i przyjętym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądem jest, że pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej jest co do zasady skuteczne również w incydentalnym postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na postanowienie DIAS w K. z dnia 16 lutego 2022 r. wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, jak również zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, a w szczególności naruszenie art. 138e w związku z art. 138g ustawy Ordynacja podatkowa oraz w związku z art. 83 ust. 1b ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym ich zastosowaniu, poprzez doręczenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. do rąk pełnomocnika ustanowionego pełnomocnictwem szczególnym wyłącznie do sprawy prowadzonej przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno - Skarbowego, a zatem niezgodnie z obowiązującymi zasadami doręczeń oraz błędną interpretacją powyższych przepisów, że pełnomocnictwo takie upoważnia do działania w ramach postępowań odrębnych prowadzonych przez inne organy podatkowe, w tym do postępowania prowadzonego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C. w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a tym samym, że postępowanie przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest tożsame z postępowaniem prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w zakresie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K.; 2. przepisu postępowania określonego w art. 239b §3 O.p. w związku z naruszeniem art. 13, art. 15 oraz art. 18b ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niewłaściwą interpretację oraz błędne zastosowanie przejawiające się wydaniem zaskarżonego postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., który niezależnie od sposobu interpretacji przepisu art. 239b §3 Ordynacji podatkowej w okolicznościach tego postępowania nie może być uznany organem pierwszej instancji, o którym mowa w art. 239b §3 O.p. (w związku z treścią art. 13 oraz art. 18b Ordynacji podatkowej), a zatem z naruszeniem właściwości i przekroczeniem kompetencji do działania w tym postępowaniu; 3. przepisu art. 239b O.p. również w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tychże przepisów przejawiające się przyjęciem założenia, iż postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej (art. 239b §3 Ordynacji podatkowej) może zostać wydane przez organ podatkowy, który nie prowadził kontroli celno - skarbowej przekształconej na mocy przepisów ustawy o KAS w postępowanie podatkowe i który nie zna akt sprawy, nie zbadał całości zgromadzonych w sprawie dowodów, ani też nie jest w stanie uzasadnić w oparciu o zebrany przez siebie materiał wydanego postanowienia dotyczącego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem przez organ, który we własnym zakresie nie prowadzi żadnych czynności mających na celu ocenę sytuacji podatnika i który w rzeczywistości powiela, a nie bada okoliczności sprawy bazując nie na własnych ustaleniach, co narusza treść art. 239b § 3 w związku z art. 120 oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Odpowiadając na skargę Dyrektor IAS w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Zgodnie z treścią art. 239a Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. według stanu sprawy na dzień wydania zaskarżonego postanowienia. Stosownie do przepisu art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W myśl art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Pierwszą przesłanką jest zatem jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b O.p. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie - przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności - spojnika "lub" wyraża tzw. alternatywę rozłączną, co oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu, tj. w § 2 art. 239b O.p. jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Oznacza to, że organ podatkowy nadając rygor natychmiastowej wykonalności powinien wykazać, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo, że wystąpienie przesłanek określonych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej doprowadzić może do niewykonania decyzji. Instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest zatem nadzwyczajnym sposobem zapewnienia wyegzekwowania zobowiązań podatkowych, w przypadku gdy istnieje groźba niewykonania tego zobowiązania, tak więc ma na celu umożliwienie wykonania wynikającego z niej obowiązku podatkowego zanim zostanie wydana i doręczona decyzja organu odwoławczego, która stosownie do art 128 Ordynacji podatkowej jest decyzją ostateczną. