I SA/Kr 432/17

|Sygn. akt I SA/Kr 432/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 maja 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2017 r., sprawy ze skarg J.M., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 czerwca 2014 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółdzielni [...] "K" w likwidacji, , , - skargi oddala -, Ośmioma decyzjami z dnia 30 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. orzekł o solidarnej odpowiedzialności – A. S. oraz J. M. - byłych członków zarządu "K." Spółdzielni Rękodzieła Artystycznego w likwidacji, z siedzibą w Ł. G.: za zaległości tej Spółdzielni w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2007 r. oraz za: styczeń, luty i marzec kwiecień i sierpień 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz za koszty postępowania egzekucyjnego dotyczące zaległości tej Spółdzielni z tytułu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2008 r. W uzasadnieniu swoich decyzji organ zaznaczył, że Spółdzielnia była wzywana do zapłaty powyższych należności; wystawiono również tytuły wykonawcze. Jednakże do chwili wydania ww. decyzji, tj. 30 grudnia 2013 r. należności nie zostały zapłacone. Na dzień 7 maja 2013 r. należność pieniężna, dochodzona od Spółdzielni wynosiła 148 430,47 zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia. Organ zaznaczył, że przeprowadzona egzekucja z majątku Spółdzielni była bezskuteczna. Spółdzielnia nie miała środków na rachunku bankowym. Nie wyegzekwowano należnych kwot z wierzytelności pieniężnych z tytułu umów najmu lokali należących do Spółdzielni. Natomiast w tytułu sprzedaży ruchomości w postępowaniu egzekucyjnym uzyskano jedynie kwotę 1540 zł. Nie przyniosła również efektu egzekucja z nieruchomości należących do Spółdzielni - prowadzona przez Komornika przy Sądzie Rejonowym w B. (wyznaczonego do łącznego prowadzenia zbiegających się egzekucji sądowej i administracyjnej). Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zabezpieczył jedynie wierzytelności poprzez ustanowienie hipotek w KW nr [...]. Ustalone zostało również, że Spółdzielnia nie prowadzi działalności gospodarczej. Bilans wartości aktywów i zobowiązań finansowych Spółdzielni za lata 2005 – 2009, sporządzony w dniu 30 marca 2007 r. ujawnił, że na dzień 31 grudnia 2006 r. ogólna wartość aktywów Spółdzielni wynosiła 912.113,33 zł i nie wystarczała na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań, które wówczas stanowiły 1.325.418,53 zł. Dalej organ opisał pogarszający się stan finansów Spółdzielni. W 2006 r. kapitał własny Spółdzielni uległ bowiem obniżeniu o 186,77 % w relacji do 2005 r. i osiągnął wartość ujemną – 413 305,20 zł. Spadek w wyniku sprzedaży wyniósł 513,38 % w stosunku do roku 2005. Wszystkie wskaźniki rentowności Spółdzielni za lata 2005-2006 były ujemne. Związane było to z kilkukrotnym przekroczeniem wysokości należności i inwestycji krótkoterminowych przez wysokość zobowiązań krótkoterminowych. W latach 2007 - 2009 Spółdzielnia odnotowała zmniejszenie się poziomu wszystkich składników aktywów i pasywów bilansu. Nastąpiło dalsze powiększanie niedoboru kapitałów własnych spowodowane stratami z tych lat, jak i z lat poprzednich. Przy braku kapitału własnego, aktywa Spółdzielni były w tych latach finansowane w całości zobowiązaniami krótkoterminowymi i długoterminowymi. W 2009 r. przychody netto ze sprzedaży spadły o 87,8 % w stosunku do 2006 r. i o 91,6% w stosunku do 2007 r. Zatem po 2006 r. zarówno wskaźniki trwałości struktury finansowania, jak również ogólne zadłużenia przyjmowały nadal niekorzystne wartości, ze względu na rosnące zadłużenie pogłębiającą się ujemną wartość kapitałów własnych. Jednakże dopiero wnioskiem z dnia 18 stycznia 2012 r. Spółdzielnia wystąpiła o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej. Postanowieniem z dnia 21 maja 2012 r., [...] Sąd Rejonowy w T. Wydział V Gospodarczy oddalił wniosek Spółdzielni o ogłoszenie upadłości. W uzasadnieniu wskazał, że rzeczywista wartość majątku Spółdzielni nie wystarczyłaby na pokrycie niezbędnych kosztów postępowania upadłościowego, a tym samym na osiągnięcie podstawowego celu jakim jest zaspokojenie wierzycieli. Ponadto z ustaleń organu wynikało, że w okresie w którym powstały powyższe zaległości funkcję członków zarządu Spółdzielni pełnili: J. M. - jako zastępca prezesa oraz A. S. Wymienieni członkowie zarządu