I SA/Kr 44/26

|Sygn. akt I SA/Kr 44/26 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 marca 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Sędzia: WSA Borys Marasek (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2026 roku, sprawy ze skargi Gminy K., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 21 listopada 2025 roku nr 0113-KDIPT1-3.4012.849.2025.1.MJ, w przedmiocie podatku od towarów i usług, skargę oddala. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przez Gminę Miejską K. (dalej: Gmina, Strona skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2025 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.849.2025.1.MJ stwierdzająca, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego będącą osobą prawną, która jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym oraz Urzędem Miasta K. (dalej: jednostki organizacyjne). W związku z realizacją zadań własnych Gmina wykonuje czynności, które mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (w tym działalność opodatkowaną VAT i zwolnioną z tego podatku), jak i czynności, które nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy. Dla potrzeb związanych z realizacją tych zadań Gmina nabywa określone towary i usługi. W przypadku, gdy Gmina nie ma możliwości bezpośredniego powiązania i przypisania nabytych towarów i usług, z którymi jest związany podatek VAT, wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej, dokonuje odliczenia podatku VAT w sposób częściowy, a więc z zastosowaniem stosownych proporcji tj. – proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: prewspółczynnik lub PRE), która jest stosowana, gdy nabyte towary i usługi służą zarówno działalności gospodarczej (w tym sprzedaży opodatkowanej VAT), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, – proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT (dalej: wskaźnik struktury sprzedaży lub WSS), która jest stosowana, gdy nabyte towary i usługi służą zarówno sprzedaży opodatkowanej VAT jak i sprzedaży zwolnionej z opodatkowania tym podatkiem. W takich przypadkach odliczenie podatku naliczonego w trakcie danego roku podatkowego następuje przy zastosowaniu wstępnego prewspółczynnika i wskaźnika struktury sprzedaży właściwego dla danej jednostki organizacyjnej, której działalności dotyczą dane zakupy (zarówno PRE jak i WSS są odrębnie wyliczane dla każdej jednostki, przy czym w przypadku wstępnego WSS wyliczenie następuje w oparciu o dane dla poprzedniego roku podatkowego, a w przypadku wstępnego PRE – w oparciu o dane poprzedniego lub poprzedzającego poprzedni rok podatkowy), a po zakończeniu danego roku podatkowego Gmina wylicza rzeczywiste prewspółczynniki i wskaźniki struktury sprzedaży właściwe dla poszczególnych Jednostek (w oparciu o dane dla zakończonego roku podatkowego) i przy zastosowaniu tych rzeczywistych PRE i WSS w rozliczeniu VAT za styczeń następnego roku dokonuje korekty rocznej podatku naliczonego odliczonego w sposób częściowy w poszczególnych miesiącach roku poprzedniego. W 2025 r. Gmina ustaliła, że w związku z dokonanymi korektami rozliczeń VAT (deklaracji VAT-7) wynikającymi ze zmian wartości sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej za 2019 r. dotyczącymi działalności realizowanej w ramach Urzędu Miasta K. (dalej: UMK) oraz złożonymi korektami sprawozdań budżetowych dotyczącymi działalności tego Urzędu za 2019 r. - zmianie uległy ostateczne (rzeczywiste) proporcje (tj. prewspółczynnik i wskaźnik struktury sprzedaży) wyliczone dla wskazanej jednostki Gminy, tj. dla UMK za 2019 r. W konsekwencji ustalono, że kwota korekty rocznej obliczona z uwzględnieniem zmienionych proporcji wyliczonych w oparciu o zaktualizowane dane, winna być wyższa niż wykazano dotychczas w rozliczeniu VAT GMK za styczeń 2020 r. Z uwagi na powyższe Gmina sporządziła korektę deklaracji VAT-7 (i pliku JPK_VAT) za styczeń 2020 r. w ramach której skorygowała (in plus) uwzględnioną w tym rozliczeniu kwotę korekty rocznej. Gmina podkreśliła, że nie chodzi tu o przypadek, w którym w ogóle nie odliczyłaby podatku VAT z danej faktury (otrzymanej w 2020 r.) w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 10d, 10e i 11 ustawy o VAT i chciałaby zrealizować prawo do odliczenia przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Chodzi o sytuację związaną z faktem, że w pierwotnie złożonej deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r. wykazano korektę roczną sporządzoną zgodnie z art. 90c i art. 91 ustawy o VAT, jednakże aktualnie w 2025 r. ustalono, że kwota korekty rocznej została wykazana w deklaracji za ww. miesiąc w błędnej kwocie z uwagi na fakt, że jej wysokość została ustalona z uwzględnieniem błędnych ostatecznych (rzeczywistych) ww. proporcji. Z tego