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nadając rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 10 listopada 2021r. nr [...], w postanowieniu z 3 grudnia 2021r. wskazał, iż okres do upływu terminu przedawnienia należności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., od stycznia do maja 2016 r. oraz za wrzesień i październik 2016 r. jest krótszy niż 3 miesiące, co oznacza spełnienie przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz wykazał okoliczność, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2 ww. przepisu). Zgodnie bowiem z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W ocenie Sądu, w okolicznościach sprawy przesłanka wynikająca z ww. przepisu - została spełniona w stosunku do określonych w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 10 listopada 2021r. kwot należności z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres, a przywołany przepis został prawidłowo zastosowany przez organy obydwu instancji. Jak prawidłowo wskazywały w uzasadnieniach decyzji organy obydwu instancji, z mocy przepisu art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie, na dzień wydania postanowienia przez organ I instancji, tj. 3 grudnia 2021 r. okres do upływu terminu przedawnienia ww. należności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., od stycznia do maja 2016 r. oraz za wrzesień i październik 2016 r. określonych nieostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 10 listopada 2021 r. był krótszy niż 3 miesiące. Termin płatności przypadał bowiem odpowiednio : - za grudzień 2015 r. - 25.01.2016 r., - za styczeń 2016 r. - 25.02.2016 r., - za luty 2016 r.-25.03.2016 r., - za marzec 2016 r. - 25.04.2016 r.. - za kwiecień 2016 r. - 25.05.2016 r., -za maj 2016 r. - 27.06.2016 r., - za wrzesień 2016 r. - 25.10.2016 r., - za październik 2016 r. - 25.11.2016 r. a zatem, mając powyższe na uwadze podstawowy termin przedawnienia należności z tytułu podatku od towarów i usług określonych decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 10 listopada 2021r. upłynąłby 31 grudnia 2021 r. Zaistniała zatem przesłanka z art. z art. 239b § 1 pkt 4 nadania decyzji nieostatecznej z 10 listopada2021 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak wynika nadto z akt sprawy, w tym z treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 1 lutego 2022r. i załączonych dokumentów, termin przedawnienia ww. należności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015r., od stycznia do maja 2016 r. oraz za wrzesień i październik 2016 r. został przerwany po nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności poprzez zastosowanie 10 grudnia 2021r. skutecznego środka egzekucyjnego, w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego na podstawie zawiadomienia skierowanego do [...] oraz do banku [...] . Przedmiotowe zawiadomienia o zajęciu wierzytelności dotyczące ww. należności objętych tytułami wykonawczymi z 9.12.2021 r. nr [...] (za grudzień 2015 r.), nr [...] (za styczeń i luty 2016 r.), nr [...] (za marzec 2016 r.), nr [...] (za kwiecień, maj, wrzesień i październik 2016 r.) zostały doręczone stronie skarżącej 15 grudnia 2021r., natomiast ww. banki otrzymały 10 grudnia 2021r. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej. W myśl art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgromadzone w sprawie dowody wskazują, iż zaistniały okoliczności wymienione w treści art. 70 §4 ustawy Ordynacja podatkowa bowiem poprzez zajęcie 10 grudnia 2021 r. wierzytelności z rachunku bankowego skierowanego do banków [...] oraz [...] , zrealizowana została przesłanka zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony 15 grudnia 2021 r., Należy jednak mieć na uwadze, iż w dacie orzekania w sprawie przez organ I instancji (3 grudnia 2021r.), okoliczności te jeszcze nie istniały i w istocie termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2021r. działanie organu I instancji było więc na tej podstawie w pełni prawidłowe, w myśl powołanych wyżej przepisów. Podobnie ocenić należy działanie organu odwoławczego, który po pierwsze badał prawidłowość rozstrzygnięcia na datę jego wydania a nadto uwzględnić należy, iż należność z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., od stycznia do maja 2016 r. oraz za wrzesień i październik 2016 r. była wymagalna, a niniejsza sprawa oczekiwała na merytoryczne rozstrzygnięcie organu odwoławczego w związku ze złożeniem przez stronę skarżącą odwołania. W tym zakresie bezpodstawne jest zatem zarzucanie organom obydwu instancji działania z naruszeniem przepisów prawa, mających zastosowanie w sprawie. Powyższe stanowisko potwierdza wyrok z 7 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 838/17, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "organ badając podstawy uzasadniające nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie może domniemywać, czy w przyszłości zaistnieją okoliczności powodujące zawieszenie, bądź przerwanie biegu przedawnienia, które nie będą związane z wykonalnością decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dla oceny zgodności z prawem postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, istotnym jest czy w dacie wydawania tego postanowienia, istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w późniejszym okresie, nie mogą mieć wpływu na ocenę prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania w dniu wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności." Jak wcześniej wspomniano, przepis art 239 b