pełnili swoje funkcje do dnia 16 stycznia 2009r., kiedy to uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni powołano ówczesny zarząd na likwidatorów Spółdzielni. Organ zaznaczył, że wskazywany przez członków zarządu majątek (nieruchomości) nie mógł przynieść zaspokojenia w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu, A. S. i J. M. nie zgłosili we "właściwym czasie", w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej wniosku o ogłoszenie upadłości tj. wtedy, kiedy wszczęcie postępowania upadłościowego mogło doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Organ dalej argumentował, że każdy członek zarządu, który wie, że zaistniały przesłanki do złożenia stosownego wniosku, powinien to uczynić. Za zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadowości należało uznać sytuację, gdy zgłaszający wniosek członek zarządu uczynił wszystko ze swej strony by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Organ zaznaczył, że rozpatrując problematykę upadłości spółdzielni należało odwołać się w do ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze, w tym art. 130 tej ustawy. W celu ustalenia właściwego czasu zwołania Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni z uwagi na jej niewypłacalność, organ dokonał analizy jej sytuacji majątkowej za lata 2002-2009. W ocenie organu podstawy do niezwłocznego zwołania Walnego Zgromadzenia, na którego porządku zarząd powinien zamieścić sprawę dalszego istnienia Spółdzielni pojawiły się w dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za 2006r., tj. 30 marca 2007r. Wówczas majątek Spółdzielni nie wystarczał na pokrycie długów, a problemy finansowe nie miały charakteru przejściowego. Z zeznań złożonych w toku postępowania podatkowego wynikało, że członkowie zarządu Spółdzielni posiadali bieżące informacje dotyczące sytuacji finansowej Spółdzielni oraz wiedzę o decyzjach walnych zgromadzeń członków spółdzielni, ponieważ w nich uczestniczyli, a dokumentacja finansowo-księgowa była dla nich ogólnie dostępna. W analizowanej sprawie termin 14 dni do zwołania Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni rozpoczął bieg 31 marca 2007r. Z materiału dowodowego wynikało, że najbliższe Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni zwołane po dniu 31 marca 2007r., odbyło się w dniu 26 czerwca 2007r., przy czym w porządku obrad nie zamieszczono sprawy dalszego istnienia Spółdzielni jak również nie podjęło uchwały w tej kwestii. Przyjęto natomiast sprawozdania z działalności zarządu i rady nadzorczej. Tym samym, zdaniem organu, posiedzenie Walnego Zgromadzenia w dniu 26 czerwca 2007r. nie wypełniało warunków określonych w art. 130 Prawa spółdzielczego, za czym przemawiała również treść art. 41 ust. 1 powołanej ustawy. Dlatego też w ocenie organu, skarżący nie wykazał należytej staranności i nie zwołał we właściwym czasie Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni, na którego porządku obrad powinna zostać zamieszczona sprawa dalszego istnienia Spółdzielni. Odnosząc się do argumentów skarżącego, że w latach 2006-2007 rzeczywista wartość aktywów Spółdzielni była wyższa niż wartość jej zobowiązań – organ wskazywał na konieczność wykazywania wartości aktywów "nie w wartości rzeczywistej, lecz w wartości księgowej, skorygowanej o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe oraz odpisy aktualizujące". Z tych tez przyczyn organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność faktycznej wartości majątku w latach 2006 - 2007 W odwołaniach od decyzji organu I instancji skarżący podniósł zarzut naruszenia: art. 118, art. 121-124, art. 178-180, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 Ordynacji podatkowej. W szczególności zarzucał doręczenie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a także niekompletne zebranie materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych. Decyzjami z dnia 18 czerwca 2014r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności podatkowej za opisane zobowiązania Spółdzielni. Natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby uwolnić skarżącego od tej odpowiedzialności. Ustosunkowując się do zarzutów skarżącego organ odwoławczy podał, że członek zarządu Spółdzielni nie może powoływać się na brak przesłanek upadłościowych, w sytuacji gdy Spółdzielnia w rzeczywistości była niewypłacalna. Skarżący znał stan finansów