I SA/Kr 430/13

|Sygn. akt I SA/Kr 430/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 maja 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2013 r., sprawy ze skargi M.C., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 2 lipca 2010 r. Nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości kosztów postępowania kontrolnego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.817 zł (dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych). Postanowieniem z dnia 2 lipca 2010 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2010 r. Nr [...] ustalające M.C. wysokość kosztów postępowania kontrolnego. Zaskarżone postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego w stosunku do M.C. powstały wątpliwości, co do wartości sprzedanej nieruchomości "Z" położonej w Z. na działce nr [...] udokumentowanej fakturą VAT nr 01/2003 z dnia 28 lutego 203 roku na kwotę 241.300 zł. Organ podatkowy stwierdził, że wartość przedmiotowej transakcji znacznie odbiega od wartości transakcji podobnych nieruchomości z tego rynku i okresu. Postanowieniem z dnia 9 lipca 2007 roku, Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał zespół biegłych celem ustalenia rynkowej wartości przedmiotowej nieruchomości. Biegli w opinii z dnia 6 sierpnia 2007 roku ustalili rynkową wartość nieruchomości na kwotę 380.600 zł. Opinia ta została uznana za dowód w prowadzonym postępowaniu. Koszty sporządzenia opinii t.j. wynagrodzenie biegłych stało się kosztami prowadzonego postępowania na mocy art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 2001 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (po uprzednim dwukrotnym uchyleniu sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej) - postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2010 roku Nr [.....] ponownie obciążył M.C. kosztami w kwocie 12.000 zł. Na powyższe postanowienie M.C. wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej , który postanowieniem z dnia 2 lipca 2010 roku Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, w całości podzielając stanowisko organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M.C. domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia, zarzucając organom podatkowym naruszenie: 1. art. 265 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 roku w sprawie kosztów przeprowadzenia opinii biegłych w postępowaniu sądowym, względnie niewłaściwe zastosowanie art. 265 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie wynagrodzenia biegłych w wysokości znacznie przewyższającej ceny rynkowe wyceny nieruchomości, 2. błędną ocenę materiału dowodowego, poprzez bezzasadne i nie poparte dowodami przyjęcie, że organ I instancji wykazał, że podjął szereg czynności zmierzających do wyboru biegłych oraz ustalił ich wynagrodzenie według cen rynkowych, a nadto, że uwzględnił zgłaszane przez skarżącą zarzuty i udowodnił – zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego, że uzasadnił w należyty sposób konieczność powołania zespołu biegłych, oraz wysokość przyznanego im wynagrodzenia, oraz 3. naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania przyczyn, dla których organ odwoławczy odstąpił od prezentowanego wcześniej stanowiska w przedmiocie podstaw ustalenia wynagrodzenia w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 27 października 2010r. sygn. sygn. akt I SA/Kr 1428/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M.C. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 stycznia 2013r. sygn. akt II FSK 1179/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, zasądzając od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M.C. kwotę 320 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd I instancji wbrew wymogom art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 265 § 1 Ordynacji podatkowej nie wywiązał się z obowiązku kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia w przedmiocie ustalenia wysokości kosztów postępowania. Ponadto oddalając skargę oparto się na błędnej wykładni art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznając, iż jest to przepis szczególny w stosunku do art. 265 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia wysokości kosztów postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd , w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. W realiach rozpoznawanej sprawy sąd stosownie do treści art. 190 ustawy o p.p.s.a. związany jest wykładnia prawa zawartą w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2013r. W związku z tym przyjąć należy, że przedmiotem sporu w sprawie nie pozostawała zasadność obciążenia skarżącej kosztami postępowania wynikająca z powołania przez organ podatkowy zespołu biegłych celem określenia w stosunku do skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym do osób fizycznych za 2003 rok., a wysokość ustalonych z tego tytułu kosztów. W sprawie nie było przedmiotem sporu, że wydanie postanowienia ustalającego koszty postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 269 Ordynacji podatkowej w związku z art. 19 ust. 4 zdanie trzecie u.p.d.o.f., musi poprzedzać lub być równoczesne z określeniem w decyzji organu podatkowego wysokości przychodu w wysokości wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych w sytuacji określonej w art. 19 ust. 1 pierwszej z wymienionych ustaw. Również nie budzi wątpliwości, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 269 w związku z