O. p. wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej, a organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.). W stosunku do przedmiotowych zobowiązań podatkowych została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4, co zostało powyżej zaznaczone natomiast przesłanka z art. 239b § 2 o.p. niejako wynika ze spełnienia tej pierwszej. Już bowiem samo zaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 daje podstawę do stwierdzenia, że prawdopodobnym jest niewykonanie przez podatnika zobowiązania wynikającego z decyzji. Uprawdopodobnienie nie jest równoznaczne z dowodem i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Stąd też przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wskazania na okoliczności lub fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony. Słusznie przy tym stwierdził organ odwoławczy, że stanowisko to jest poparte aktualną linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Sąd ocenę ta podziela, jak również tezy zawarte w powołanych adekwatnie wyrokach. Dodatkowo, na tle uregulowania art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej w judykaturze dominuje pogląd, że w przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 tej ustawy, powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, że podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku nie wykona go. W odniesieniu do przedmiotowych należności podatkowych organy słusznie wskazały, że w dniu jego wydania tj. 3 grudnia 2021r., pozostał krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia ww. należności podatkowych. Z tej samej przyczyny zaistniało ryzyko graniczące z pewnością, że ww. zobowiązania nie zostaną wykonane, decyzja z 10 listopada 2021r. została doręczona stronie skarżącej 24 listopada 2021 r. nie podlegała wykonaniu, bowiem (w terminie do 8 grudnia 2021r.) przysługiwał od tej decyzji środek odwoławczy, i takie odwołanie złożone zostało w dniu 7 grudnia 2021r. zachodziła więc raczej pewność, że czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności będzie dłuższy niż 21 dni jakie pozostały do upływu terminu przedawnienia. Odwołując się podatnik dał wyraźnie znać, że dobrowolnie decyzji nie zamierza wykonać i że się z jej rozstrzygnięciem nie zgadza. Z mocy art. 239a O.p. zresztą podatnik nie musi wykonywać decyzji, która nie jest ostateczna i ma prawo korzystania ze środków odwoławczych. Uwzględniając terminy: 14 dni na złożenie odwołania (art. 223 § 2 O.p.), 14 dni na przekazanie odwołania przez organ pierwszej instancji organowi odwoławczemu (art. 227 § 1O.p.), okres 2 miesięcy na załatwienie odwołania przez organ drugiej instancji (art. 139 § 3 O.p.) stwierdzić należy, że okres 3 miesięcy, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., jest obiektywnym okresem potrzebnym do załatwienia odwołania. Ryzyko i zarazem graniczące z pewnością, prawdopodobieństwo niewykonania decyzji było więc wysoce realne i wynikało z przyczyn obiektywnych, zwłaszcza, że skarżąca nie złożyła korekt deklaracji w podatku od towarów i usług w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową, w następstwie czego kontrola ta przekształciła się w postępowanie podatkowe, zakończone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 10 listopada 2021r. Jak wynika z treści decyzji z 10 listopada 2021r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. ustalił, iż skarżąca w kontrolowanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem rzepakowym, natomiast stanowiła ogniwo w łańcuchu podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie. Skarżąca występowała w tych łańcuchach jako podmiot, mający za zadanie uwiarygodnić fikcyjne transakcje i wydłużyć łańcuch dostaw w transakcjach krajowych w celu utrudnienia sprawdzenia prawidłowości i rzetelności tych transakcji, albo jako podmiot odnoszący korzyść w postaci np. zwrotu podatku lub zmniejszenia podatku do wpłaty poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, przy równoczesnym dokonaniu fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Organy na kanwie tych ustaleń zasadnie też wywiodły, że te okoliczności również uzasadniały obawę nieuregulowania należności podatkowych, określonych decyzją nieostateczną. Wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych istotnie podważa rzetelność podatnika i pozwala na przyjęcie za prawdopodobne, że zobowiązanie określone w decyzji nieostatecznej nie będzie dobrowolnie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p. mają one jednak pewne znaczenie dla uprawdopodobnienia, ze zobowiązanie wynikające z decyzji nie będzie wykonane. Mimo to Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. dokonał również analizy sytuacji finansowo-majątkowej skarżącej wskazując, iż w zeznaniach podatkowych CIT-8 Strona Skarżąca wykazywała stratę za kolejne lata podatkowe: - za 2017 r. 797 879, 47 zł -za 2018 r. 327 764,11 zł, - za 2019 r. 680 888,28 zł, - za 2020 r. 198 481,01 zł. Organ I instancji ustalił również, że skarżąca jest właścicielem pojazdów, w tym: - samochodu osobowego marki [...], rok prod. [...], - samochodu ciężarowego [...], rok prod. [...], - samochodu osobowego [...], rok prod. [...]