względu skorygowano deklarację VAT-7 za wskazany miesiąc, wykazując w jej ramach wyższą kwotę korekty rocznej, o której mowa w art. 90c i art. 91 ustawy o VAT sporządzoną w odniesieniu do podatku naliczonego odliczonego częściowo za poszczególne miesiące 2019 r. Nadto Gmina wyjaśniła, że zmiana PRE i WSS rzeczywistych właściwych dla UMK za 2019 r. nie miała wpływu na zmianę wstępnych PRE i WSS właściwych dla tej jednostki stosowanych do częściowego odliczania podatku naliczonego w ramach poszczególnych miesięcy 2020 r., gdyż UMK wstępny PRE dla 2020 r. obliczał w oparciu o dane z 2018 r., a więc roku poprzedzającego poprzedni rok podatkowy – zgodnie z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.12.2015 r. ws. sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2021 r. poz. 999), a z kolei wstępny WSS dla 2020 r. UMK ustalił szacunkowo zgodnie z art. 90 ust. 9 w zw. z ust. 8 ustawy o VAT. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Gmina zadała pytanie: czy art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma zastosowanie do zwiększenia podatku naliczonego w składanej w 2025 r. korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r. jeśli zwiększenie to dotyczy kwoty korekty rocznej wykazywanej na podstawie art. 91 w zw. z art. 90c ustawy o VAT w związku z ustaleniem innej wysokości rzeczywistych proporcji za 2019 r. Zdaniem Gminy, w okolicznościach opisanych we wniosku Gmina jest uprawniona do skorygowania in plus kwoty korekty rocznej w związku ze zmianą rzeczywistego prewspółczynnika i wskaźnika struktury sprzedaży za 2019 r. w ramach korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r. składanej w 2025 r. Do zmiany tej kwoty nie mają zastosowania regulacje zawarte w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Uzasadniając swoje stanowisko Gmina wskazał, że rozpoznając przedmiotową sprawę brała pod uwagę następujące przepisy ustawy o podatku VAT: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a, art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1, art. 86 ust. 11, art. 86 ust. 13, art. 90 ust. 1 i ust. 2, art. 90c ust.1, art. 91 ust. 1, art. 91 ust. 3. We wniosku wskazano, że Gmina aktualnie w 2025 r. sporządziła korektę deklaracji VAT-7 (i pliku JPK_VAT) za styczeń 2020 r., w ramach której zwiększyła kwotę korekty rocznej z uwagi na fakt, że po ponownym przeliczeniu rzeczywistego prewspółczynnika i wskaźnika struktury sprzedaży za 2019 r. właściwych dla UMK – ustaliła, że powinny być przyjęte w innej wysokości. Przeliczenia tego dokonano w związku ze złożonymi korektami rozliczeń VAT (deklaracji VAT-7) wynikającymi ze zmian wartości sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej za 2019 r. dotyczącymi działalności realizowanej w ramach UMK oraz złożonymi korektami sprawozdań budżetowych dotyczącymi działalności tego Urzędu za 2019 r. Z tego względu ustalono, że kwota korekty rocznej obliczona z uwzględnieniem zmienionych proporcji wyliczonych w oparciu o zaktualizowane dane, winna być wyższa niż wykazano dotychczas w rozliczeniu VAT GMK za styczeń 2020 r. Mimo jednak, że wskutek zwiększenia kwoty korekty rocznej podatku naliczonego wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2020 r. złożonej w 2025 r. nastąpiło zwiększenie całości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez GMK w rozliczeniu za wskazany miesiąc, to jednak – zdaniem Gminy – w tym zakresie nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, bowiem powołane powyżej regulacje art. 90c i art. 91 ustawy o VAT nie odsyłają do stosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Podobnie, art. 86 ust. 13 tej ustawy nie zawiera odesłania do art. 90c lub art. 91 ustawy o VAT. A zatem, w przypadku korekty VAT za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty w trybie art. 90c i art. 91 ww. ustawy (w ramach której wykazano by wyższą niż pierwotnie roczną korektę podatku naliczonego), mimo że korekta ta dokonywana jest w korekcie deklaracji składanej w piątym roku po roku, w którym korekta ta powinna być uwzględniona, nie ma zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. W opisanych we wniosku okolicznościach nie chodzi bowiem o przypadek, w którym Gmina w ogóle nie odliczyła (części) VAT z danej faktury (otrzymanej w danym roku podatkowym) w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 10d, 10e i 11 ustawy o VAT i chciałaby zrealizować prawo do odliczenia przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej np. za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Chodzi jedynie o sytuację zmiany (in plus) kwoty rocznej korekty podatku naliczonego (w trybie art. 90c i 91 tej ustawy) w odniesieniu do odliczonego we wcześniejszych latach podatku