Spółdzielni lub powinien był go znać z racji zajmowanego stanowiska, a ewentualny brak wiedzy o sytuacji finansowej Spółdzielni był okolicznością obciążającą, a nie wskazującą na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Wskazane w odwołaniu "rzekome mienie", z którego egzekucja miałaby umożliwić zaspokajanie zaległości podatkowych w znacznej części, nie pozwoliłoby na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa z uwagi na to, że wartość wskazanego majątku została przez skarżącego zawyżona. Organ stwierdził, że wskazanie mienia musi dotyczyć przede wszystkim mienia kompletnego, realnego, dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania, o wiarygodnej, nie budzącej wątpliwości wartości pieniężnej, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Nie jest zatem wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie możliwa. Z akt sprawy wynikało przy tym, że majątek Spółdzielni był podczas prowadzonego postępowania egzekucyjnego poszukiwany przez organ egzekucyjny z należytą starannością. Odnosząc się do zarzutu doręczenia decyzji z dnia 30 grudnia 2013r. po upływie terminu przewidzianego w art. 118 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że wbrew stanowisku skarżącego przedawnienie powiązane jest z wydaniem, a nie doręczeniem decyzji. Zdaniem organu nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 121, art. 124, art. 180, art. 188 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej. Nie było bowiem obowiązku uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem. Wobec powyższego organ I instancji prawidłowo oddalił wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: A. S., A. S. i M. R. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzje organu II instancji skarżący domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji w całości, podnosząc zarzut naruszenia: 1. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z art. 116 a Ordynacja podatkowej, poprzez : - ustalenie bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółdzielni na podstawie nieaktualnych danych, w szczególności braku ustalenia wartości spornych nieruchomości z chwili wydania decyzji, a oparciu się na ustaleniach dokonanych w toku postępowania upadłościowego zakończonego postanowieniem z dnia 21 maja 2012 r. oddaleniem wniosku o ogłoszenie. Postanowienie to zaś zapadło w oparciu o nieaktualny (co podkreślał sam organ II instancji) operat szacunkowe z lat 2009 i 2010; - ustalenie bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółdzielni w sytuacji braku oceny czy podejmowane w stosunku do nieruchomości Spółdzielni licytacje komornicze przeprowadzone zostały z należytą starannością; - przyjęcie jako podstawy ustalenia bezskuteczności egzekucji ustaleń Sądu Rejonowego w Tarnowie dokonanych w toku rozpoznawania wniosku o ogłoszenie upadłości Spółdzielni, a więc bez dostrzeżenia różnicy pomiędzy egzekucją uniwersalną i syngularną (zwłaszcza swoistych podstaw oddalenia wniosku ogłoszenie upadłości), co w realiach niniejszej sprawy doprowadziło do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji pomimo, że stan taki w postępowaniu tym nie zachodził; - orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości, odsetki i koszty egzekucyjne Spółdzielni pomimo, że wskazane przez skarżącą mienie Spółdzielni w postaci nieruchomości pozwalało na zaspokojenie zaległości w całości lub w znacznej części; - orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości Spółdzielni pomimo, że Spółdzielnia zawarła odpłatne umowy na wynajem lokali, co wskazywało na brak przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części i rokuje na zaspokojenie zaległości w przyszłości; 2. art. 118 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 32 Konstytucji RP, poprzez doręczenie decyzji organu I instancji o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości Spółdzielni po upływie pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym powstały zaległości podatkowe. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że pomimo, że organy powoływały się w toku sprawy na liczne operaty i wyceny nieruchomości Spółdzielni, to ostatecznie nie wskazały jaką wartość nieruchomości należało uznać za miarodajną przy ocenie bezskuteczności egzekucji. Zdaniem skarżącego ustalenie wartości tych nieruchomości winno stanowi punkt wyjścia do oceny możliwości ich zbycia w toku postępowania egzekucyjnego w administracji. Przy czym wbrew twierdzeniom organu sam fakt trudności w zbyciu nieruchomości nie przesądzał o bezskuteczności egzekucji. W ocenie skarżącego organ nie sprawdził, czy przeprowadzone w stosunku do nieruchomości Spółdzielni licytacje komornicze poprzedzone zostały odpowiednim rozpowszechnieniem informacji w celu uzyskania potencjalnych nabywców. Skarżący podniósł, że w przeciwieństwie do egzekucji administracyjnej koszty postępowania upadłościowego są bardzo wysokie. Sam fakt, że wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony z uwagi przede wszystkim na wysokie koszty ewentualnego postępowania upadłościowego, nie przesądzał zatem, że egzekucja z nieruchomości prowadzona w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, okaże się bezskuteczna. Ponadto zdaniem skarżącego fakt, że Spółdzielnia wynajmowała część należących do niej lokali, jednoznacznie przekreślał ustalenia organów podatkowych co do bezskuteczności egzekucji. W odpowiedzi na skargi, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014r. uchylił zaskarżone decyzje. W motywach swojego rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że argumentacja skarżącego dotycząca wykładni art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest zasadna. Organy podatkowe miały rację, że możliwym jest doręczenie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej po upływie 5 lat. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Za zasadne WSA uznał natomiast zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania dowodowego, w szczególności sprowadzające się do zarzutu nieuwzględnienia wniosków dowodowych na okoliczność wartości rzeczywistej majątku nieruchomego posiadanego przez Spółdzielnię w 2007r. Podkreślił, że specyfika Prawa spółdzielczego powoduje, że członkowie spółdzielni nie mają prawa samodzielnie zgłosić wniosku o upadłość. Zgodnie bowiem z art. 130 ogłoszenie upadłości spółdzielni następuje w razie jej niewypłacalności. Jeżeli według sprawozdania finansowego spółdzielni ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, zarząd powinien niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieszcza sprawę dalszego istnienia spółdzielni. Pomimo niewypłacalności spółdzielni walne zgromadzenie może podjąć uchwałę o dalszym istnieniu spółdzielni, jeżeli wskaże środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności. W razie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości, zarząd spółdzielni obowiązany jest niezwłocznie zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości. Wprawdzie art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego odwołuje się do "sprawozdania finansowego", ale też należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 137 Prawa spółdzielczego do postępowania upadłościowego w sprawach nieuregulowanych prawem spółdzielczym stosuje się przepisy prawa upadłościowego. Prawo spółdzielcze nie zawiera definicji "niewypłacalności" – definicja taka znajduje się w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Ustalenia organów opierały się na wartości księgowej posiadanych w 2007r. nieruchomości. Z tych tez przyczyn zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy uznały, że nie należy uwzględniać wniosków dowodowych (przesłuchanie świadków, operat szacunkowy z 2007r.) na okoliczność rynkowej wartości nieruchomości. W ocenie Sądu organy dokonały błędnej wykładni art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego w zw. z art. 130 i 137 Prawa spółdzielczego. "Wartość majątku", o którym mowa w art. 11 § 2 Prawa upadłościowego i naprawczego jest wartością rynkową. Fakt, że dany podmiot (tu: spółdzielnia) prowadzi księgi zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości nie ma znaczenia. Przesłanka nadmiernego zadłużenia z art. 11 § 2 Prawa upadłościowego ma na celu ochronę wierzycieli. Oczywistym jest, że księgowa wartość majątku dłużnika może być wyższa lub niższa od wartości rynkowej tj. wartości realnie zabezpieczającej interesy wierzycieli. Sąd wskazał, że w aktach sprawy znajduje się operat szacunkowy z października 2007r. sporządzony przez A. S. (k. [...]) oraz pismo J. S. i J. M. (k. [...]), z którego to pisma wynika, że wycena została zlecona w kwietniu 2007r. Skarżący od samego początku twierdził, że to właśnie przeświadczenie o rzeczywistej wartości majątku spowodowało kontynuowanie działalności Spółdzielni. Zdaniem Sądu, organ błędnie interpretując ww. art. 11 § 2 Prawa upadłościowego nie uwzględniał w ogóle wniosków dowodowych (przesłuchanie świadków, operat szacunkowy) na powyższą okoliczność. Tym samym naruszył art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógł wpłynąć na rozstrzygnięcie. Były to bowiem istotne dowody w sprawie. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja gospodarcza w latach 2007-2012 (moment zgłoszenia wniosku o upadłość) ulegała pogorszeniu, co spowodowało spadek wartości nieruchomości, a także ograniczyło potencjalny krąg nabywców tego typu gruntów i budynków jakie posiadała Spółdzielnia (budynki produkcyjne, magazynowe itp.). W tym kontekście można domniemywać, że wartość nieruchomości w roku 2007 była wyższa niż w 2012. Organ w ogóle nie badał tej okoliczności, kierując się wyłącznie wartością bilansową aktywów Spółdzielni. Okoliczności dotyczące wartości rynkowej majątku Spółdzielni w latach 2007-2009 i później mają również znaczenie ze względu na fakt, że w postępowaniu dotyczącym J. S. – organy uznawały, że podjęte działania przez Spółdzielnię powodują, że nie ponosił on odpowiedzialności za niezgłoszenie wniosku o upadłość. Dlatego też Sąd uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I Instancji. Podał jednocześnie, że w ponownym postępowaniu organy ustalą (w tym na podstawie ww. dowodów z opinii rzeczoznawcy i przesłuchania świadków) czy rzeczywiście wartość rynkowa aktywów (nieruchomości) Spółdzielni w początku 2007r. uzasadniała konieczność wystąpienia o zamieszczenie przez skarżącą w porządku obrad walnego zgromadzenia członków sprawy dalszego istnienia spółdzielni. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 10 stycznia 2017r., sygn. akt I FSK 828/15, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu tego wyroku NSA wskazał, że treść art. 130 Prawa spółdzielczego nie pozostawia wątpliwości, iż zwołanie przez zarząd walnego zgromadzenia, w którego porządku obrad postawiona została sprawa dalszego istnienia spółdzielni w związku z jej niewypłacalnością, determinuje konieczność podjęcia uchwały w zakresie stanowiącym wybór jednej możliwości z alternatywy: - postawienie spółdzielni w stan upadłości, co rodzi obowiązek niezwłocznego jej zgłoszenia przez zarząd do sądu (art. 130 § 4); albo - podjęcie uchwały o dalszym istnieniu spółdzielni, przy czym w takim przypadku powinny zostać jednocześnie wskazane środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności (art. 130 § 3). W przypadku podjęcia uchwały o dalszym istnieniu spółdzielni, przy jednoczesnym wskazaniu środków umożliwiających jej wyjście ze stanu niewypłacalności, zarząd spółdzielni będzie zwolniony z obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość w sądzie. Podkreślenia przy tym wymaga, że art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego w sposób jednoznaczny określa, że walne zgromadzenie winno być zwołane niezwłocznie, w sytuacji, gdy ze sprawozdania finansowego spółdzielni wynika, że ogólna wartość aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań. W rozpatrywanej sprawie nie było kwestionowane, że organy podatkowe dysponowały sprawozdaniem finansowym spółdzielni i na jego postawie określiły, w którym momencie winien zostać zgłoszony wniosek o upadłość spółdzielni. Natomiast Sąd pierwszej instancji uznał dowody zgromadzone przez organy podatkowe za niewystarczające i nakazał przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, w tym dowodu z przesłuchania świadków oraz z operatu szacunkowego z 2007 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro przepis art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego wiąże pojęcie niewypłacalności spółdzielni z wynikiem sprawozdania finansowego i nakłada na zarząd obowiązek niezwłocznego zwołania walnego zgromadzenia oraz umieszczenia na jego porządku obrad sprawy dalszego istnienia spółdzielni, to nie można zaakceptować twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe w niniejszej sprawie powinny przeprowadzić w tym zakresie dodatkowe postępowanie dowodowe (przesłuchanie świadków, operat szacunkowy) i na tej podstawie ustalić czy rzeczywiście wartość rynkowa aktywów (nieruchomości) spółdzielni w początku 2007 uzasadniała konieczność wystąpienia o zamieszczenie przez skarżącego w porządku obrad walnego zgromadzenia członków sprawy dalszego istnienia spółdzielni. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący wniesioną skargę kasacyjną, podzielił przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 721/11, zgodnie z którym w przypadku zarządu spółdzielni (...) stwierdzenie, że ogólna wartość aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań obligowało zarząd do niezwłocznego zwołania walnego zgromadzenia, na którym powinna zostać podjęta decyzja co do dalszego istnienia spółdzielni (art.130 § 2 Prawa spółdzielczego). Niewypłacalność ta ma wynikać ze sprawozdania finansowego. W świetle powyższej oceny nie zasługiwało na aprobatę twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły zasady postępowania dowodowego, gdyż nie uwzględniły wniosków dowodowych na okoliczność wartości rzeczywistej majątku nieruchomego posiadanego przez spółdzielnię w roku 2007. Nieprawidłowa była także konstatacja tego Sądu, że organy dokonały błędnej wykładni art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego w zw. z art. 130 i art. 137 Prawa spółdzielczego. Tak samo należy ocenić stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. W pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części p.p.s.a. - stanowi, iż kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedstawione powyżej zasady, nie mogą jednak zostać w pełni zastosowane w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że sprawa była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W takim przypadku zastosowanie znajduje art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślenia wymaga, że z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: - stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; - po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego postanowienia, muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z judykaturą, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 września 2006r. sygn. akt II OSK 1117/05 LEX nr 238489, oraz z dnia 30 września 2008r. sygn. akt I OSK 1311/07, LEX nr 510043). Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylając poprzedni wyrok wskazał, że nieprawidłowo Sąd I instancji ocenił, iż organy podatkowe naruszyły zasady postępowania dowodowego, gdyż nie uwzględniły wniosków dowodowych na okoliczność rzeczywistej wartości majątku nieruchomego posiadanego przez spółdzielnię w roku 2007r. Kolejna nieprawidłowość Sądu I instancji polegała na wyciągnięciu wniosku, że organy dokonały błędnej wykładni art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012r., poz. 1112 ze zm.) w związku z art. 130 i 137 ustawy z dnia 16 września 1992r. Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 2016r., poz. 21 ze zm.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędnie także wskazano w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji na naruszenie przez organy podatkowe art. 180 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.). Sąd związany jest wobec powyższego stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że po pierwsze istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości i tym samym skarżący, jako członek zarządu, powinien niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie na porządku obrad którego powinna zostać postawiona sprawa dalszego istnienia spółdzielni. Niespornym w sprawie przy tym jest, że zgromadzenie takie niezwłocznie nie zostało zwołane. Podnieść również należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uchylonym wyroku z dnia 17 grudnia 2014r. przesądził, że decyzja o odpowiedzialności skarżącego wydana została w terminie o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Skarżący nie składał skargi kasacyjnej od tego wyroku i dlatego też rozstrzygnięcie w tym zakresie jest prawomocne, stosownie do treści art. 170 p.p.s.a. Na poparcie tego stanowiska powołać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2016r. (sygn. akt I FSK 8/15 – wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym został wyrażony pogląd, że dominująca w postępowaniu kasacyjnym zasada dyspozycyjności przejawia się w tym, że NSA może uchylić wyrok w części niezaskarżonej, tylko jeśli zachodzi nieważność postępowania (art. 186 p.p.s.a.). W przypadku gdy Sąd odwoławczy nie stwierdzi nieważności postępowania, to nie dość, że nie może uchylić niezaskarżonej części orzeczenia, to nie jest nawet