. Jest też właścicielem: -nieruchomości gruntowej położonej w T. (pastwiska), o pow. 0,2050 ha, -nieruchomości gruntowej położonej w L. o pow. 0,2105 ha, obciążonej hipoteką umowną łączną kaucyjną w łącznej kwocie 3 000 000,00 zł, ustanowioną na rzecz [...], -gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste oraz budynku stanowiącego odrębną nieruchomość położoną w L., o pow. 0,3284 ha, obciążonej hipoteką umowną łączną kaucyjna w łącznej kwocie 3 000 000,00 zł, ustanowioną na rzecz [...] . Organ I instancji zgromadził zatem materiał dowodowy i dokonał analizy sytuacji majątkowej podatnika, na podstawie dostępnych informacji i dokumentów, w tym również odniósł się do zmiany wartości środków trwałych, opisanych szczegółowo na stronie 4 postanowienia organu I instancji. Dodatkowo ustalił, że skarżąca aktem notarialnym z dnia 22 lutego 2019r., a więc w toku kontroli celno – skarbowej dokonała sprzedaży nieruchomości gruntowej położonej w L. o łącznej powierzchni 1,2423 ha, oznaczonej księgą wieczystą [...], za kwotę 910 000,00 zł. Słusznie też w tym kontekście powołał, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25.04.2014 r. sygn. akt II FSK 1427/12 orzekł, iż "fakt zbycia tego rodzaju aktywów, którego efektem jest radykalne zmniejszenie majątku mogącego zabezpieczyć ewentualne przymusowe wykonanie decyzji podatkowej, stanowi przesłankę nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności." Odnosząc się do zarzutu "naruszenia przepisu art. 239b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z naruszeniem art. 120. art. 121 oraz art. 122 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tychże przepisów przejawiające się przyjęciem założenia, iż postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej (art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej) może zostać wydane przez organ podatkowy, który nie prowadził kontroli celno – skarbowej i który nie zna akt sprawy, nie zbadał całości zgromadzonych w sprawie dowodów, ani też nie jest w stanie uzasadnić w oparciu o zebrany przez siebie materiał wydanego postanowienia dotyczącego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem przez organ, który we własnym zakresie nie prowadzi żadnych czynności mających na celu ocenę sytuacji podatnika i w rzeczywistości powiela, a nie bada okoliczności sprawy bazując nie na własnych ustaleniach, co narusza treść art. 239b § 3 w związku z art. 120 oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa." stwierdzić należy, iż Sąd nie stwierdza w powyższym zakresie żadnego naruszenia prawa w zakresie właściwości organów czy naruszenia reguł proceduralnych. Z powyższym powiązany jest kolejny zarzut skargi dotyczący "naruszenia przepisu postępowania określonego w art. 239b § 3 Ordynacja podatkowa w związku z naruszeniem art. 13,, art. 15 oraz art. I8b ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niewłaściwą interpretację oraz błędne zastosowanie przejawiające się wydaniem zaskarżonego postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., który niezależnie od sposobu interpretacji przepisu art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej w okolicznościach tego postępowania nie może być uznany organem pierwszej instancji, o którym mowa w art. 239b §3 ustawy Ordynacja podatkowa (w związku z treścią art. 13 oraz art. 18b Ordynacji Podatkowej), a zatem z naruszeniem właściwości i przekroczeniem kompetencji do działania w tym postępowaniu." Ustosunkowując się do tego zarzutu podnieść należy, iż zgodnie z art 239 b § 3 O.p., rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. Ordynacja podatkowa w sposób wyraźny wskazuje w art. 13 § 1 pkt 1, iż organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest: naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa - jako organ pierwszej instancji. Zakres kompetencji poszczególnych organów podatkowych, w tym naczelnika urzędu skarbowego i naczelnika urzędu celno-skarbowego reguluje w sposób szczegółowy ustawa z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021r, poz. 422, dalej ustawa o KAS). Zgodnie natomiast z art. 28 ustawy o KAS do zadań naczelnika urzędu skarbowego należy m.in. ustalenie, określenie, pobór podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów, wykonywanie zadań wierzyciela należności pieniężnych, wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Z kolei zadania naczelnika urzędu celno - skarbowego, ww. ustawa określa w art. 33 ww. ustawy, wskazując wśród nich m.in. ustalenie i określenie podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów. A zatem mając powyższe na uwadze, zarówno naczelnik urzędu skarbowego, jak również naczelnik urzędu celno-skarbowego są organami pierwszej instancji i mogą podejmować działania jedynie w zakresie przydzielonych im kompetencji. Słusznie organ odwoławczy konkludował, że skoro regulacja instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności znajduje się w rozdziale 16a Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Wykonanie decyzji" to