art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej zastosowanie znajduje uregulowanie z ostatniego zdania art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. przewidujące, że jeżeli wartość ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega, co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego obciążą zbywającego. Sporne natomiast pozostawało określenie wysokości kosztów z tego tytułu obciążających stronę. W zaskarżonym postanowieniu wskazano wynagrodzenie umowne biegłych ustalone w umowie o dzieło z dnia 9 lipca 2007r. oraz wystawionych na jej podstawie przez biegłych fakturach VAT. Natomiast jak wynikało z treści zarzutów strony określenie należnego z tego tytułu wynagrodzenia biegłych powinno opierać się na podstawie art. 265 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wskazanych w nim przepisach rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 roku w sprawie kosztów przeprowadzenia opinii biegłych w postępowaniu sądowym. ( Dz. U. Nr 46, poz. 254 ze zm. ) Wobec tego zauważyć należy, że przepisy art. 19 ust. 1- 4 u.p.d.o.f. regulują ustalanie wysokości przychodu między innymi z odpłatnego zbycia nieruchomości. Ustawodawca przewiduje, że przychód ten co do zasady jest równy cenie określonej w stosownej umowie cywilnoprawnej. Jeżeli jednak cena ta, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy, przychód określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Art. 19 ust. 3 ustawy stanowi się, wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Określenie wartości rynkowej rzeczy przez organ podatkowy lub kontrolny, w świetle art. 19 ust. 4 ustawy podatkowej, powinno być poprzedzone wezwaniem stron umowy do zmiany wartości podanej w umowie lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie w umowie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Dopiero w razie nieudzielenia odpowiedzi na to wezwanie, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znaczenie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub kontrolny określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Powołane przepisy nie określają zasad na jakich powinien zostać przeprowadzony dowód z opinii biegłego lub biegłych. Ponad wszelką wątpliwość nie wprowadzają w tym zakresie odmiennych zasad niż te, które obowiązują w postępowaniu podatkowym dla tego rodzaju dowodu. Już tylko z tego względu uznanie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. za lex specialis w stosunku do przepisów zawartych w rozdziale 23 Ordynacji podatkowej należy uznać za błędne. Status biegłego w postępowaniu podatkowym może danej osobie nadać tylko organ podatkowy wydając, zgodnie z art. 197 § 1 i 2, art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienie, i to bez względu na to, czy jest on powoływany z urzędu, czy na wniosek. To zaś oznacza, że biegły w postępowaniu podatkowym pełni rolę organu pomocniczego organu podatkowego, w sytuacjach, gdy występujące w sprawie problemy faktyczne przekraczają możliwości i wiedzę przeciętnego człowieka. W tej sprawie przepis prawa (art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.) wskazuje, że nieokreślenie przez podatnika wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub jej określenie nieodpowiadające wartości rynkowej wedle oceny organu podatkowego powoduje zaistnienie z mocy prawa konieczność powołania biegłego bo w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Ponadto z powyższych uregulowań wynika, że stosunek między biegłym a organem zlecającym mu sporządzenie opinii jest stosunkiem między organem władzy publicznej, a osobą fizyczną lub prawną. To zaś oznacza, że skoro organ władzy publicznej wykonuje tu zadania z zakresu prawa publicznego, to źródłem powołania biegłego nie jest i nie może być stosunek cywilnoprawny dwóch równorzędnych podmiotów, gdyż jest to stosunek zawiązany na podstawie norm prawa procesowego. O jego charakterze świadczy też to, że ograniczona jest możliwość uwolnienia się danej osoby od wykonania obowiązków biegłego, w sytuacji gdy biegły wyraził zgodę na powołanie do wykonania tych obowiązków przez sporządzenie opinii ( art. 197 § 3 oraz art. 262 § 2 Ordynacji podatkowej). Z art. 264 tej ustawy wynika, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Przepis ten wyraża więc zasadę, że koszty postępowania ponoszą organy podatkowe, chyba że dalsze przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa stanowią inaczej. Inaczej zaś stanowi art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskazując, że stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Takim odrębnym przepisem jest m.in. art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. umożliwiający obciążenie strony postępowania (podatnika) tymi kosztami, jeżeli wartość rynkowa nieruchomości określona z uwzględnieniem opinii biegłego różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika. Art. 265 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej wskazuje co zalicza się między innymi do kosztów postępowania. Otóż pkt 1 zalicza do nich: "koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym"; a w pkt 3 "wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom". Nie można przy tym zgodzić się z argumentacją, że skoro w pkt 1 § 1 art. 265 Ordynacji podatkowej przepis odwołuje się do przepisów o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym, a w pkt 3 tegoż § 1 art. 265 takiego odesłania brak, to oznacza to, że w przypadku ustalania wysokości wynagrodzenia biegłego (pkt 3) nie obowiązują zasady wskazane w przepisach o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym. Zauważyć bowiem trzeba, że w pkt 1 jest mowa ogólnie o kosztach podróży i innych należnościach świadków, biegłych i tłumaczy ustalonych zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym do których zalicza się także wynagrodzenie biegłego, utracony zarobek, a w pkt 3 o konkretnej należności biegłego, tj. o wynagrodzeniu przysługującym biegłym i tłumaczom. Użycie takich określeń oznacza, że pojęcie "wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom" z pkt 3 mieści się w zakresie przedmiotowym "innych należności (prócz kosztów podróży) (...) biegłych (...) ustalonych zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym". Tym samym z uwagi na to, że pkt 3 § 1 art. 265 Ordynacji podatkowej jest tylko konkretyzacją pkt 1 § 1 art. 265, to zbędne było powtarzanie w nim określenia, że wynagrodzenie przysługujące biegłym powinno być ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym, bo wynika to przecież z pkt 1. Co więcej pkt 1 mówi o przepisach, na podstawie których należy wskazane należności – w tym i wynagrodzenie ustalać – a pkt 3 tylko, że przysługujące wynagrodzenie biegłym jest kosztem postępowania. Traktuje więc częściowo o różnych kwestiach (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2458/10; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA). Dokonując wykładni przepisów art. 265 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust.4 u.p.d.o.f., nie można również pominąć art. 1 ust. 2 dekretu z dnia 26 października 1950r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 49, póz. 445 ze zm.). Zawarta w tym przepisie definicja ustawowa oznaczenia "sąd" oznacza "sąd, władzę lub organ, które dokonują odnośnej czynności urzędowej". Tym samym skoro w art. 10 ust. 1 dekretu jest mowa o tym, że "wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę określa sąd, uwzględniając wymagane od biegłego kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii nakład pracy i poświęcony czas, a także w miarę potrzeby pokrycie wydatków niezbędnych do wykonania zleconej pracy", są to także obowiązki ciążące na organie podatkowym. Do obowiązków organu podatkowego przy określaniu wysokości wynagrodzenia należą też wskazane w art. 10 ust. 2, 2a dekretu, a więc: – obowiązek podwyższenia wynagrodzenia o stawkę podatku od towarów i usług, przewidzianą dla tego rodzaju czynności w przepisach o podatku od towarów i usług, obowiązującą w dniu orzekania o tym wynagrodzeniu, jeżeli biegły jest podatnikiem podatku od towarów i usług i – zastosowanie przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia biegłego norm urzędowych, jeżeli do określenia wynagrodzenia za pracę danej specjalności takie normy są ustalane. Ponadto skoro w art. 10 ust. 3 dekretu wskazano, że Minister Sprawiedliwości w porozumieniu z Ministrem Finansów i innymi właściwymi ministrami, w razie braku powyższych norm może ustalać taryfy wynagrodzenia biegłych dla poszczególnych ich kategorii bądź dla poszczególnych rodzajów postępowań, to obowiązują one także w postępowaniu podatkowym. Również obowiązkiem organu, wynikającym z art. 15 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 2 dekretu jest "przyznanie i ustalenie należności świadków, biegłych i stron" w postępowaniu. Oznacza to, że wbrew twierdzeniom organów administracji są to przepisy, które w związku z art. 265 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 269 Ordynacji podatkowej stanowią podstawę prawną do wydania w tym przedmiocie postanowienia. Konfrontując przedstawioną wykładnię z zarzutami skargi zaakcentować należy, iż w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który - jak w sprawie dotyczącej wymiaru podatku dochodowego wobec skarżącej za 2003r. - można wyjaśnić dopiero wówczas gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest zobowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego, lub biegłych. Stanowisko to wielokrotnie podkreślane było w wyrokach NSA. W ocenie sądu orzekającego uprawnione było przy tym zlecenie sporządzenia tej opinii zespołowi biegłych, co determinowane było z jednej strony dotychczasowym przebiegiem postępowania z udziałem wcześniej powołanych pojedynczych biegłych, jak również stanowiskiem samej biegłej M.K. wskazującej na potrzebę wykorzystania wiedzy i danych posiadanych przez innych jeszcze rzeczoznawców. Motywy powołania takiego zespołu obszernie przedstawione zostały w treści uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji, a sąd motywy te w pełni aprobuje. Tym niemniej należy stwierdzić, że do ustalenia wysokości wynagrodzenia biegłych powołanych przez organ podatkowy stosuje się zgodnie z art. 265 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przepisy o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym. Niesłusznie więc organy poprzestały wyłącznie na kwotach wskazanych w fakturach wystawionych przez biegłych. Rozpoznając sprawę ponownie i ustalając te koszty organy winny respektować przywołane przepisy oraz zasady i wyznaczniki wpływające na wysokość wynagrodzenia biegłych określone w przepisach o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym. W konsekwencji konstatując naruszenie przez organy powołanych wyżej norm prawa orzec należało jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy o p.p.s.a. , o kosztach rozstrzygając w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.