I FSK 1661/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2512/15 w sprawie ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę kasacyjną. I. Zaskarżonym wyrokiem z 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2512/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ("WSA") oddalił skargę Skarżącego – M. W., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach ("Dyrektor IS") z 20 października 2015 r. Postanowieniem powyższym Dyrektor IS uchylił w całości postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. ("Naczelnik US w G.") z 29 czerwca 2015 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ("Dyrektor UKS") z 26 lutego 2015 r., określającej Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005r. oraz przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. II. Skarżący złożył skargę kasacyjną od tego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości postanowienia organu drugiej instancji, pomimo że zostało wydane z naruszeniem art. 18a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – dalej "O.p."., polegającym na akceptacji wydania postanowienia przez Naczelnika US w G. z naruszeniem ww. przepisu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 18a O.p. przez jego błędną wykładnię dokonaną przez WSA samodzielnie, polegającą na uznaniu, że ww. przepis znajduje zastosowanie jedynie w sytuacjach, w których podatnik nie traci statusu podatnika danego podatku; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuchylenie w całości postanowienia organu drugiej instancji, pomimo że zostało wydane z rażącym naruszeniem art. 25 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r. poz. 553) – dalej "u.k.s.", poprzez jego pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy; 4) art. 134 § 1 P.p.s.a. przez pominięcie art. 25 ust. 1 i 2 u.k.s. przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy; 5) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, brak wyjaśnienia pominięcia przy rozpoznaniu sprawy art. 25 ust. 1 i 2 u.k.s. i bezkrytyczne zaaprobowanie stanowiska organu podatkowego; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuchylenie w całości postanowienia organu drugiej instancji, pomimo że zostało wydane z rażącym naruszeniem art. 145 § 1 O.p., polegającym na akceptacji Dyrektora IS dla błędnego doręczenia postanowienia wydanego przez Naczelnika US w G.; Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 145 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię dokonaną przez WSA samodzielnie, polegającą na uznaniu, że doręczenie postanowienia pełnomocnikowi nieumocowanemu do działania w postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest zgodne z art. 145 § 1 O.p. III. Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r.), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Tym samym sporządzając uzasadnienie takiego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku odpowiedniego stosowania wymogów dotyczących elementów, jakie uzasadnienie wyroku powinno zawierać zgodnie z art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie był zobligowany przedstawić pełnej relacji z przebiegu sprawy. V. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. Skarga kasacyjna Skarżącego nie jest zasadna. VI. Jako pierwsze Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty skargi kasacyjnej najdalej idące, jako że związane z wprowadzeniem postanowienia organu pierwszej instancji do obrotu prawnego. W tym zakresie Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji, w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., błędną wykładnię art. 145 § 1 O.p., polegającą na uznaniu, że zgodne z tym przepisem jest doręczenie postanowienia pełnomocnikowi nieumocowanemu do działania w postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności; a ponadto nieuchylenie w całości postanowienia Dyrektora IS wydanego z rażącym naruszeniem art. 145 § 1 O.p., polegającym na akceptacji błędnego doręczenia postanowienia wydanego przez Naczelnika US w G. Wyjaśnić należy, że art. 145 § 1 O.p. nie jest przepisem prawa materialnego, a przepisem postępowania. Reguluje bowiem doręczenia dokonywane w postępowaniu podatkowym (przez organy podatkowe), a zatem zagadnienie o charakterze procesowym. Wadliwe przypisanie tego przepisu do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zamiast do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie stoi jednakże na przeszkodzie dokonaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zasadności tego zarzutu. Skarżący prawidłowo, aczkolwiek niekonsekwentnie, powiązał naruszenie art. 145 § 1 O.p. przez organy podatkowe z naruszeniem przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Przepis art. 145 § 1 O.p., zgodnie z którym pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi. Bezspornym jest, że postanowienie o nadaniu decyzji Dyrektora UKS z 26 lutego 2015 r. rygoru natychmiastowej wykonalności Naczelnik US w G. doręczył pełnomocnikowi Skarżącego, ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym, w którym decyzja ta została wydana. Sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem IS, iż nie doszło do naruszenia powyższego przepisu, ponieważ doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pełnomocnikowi podatnika ustanowionemu do jego reprezentowania w postępowaniu wymiarowym było prawidłowe i zgodne z tym przepisem. Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Wbrew bowiem przekonaniu Skarżącego, pomimo pewnej odrębności, postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję objętą tym rygorem. Stanowisko takie, podzielane przez Skład orzekający w niniejszej sprawie, należy uznać za ugruntowane już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki z 2 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 197/14, z 16 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 718/13, z 6 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2550/14, z 11 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2364/14 i z 13 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 772/15; z 17 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1795/15; z 27 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 475/16; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z orzeczeń tych wynika, że właśnie z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, które prowadzone jest w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. Stanowisko to jest aktualne także w odniesieniu do sytuacji, gdy pełnomocnictwo złożone zostało w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, którego decyzji kończącej to postępowanie nadawany jest rygor natychmiastowej wykonalności. Do postępowania tego, na mocy art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.k.s. zastosowanie miały bowiem przepisy Ordynacji podatkowej, w tym dotyczące nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznym decyzjom organu pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował wskazanej przez Dyrektora IS okoliczności, że pełnomocnictwo udzielone mu przez Skarżącego obejmowało postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora UKS, zakończone wydaniem decyzji z 26 lutego 2015 r. Zauważyć też należy, że pełnomocnik podpisując i składając w imieniu Skarżącego zażalenie na postanowienie Naczelnika US w G., w którym podnosił niewłaściwe doręczenie mu postanowienia, nie dołączył jednakże nowego pełnomocnictwa, a zatem działał jako reprezentant Skarżącego ustanowiony wcześniej w postępowaniu kontrolnym. Podniesione przez Skarżącego okoliczności, tj. brak postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 165 § 5 pkt 3 O.p.) oraz niestosowanie art. 200 § 1 O.p. wskazane w z § 2 pkt 1 tegoż artykułu, wynikając właśnie ze wskazanego wyżej specyficznego charakteru postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Przepisy regulujące nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zamieszczone zostały w Dziale IV "Postępowanie podatkowe" Ordynacji podatkowej, ponieważ stanowią element procedury wykonania decyzji. Takie ich umiejscowienie wynika z procesowego charakteru tej regulacji i nie oznacza, jak to uważa Skarżący, że w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się postępowanie całkowicie odrębne od sprawy podatkowej, w której wydano decyzję objętą rygorem. Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zatem jako niezasadne. VII. Niezasadne są też zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 18a O.p. Skarżący wskazał przy tym na dokonanie przez WSA błędnej wykładni art. 18a O.p. polegającej na uznaniu, iż przepis znajduje zastosowanie jedynie w sytuacjach, w których podatnik nie traci statusu podatnika danego podatku; a także na nieuchylenie przez WSA zaskarżonego postanowienia, chociaż zostało wydane z naruszeniem art. 18a O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Naczelnik US w G. nie był organem podatkowym właściwym miejscowo do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS z 26 lutego 2015 r. Na skutek bowiem zmiany w 2013 r. miejsca zamieszkania oraz zameldowania Skarżącego, nastąpiła zmiana właściwości miejscowej organu podatkowego właściwego w sprawie. Dyrektor IS wskazał, że w złożonym 25 września 2013 r. wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej Skarżący jako miejsce zamieszkania podał Z., ul. [...] (poprzednio – G. ul. [...]), a jako miejsce prowadzenia działalności adresy w Z., B. i R. Z dniem 18 września 2013 r. Skarżący zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej. W brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. przepis art. 18a O.p stanowił, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora IS, zgodnie z którym w stanie faktycznym sprawy przepis powyższy nie znajduje zastosowania. Stwierdził, że Skarżący powołał się na okoliczności, które mogłyby wpłynąć na właściwość organu podatkowego, gdyby pozostał podatnikiem podatku od towarów i usług, "a ponieważ już nim nie był, to nie nastąpiła zmiana właściwości miejscowej organu podatkowego i nie ma co dywagować, który z organów jest właściwy". Uzasadniając omawiane zarzuty autor skargi kasacyjnej podniósł, że "art. 18a O.p. nie uzależnia się zmiany właściwości organu podatkowego, od zachowania przez podatnika statusu czynnego podatnika danego podatku. Żaden inny przepis powszechnie obowiązującego prawa nie reguluje ponadto sytuacji zmiany (bądź petryfikacji) właściwości miejscowej organu podatkowego w razie utraty przez podatnika statusu czynnego podatnika danego podatku". Zarzucił, iż Sąd pierwszej instancji nie przytoczył żadnego przepisu świadczącego o trafności rozumowania, że art. 18a O.p. znalazłby zastosowanie jedynie wtedy, gdyby Skarżący zachował status podatnika podatku od towarów i usług. Twierdzenia powyższe nie zasługują na uwzględnienie. Kwestionowane przez Skarżącego stanowisko Sądu pierwszej instancji znajduje bowiem oparcie w treści art. 18a u.p.t.u. Przepis ten nie może mieć zastosowania w przypadku podmiotów, które zaprzestały już prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a więc niebędących podatnikami tego podatku. W końcowej części tego przepisu, jako organ podatkowy właściwy miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych, ustawodawca wskazał "organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń", tj. zdarzeń powodujących zmianę właściwości (np. zmianę miejsca zamieszkania podatnika). W przypadku zaś podmiotu niebędącego już podatnikiem podatku od towarów i usług brak jest organu podatkowego "właściwego po zaistnieniu tych zdarzeń", ponieważ kryteria właściwości miejscowej w zakresie tego podatku określone są w art. 3 u.p.t.u. i determinowane miejscem "wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług". Zauważyć należy, iż konsekwentnie miejsce zamieszkania (w przypadku osób fizycznych) oraz adres siedziby (w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej) jako wyznaczające właściwość miejscową organu podatkowego brane są pod uwagę w sytuacji, gdy właśnie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych. Jeżeli zatem po zaistnieniu zdarzeń, które mogłyby zmienić właściwość miejscową organu podatkowego, czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie są już wykonywane, to brak jest podstaw do określenia właściwego miejscowo organu w oparciu o ten przepis. Akceptacja stanowiska, że bycie podatnikiem nie ma znaczenia dla zastosowania art. 18a O.p. prowadziłaby do chybionego wniosku, że likwidacja osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jako podatnika podatku od towarów i usług miałaby ten skutek, iż niemożliwe byłoby ustalenie właściwości organu w oparciu o nowy "adres siedziby" (por. art. 3 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.). Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 824/12 oraz sygn. akt I FSK 318/12; z 20 grudnia 2017 r. sygn. akt 278/16 (dostępne j.w.). Zważywszy na wynikające z art. 3 u.p.t.u. powiązanie właściwości miejscowej organu podatkowego z wykonywaniem czynności opodatkowanych, za nieuprawnione należy uznać twierdzenie Skarżącego, że art. 18a O.p. nie uzależnia zmiany właściwości organu podatkowego, od zachowania przez podatnika statusu czynnego podatnika danego podatku. Resumując, art. 18a O.p znajduje zastosowanie, jeżeli zaistniałe zdarzenie ma wpływ na zmianę właściwości organu podatkowego, czyli w sytuacji, gdy podatnik nadal wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, tyle że na terenie innego organu podatkowego. Skoro zaś dany podmiot przestał być podatnikiem podatku od towarów i usług, nie ma potrzeby ustalania dla niego "nowej" (aktualnej po zmianie) właściwości miejscowej organu podatkowego. Pozbawione podstaw jest odwołanie się w uzasadnieniu omawianych zarzutów do zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, iż porównywalna jest sytuacja podatników prowadzących działalność gospodarczą i podmiotów, które działalność tę zakończyły. Całkowicie chybione jest odwołanie się przez autora skargi kasacyjnej do właściwości miejscowej organów podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zauważyć należy, że Skarżący po zmianie miejsca zamieszkania pozostał podatnikiem tego podatku – jak bowiem wskazano w skardze kasacyjnej, "począwszy od zeznania za 2013 rok rozlicza się z uzyskiwanych dochodów w Urzędzie Skarbowym w Z.". Ponadto, z uwagi na odrębność unormowań, właściwość miejscowa w zakresie podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług nie muszą się pokrywać. Nawiązanie przez Skarżącego do uczestniczenia w kontroli "na drugim końcu Polski" jest nietrafne, ponieważ w zakresie właściwości organów podatkowych dotyczącej postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ustawodawca w art. 18b O.p. wprowadził odrębne uregulowanie, zgodnie z którym właściwość miejscową zachowuje organ, który wszczął postępowanie (kontrolę). Bez względu zatem na właściwość organu podatkowego jako wierzyciela w rozumieniu art. 25 ust. 1 u.k.s., ustalaną zgodnie z art. 18a O.p., organem prowadzącym postępowanie kontrolne pozostanie organ wskazany na podstawie art. 18b O.p. VIII. Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na nieuchyleniu postanowienia Dyrektora IS wydanego z rażącym naruszeniem art. 25 ust. 1 i 2 u.k.s., a nadto naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. spowodowane pominięciem rozstrzyganiu sprawy art. 25 ust. 1 i 2 u.k.s. Zdaniem Skarżącego, ponieważ zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 i 2 u.k.s. nie został podniesiony w skardze na postanowienie Dyrektora IS, to zważywszy na art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd pierwszej instancji winien był zauważyć, że organy podatkowe rozpatrujące sprawę nie zastosowały się do dyspozycji art. 25 u.k.s., czym rażąco naruszyły prawo. Skarżący uważa, że w momencie wydania przez Dyrektora UKS decyzji z 26 lutego 2015 r., z uwagi na zmianę właściwości miejscowej, wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji był Naczelnik US w Z. W brzmieniu istotnym w rozpoznanej sprawie, a zatem w dacie wydania postanowienia przez Naczelnika US w G., przepis art. 25 ust. 1 u.k.s. stanowił, że decyzję, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, doręcza się kontrolowanemu oraz organowi podatkowemu właściwemu dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji. Zgodnie zaś z ust. 2 tego artykułu, rygor natychmiastowej wykonalności decyzji jest nadawany przez organ podatkowy wymieniony w ust. 1. Jak wykazano w pkt VII. niniejszego uzasadnienie, w dacie wydania decyzji przez Dyrektora UKS z 26 lutego 2015 r.na gruncie podatku od towarów i usług organem właściwym miejscowo dla Skarżącego wciąż był Naczelnik US w G., jako że nie doszło do zmiany właściwości miejscowej na podstawie art. 18a O.p. Tenże organ podatkowy, na mocy art. 25 ust. 1 u.k.s. stał się zatem wierzycielem obowiązków wynikających z tejże decyzji Dyrektora UKS, a w rezultacie – zgodnie z art. 25 ust. 2 u.k.s. – był również właściwy do nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Skoro zaś przy wydaniu postanowienia o nadaniu decyzji Dyrektora UKS rygoru natychmiastowej wykonalności nie doszło do naruszenia art. 25 ust. 1 i 2 u.k.s. niezasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a. Nie było bowiem wskazanego przez Skarżącego naruszenia prawa, które Sąd ten zobligowany był wziąć pod uwagę z urzędu. W rezultacie niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. IX. Konsekwentnie, za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., którego to naruszenia Skarżący upatrywał w nienależytym wyjaśnieniu przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia, braku wyjaśnienia pominięcia art. 25 ust. 1 i 2 u.k.s. oraz bezkrytycznym zaaprobowaniu stanowiska organu podatkowego. X. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.