uprawniony, by w tym zakresie dokonywać kontroli jego legalności. Wynika to wprost z art. 183 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że NSA, poza przypadkami nieważności postępowania, rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej. Niezaskarżona część orzeczenia staje się w związku z tym prawomocna z upływem terminu zaskarżenia, chyba że NSA może z urzędu rozpoznać sprawę także w tej części (art. 168 § 3 p.p.s.a.). Orzeczenie prawomocne wiąże natomiast nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (art. 170 p.p.s.a.). Przechodząc do rozstrzygnięcia sprawy, po powyższym przedstawieniu granic jej rozpoznania, wskazać należy, że podstawę rozstrzygnięcia organu, przenoszącego odpowiedzialność za zobowiązania spółdzielni na skarżącego, stanowił art. 116a § 1 O.p. w zw. z art. 116 O.p. Jak wynika z pierwszego z powołanych przepisów, za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepis art. 116 stosuje się odpowiednio. W dyspozycji art. 116 § 1 i 2 O.p. (w brzmieniu adekwatnym do rozpoznawanej sprawy) wskazano natomiast, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W niniejszej sprawie niespornym jest, że postępowanie w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności skarżącego zostało wszczęte po powstaniu zaległości podatkowej wynikającej ze złożonych przez spółdzielnię deklaracji na podatek VAT i po wystawieniu tytułów wykonawczych. Wypada w tym miejscu przypomnieć, że stosownie do art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a O.p. W sprawie nie ma również sporu co do tego, że skarżący był członkiem zarządu spółdzielni w chwili, w której upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, wykazanych w tych deklaracjach. Kolejna pozytywna przesłanka, to stwierdzenie bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do spółdzielni. Przesłankę tę należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności. Podkreślić należy, że organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne, obejmujące stosowanie wielu środków egzekucyjnych. Próbował on wyegzekwować należności z zajęcia: środków pieniężnych, rachunków bankowych, wierzytelności, ruchomości. Udało się jednak wyegzekwować jedynie znikomą część należności. Istotnym jest, że spółdzielnia nie prowadziła działalności gospodarczej. Jedynym jej majątkiem były nieruchomości. Egzekucję do nieruchomości prowadził z kolei Komornik przy Sądzie Rejonowym w B., gdyż spółdzielnia posiadała wielu wierzycieli. W trakcie jej trwania wyznaczone były licytacje w dniach: 8 czerwca 2009r., 15 września 2009r., 4 kwietnia 2009r., 16 maja 2011r., 12 lipca 2013r. i 11 października 2013r. Wszystkie te licytacje okazały się bezskuteczne. Komornik sądowy poinformował również, że umarzał postępowania egzekucyjne prowadzone przez innych wierzycieli z uwagi na ich bezskuteczność. Skarżący zarzucił w tym przedmiocie organom, że nie zbadały, czy podejmowane w stosunku do nieruchomości spółdzielni licytacje komornicze przeprowadzone zostały z należytą starannością. W ocenie Sądu jest to gołosłowny zarzut, który nie został poparty żadną argumentacją. Skarżący nie sprecyzował na czym miałaby polegać ewentualna "niestaranność" przy egzekucji z nieruchomości. Podkreślić należy, że sprzedaż licytacyjna nieruchomości przez komornika sądowego, odbywa się w ramach procedury uregulowanej w kodeksie postępowania cywilnego i pod stałym nadzorem sądu rejonowego. Gdyby nadzorujący sąd zauważył, że w sprawie występują jakiekolwiek nieprawidłowości, miał odpowiednie środki, aby im przeciwdziałać. Również sam skarżący, jako członek zarządu spółdzielni, będącej dłużnikiem mógł podejmować odpowiednie działania w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, poprzez składanie skarg na czynności komornika. Jednak poza ogólnikowym zarzutem, nie zostały podane żadne konkretne argumentu, które tezę skarżącego mogłyby uzasadnić. Dlatego też Sąd uznaje ten zarzut za niezasadny. Tezę o bezskuteczności egzekucji potwierdza również oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółdzielni postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z dnia 21 maja 2012r., sygn. akt [...], gdyż wartość majątku spółdzielni, nie wystarcza na pokrycie kosztów egzekucyjnych. Oznacza to, że majątek spółdzielni, nie wystarczał na zaspokojenie roszczeń wierzycieli również w egzekucji uniwersalnej. Skarżący dużą wagę