VAT, dokonywanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. We wskazanej na wstępie interpretacji z dnia 21 listopada 2025 r. Organ uznał stanowisko Strony skarżącej przestawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska Organ wskazał na treść art. 86 ust.1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust.10, art. 10b pkt 1, art. 86 ust.11, art. 86 ust.14, art. 86 ust.13, w brzmieniu obowiązującym do 30 wrzenia 2021 r., art. 86 ust. 13 w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r., art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 22, art. 90 ust.1, ust. 2, ust. 3, art. 90c i art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775) – dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.", art. 4 ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1626), § 1 pkt 1 i 2, § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111) - dalej "rozporządzenie", art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111) - dalej "o.p." Organ podał, że warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych (czyli czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10 – ust. 13 ustawy o VAT. Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Dalej organ wskazując na § 8 rozporządzenia i art. 86 ust. 2h ustawy o VAT podał, że ustawodawca na mocy ww. art. 86 ust. 2h daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Ponadto w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o VAT. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy o VAT. Powołując się na art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT organ podał, że jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy o VAT . Organ podał, że z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy o VAT. Nawiązując do § 8 rozporządzenia Organ podał, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny. "Prewspółczynnik", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego (z wyjątkiem wskazanym wcześniej m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego, dla których na podstawie § 8 rozporządzenia mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy). Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego). Zatem, po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego), podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1 – ust. 3 ustawy. Organ nawiązał też art. 70 o.p. podając, że istotą przedawnienia uregulowanego w ww. przepisie jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Zatem, prawo do korekty istnieje dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Odnosząc się do wątpliwości Gminy, Organ wskazał, że w sytuacji gdy wartość ostatecznie wyliczonej proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (prewspółczynnika), bądź proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT za dany rok podatkowy ulega zmianie, to co do zasady Gmina winna dokonać korekt rocznych w deklaracji za styczeń roku kolejnego, odpowiednio w trybie art. 90c ustawy oraz art. 91 ustawy o VAT, (bez dokonywania korekt poszczególnych deklaracji, w których pierwotnie ujęto dany wydatek). Przy czym dokonując ww. korekt należy mieć na względzie przepis art. 86 ust. 13 ustawy. Organ stwierdził, że w odniesieniu do wskazanych wydatków, co do których Gmina dokonała odliczenia w 2019 r., w sytuacji gdy uległa zmianie wyliczona po zakończeniu roku podatkowego ostateczna wartość proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz proporcji określonej w art. 90 ustawy, Gmina była zobowiązana do korekty deklaracji VAT. Jednakże w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2019 r. 5-letni okres uprawniający do korekty podatku naliczonego powinien być liczony od początku roku 2019. Uprawnienie do złożenia korekty dla tych wydatków Gmina miała do 31 grudnia 2023 r. W konsekwencji powyższego dla ww. wydatków upłynął już okres korekty. Tym samym, w związku z dokonanymi przez Gminę w 2025 r. ustaleniami i zmianami ostatecznie wyliczonych proporcji dla UMK za 2019 r., nie może ona w 2025 r. dokonać korekt podatku naliczonego poprzez korektę deklaracji rocznej VAT-7 za styczeń 2020 r. Tym samym stanowisko Gminy jest nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 13 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. uznanie przez organ, że w przypadku opisanym we wniosku ww. przepis ma zastosowanie, wykluczając tym samym uprawnienie skarżącej do dokonania korekty deklaracji VAT za styczeń 2020 r. (i skorygowania in plus korekty rocznej odliczonego VAT dokonywanej na podstawie art. 90c i art. 91 ustawy o VAT) z uwagi na zmianę rzeczywistego prewspółczynnika (tj. proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i wskaźnika struktury sprzedaży (tj. proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT) za 2019 r.; 2) art. 90c ust. 