ma bezpośredni związek z egzekucją należności pieniężnych, natomiast ustawa o KAS nie przyznaje naczelnikowi urzędu celno-skarbowego uprawnień do wykonywania czynności związanych m. in. z poborem należności pieniężnych, czy też z zakresu egzekucji administracyjnej należności pieniężnych i zabezpieczenia należności pieniężnych, które to zadania, zgodnie z art. 28 ust 1 pkt 3-4 ustawy o KAS wykonuje naczelnik urzędu skarbowego. Ordynacja podatkowa w art. 17 § 1 wskazuje, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. A zatem biorąc powyższe pod uwagę, adres siedziby podatnika tj. [...] podlega właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Zatem wbrew zarzutom skarżącej, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie naruszyły swej właściwości rzeczowej i miejscowej. W szczególności Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. był właściwy do wydania postanowienia z 3 grudnia 2021r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 10 listopada 2021r. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 19 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 846/19 czy WSA w Rzeszowie z 9 września 2021r. sygn. akt I SA/Rz 422/21 (wszystkie powołane orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl wraz z uzasadnieniem). Wobec powyższego ww. zarzut należy uznać za niezasadny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. prawidłowo ocenił też zarzut "naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności naruszenie art. 138e w związku z art. 138g ustawy Ordynacja podatkowa oraz w związku z art. 83 ust Ib ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym ich zastosowaniu, poprzez doręczenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. utrzymanego następnie w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., do rąk pełnomocnika ustanowionego pełnomocnictwem szczególnym wyłącznie do sprawy prowadzonej przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno - Skarbowego, a zatem niezgodnie z obowiązującymi zasadami doręczeń oraz błędną interpretacją powyższych przepisów, że pełnomocnictwo takie upoważnia do działania w ramach postępowań odrębnych prowadzonych przez inne organy podatkowe, w tym do postępowania prowadzonego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C. w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a tym samym, że postępowanie przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest tożsame z postępowaniem prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w zakresie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K." Jak wynika bowiem z akt sprawy, decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 10 listopada 2021r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności została doręczona na adres elektroniczny doradcy podatkowego M.P., ustanowionego przez skarżącą pełnomocnikiem właściwym m.in. do doręczeń, w toku kontroli celno - skarbowej przekształconej następnie w postępowanie podatkowe. Do tego adresata przekazane zostało także postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (działającego jako organ podatkowy I instancji realizujący zadania wierzyciela) z 3 grudnia 2021r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Działanie to określić należy jako prawidłowe bowiem z udzielonego pełnomocnictwa nie wynika, by jego treść wyłączała reprezentację skarżącej przez doradcę podatkowego M.P. z postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominujący aktualnie jest pogląd, wedle którego pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej jest co do zasady skuteczne również w incydentalnym postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Jako reprezentatywne powołać można wyroki NSA z 28 lutego 2019r., sygn. akt 1 FSK 1/19 czy z 4 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1661/16. Przykładowo, w wyroku z 7 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3398/14 Naczelny Sąd Administracyjny podzielił powyższy pogląd: "Jeśli w postępowaniu wymiarowym podatnik ustanowił pełnomocnika, to właśnie jemu należy doręczyć postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Doręczenie postanowienia bezpośrednio podatnikowi narusza art. 136 ustawy z 29.08.1997 r.-Ordynacja podatkowa." Ostatecznie, w przedmiotowej kwestii NSA w dniu 7 marca 2022r. podjął także uchwałę I FPS 4/21 w której jednoznacznie wyartykułował, że "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie. Zarzuty podniesione w powyższym zakresie są zatem bezzasadne. Reasumując, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., w świetle posiadanych dokumentów oraz zebranych informacji, a także działając w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, uprawniony był, aby nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności natomiast organ odwoławczy w pełni uprawniony był do utrzymania tej prawidłowej decyzji w mocy. Stanowisko organu, znajdujące odzwierciedlenie w ustalonych w sprawie okolicznościach, Sąd uznał zatem za prawidłowe. Wobec powyższego, mając na uwadze, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.