przykłada do operatów szacunkowych dotyczących nieruchomości spółdzielni i wskazuje, że organy przyjęły błędne operaty. Niemniej jednak okoliczność wartości nieruchomości wskazanej w operacie szacunkowym, nie ma żadnego znaczenia. Nawet jeżeli w odpowiednim operacie wartość ta jest wysoka, nie zmienia to faktu, że nieruchomości są niezbywalne. Tym samym egzekucja z nich jest bezskuteczna. Jak z powyższego wynika, organ odwoławczy wykazał istnienie wszystkich elementów pozytywnych, które umożliwiają przeniesienie odpowiedzialności na skarżącego. Sąd podziela również ocenę organu odwoławczego, że skarżący nie wykazał spełnienia przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Sąd zauważa, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Trzeba bowiem pamiętać, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu spełnia wymogi z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. – uwalniając tego członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki – tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, a nadto umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę "znaczności" w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki. Tym samym wskazanie nieruchomości, jako rzeczy z których nie można przeprowadzić skutecznej egzekucji, nie wyczerpuje spełnienia powyższej przesłanki. Również wskazywany dopiero na etapie skargi do Sądu majątek w postaci czynszu najmu z umów zawartych w dniach 16 maja 2014r. i 1 lipca 2014r. w łącznej kwocie netto 950 zł miesięcznie, nie stanowi mienia, które w porównaniu z zaległościami spółdzielni (w rozpatrywanych sprawach: 45.492,0 zł) można uznać za wskazanie mienia, które choćby w znacznej części umożliwi zaspokojenie roszczeń spółdzielni. Ponadto okoliczność ta została po raz pierwszy podniesiona w skardze. Tymczasem wojewódzki sąd administracyjny kontroluje jedynie prawidłowość rozstrzygnięć organów administracyjnych i rozstrzygnięcie sądu nie może prowadzić do tworzenia nowego stanu faktycznego. Na dzień natomiast wydania zaskarżonych decyzji, przedmiotowe nieruchomości w ogóle nie były wynajmowane. W ocenie Sądu jedynym motywem dokonania tej czynności, było stworzenie warunków do zaistnienia przesłanek, które pozwolą na uchylenie zaskarżonych decyzji. Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2017r., uchylającego poprzednio wydany wyrok tutejszego Sądu wynika, że w stosunku do skarżącego nie zachodzą warunki do przyjęcia przesłanki egzoneracyjnej wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami Prawa spółdzielczego, co zostało wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia. Skarżący w ocenie Sądu nie wykazał również istnienia przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. W zamiarze ustawodawcy od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki/innej osoby prawnej uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10, LEX nr 1095749). Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 385/11, LEX nr 1113114). Nie jest zatem w tym zakresie przedmiotem zainteresowania organów ani Sądu – przy interpretacji art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. – ocena, kiedy powinien był być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, a jedynie, z jakiego powodu wniosek ów nie został zgłoszony (w niniejszej sprawie niezwłocznie nie zostało zwołane walne zgromadzenie członków spółdzielni). Oczywiście okoliczność, kiedy wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, są istotne z punktu widzenia odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o., lecz nie mają znaczenia w przypadku badania braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Wypada w tym kontekście zauważyć, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2013r., sygn. akt I SA/Kr 127/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić przy tym należy, że skarżący nie podał żadnych argumentów, które jego zdaniem świadczyłyby o braku winy w podjęciu działań zmierzających o ogłoszenia upadłości spółdzielni. Również Sąd dokonujący kontroli zaskarżonych decyzji, okoliczności takich nie stwierdził. Zarzuty skargi okazały się zatem bezzasadne. Sąd rozpatrując niniejszą sprawę nie stwierdził w zaskarżonej decyzji naruszeń prawa, które uzasadniłyby jej eliminację z obrotu prawnego. Wobec powyższego skarga podlegała oddaleniu na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.