1 i art. 91 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 13 tej ustawy przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. uznanie przez organ, że korekta roczna odliczonego VAT, dokonywana na podstawie ww. przepisów, "przedawnia się" według zasad określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT; 3) art. 81 § 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. uznanie przez organ, że w przypadku opisanym we wniosku skarżąca nie ma prawa do dokonania korekty deklaracji VAT za styczeń 2020 r. (w trybie art. 81 § 1 o.p.), polegającej na skorygowaniu in plus (ujętej w ww. deklaracji) kwoty korekty rocznej odliczonego VAT za 2019 r., dokonywanej na podstawie art. 90c i art. 91 ustawy o VAT. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 o.p.). W kontrolowanej przez Sąd sprawie spornym jest, czy możliwość dokonania przez Stronę skarżącą zmiany wartości podatku naliczonego (w tym przypadku poprzez jej zwiększenie), wynikającego z korekt rocznych, o których stanowią art. 91 u.p.t.u. i art. 90c u.p.t.u., jest ograniczona terminem z art. 86 ust. 13 u.p.t.u tj. terminem pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W tym sporze rację należy przyznać Organowi interpretacyjnemu. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 90 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W orzecznictwie wskazuje się, że z cytowanego przepisu wynika obowiązek podatnika bezpośredniego wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz czynnościami zwolnionymi z tego podatku, przy czym wyodrębnienie to powinno być dokonane w oparciu o kryterium obiektywne i nie może mieć charakteru szacunkowego. Jeżeli zaś nie jest możliwe takie wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, to zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u. podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (z zastrzeżeniem ust. 10). W art. 90 ust. 3 u.p.t.u. ustawodawca jednoznacznie określił sposób obliczenia proporcji, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Proporcję tę ustala się mianowicie jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Ustawodawca nie przewidział możliwości odstąpienia od stosowania tego sposobu określenia proporcji, a zatem jest on bezwzględnie wiążący (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 239/17). Innymi słowy, jeżeli podatnik nie jest w stanie - jak tego wymaga art. 90 ust. 1 ustawy o VAT - w sposób niebudzący wątpliwości wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanego odpowiednio z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz z czynnościami zwolnionymi z tego podatku, to ma prawo odliczyć podatek naliczony zgodnie z proporcją ustaloną w sposób wskazany w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 6 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 679/20, wyroki sądów administracyjnych są dostępne w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W związku z proporcjonalnym odliczaniem podatku naliczonego podatnik jest zobowiązany do wstępnego określenia proporcji na dany rok podatkowy. Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja (art. 90 ust. 4 u.p.t.u.). Nadto podatnik jest zobowiązany do dokonania korekty rozliczenia po zakończeniu roku podatkowego (art. 91 ust. 1 u.p.t.u.). Korekta wynikająca z art. 91 ust. 1 u.p.t.u. ma charakter jednorazowy. Korekta roczna podatku naliczonego z tytułu zakupów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywana jest przez kilka lat (art. 91 ust. 2 u.p.t.u.). W myśl art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykorzystywanie przez podatnika towarów i usług do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u.), gdy przypisanie tych towarów w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W przypadku wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, również czynności niegenerujących opodatkowania - w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że określone czynności stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności podatnika wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej) będzie musiał on zastosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2 h u.p.t.u. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1546/19). Podstawę dla ustalenia wysokości podatku naliczonego w trakcie roku podatkowego stanowi prewspółczynnik wstępny. Zgodnie z art. 90c ust. 1 u.p.t.u. w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. Wystąpienie różnicy pomiędzy prewspółczynnikiem ostatecznym a wstępnym obliguje podatnika do dokonania korekty z uwzględnieniem nowej proporcji. Wskazane korekty roczne dokonywane są w deklaracji składanej za styczeń albo za pierwszy kwartał następnego roku za rok korygowany. W przypadku podatnika, który dokonuje obydwu korekt, ustalenie przez niego (w %) ostatecznego prewspółczynnika i ostatecznej proporcji działalności opodatkowanej do działalności ogółem, umożliwia mu określenie ostatecznej kwoty podlegającej odliczeniu, co winno znaleźć odzwierciedlenie w deklaracji podatkowej. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.). Następnie w wyniku nowelizacji ustawy, obowiązującej od 1 października 2021 r. przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej: 1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo 2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowym terminie, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Termin ten ustawodawca wprowadził w celu zdyscyplinowania podatników (wyrok NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FSK 705/14). Nadto w tym wyroku NSA zwrócił uwagę, że przepis art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy VAT oraz odpowiednio art. 180 Dyrektywy 112 upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. W wyroku z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delie Entrate - Ufficio di Genowa 3, C-95/07 i C 96/07 odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności). Trybunał stwierdził, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, taki jak w sprawach przed sądem krajowym, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia. Wobec tego należy uznać, że regulacje krajowe odnoszące się do problematyki odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik z prawa tego nie skorzystał w podstawowym terminie tj. powstania prawa do odliczenia, odpowiadają wymogom stawianym przez prawo wspólnotowe (wyrok NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FSK 856/14). Przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. znajduje zastosowanie (z zastrzeżeniem art. 86 ust. 13a u.p.t.u.) do tych wszystkich przypadków, gdy podatnik nie odliczył podatku w terminach określonych w art. 86 ust. 10, 10d, 10e i 11 u.p.t.u. Tego rodzaju przypadek występuje w stanie faktycznym przedstawionym przez Stronę skarżącą. Gmina w trakcie roku podatkowego dokonywała wstępnych odliczeń, a następnie w deklaracji złożonej za miesiąc styczeń 2020 r. dokonała ostatecznego rozliczenia. Poprzez korektę deklaracji złożoną w 2025 r. Strona skarżąca zmierza do powiększenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia za 2019 r. Z oczywistych względów ta wartość podatku naliczonego nie podlegała wcześniej odliczeniu w terminach wynikających z art. 86 ust. 10, 10d, 10e i 11. Strona skarżąca dysponowała zatem możliwością dokonania korekty deklaracji, obejmujących korekty roczne (zadeklarowane za styczeń 2020 r.), jednakże w terminie zawitym 5 lat, liczonym od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zasadnie stwierdził Organ interpretacyjny, że w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2019 r. 5 letni termin powinien być liczony od początku roku 2019, czego skutkiem jest to, że termin dla złożenia korekty upłynął 31 grudnia 2023 r. Wbrew zarzutom skargi wydana interpretacja indywidualna nie narusza art. 81 § 1 o.p. i art. 70 o.p. Zgodnie z art. 81 § 1 o.p. jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Takim odrębnym przepisem w przypadku podatku od towarów i usług jest art. 86 ust. 13 u.p.t.u., regulujący kwestię możliwości składania korekty podatku naliczonego. Skoro zatem obowiązujący art. 86 ust. 13 u.p.t.u. wprowadza inny termin na złożenie korekty deklaracji, niż wynika to z ogólnych zasad, to przy zastrzeżeniu zawartym w art. 81 o.p. w zakresie uwzględniania odrębnych przepisów, należy uznać, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w przypadku podatku od towarów i usług nie dopuszczają złożenia korekty deklaracji (jeżeli dotyczy podatku naliczonego) w terminach innych niż wynikające z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1169/16). Termin wynikający z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest terminem o rok krótszym niż okres przedawnienia określony w art. 70 § 1 o.p. Odmienna sytuacja występuje w zakresie korekty podatku należnego, gdzie ograniczeniem czasowym dla podatnika jest termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu art. 86 ust. 13 u.p.t.u., (z zastrzeżeniem art. 86 ust. 13a u.p.t.u.), wyraża ogólną zasadę, która odnosi się do przypadków dokonywania korekt podatku naliczonego, w tym do korygowania wyżej wymienionych korekt rocznych. Wynika to z treści tego przepisu. Brak odesłania do art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w przepisach dotyczących odliczania częściowego i korekt rocznych, niczego w tej mierze nie zmienia. W orzecznictwie wskazuje się, że norma art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest normą upoważniającą podatnika do realizacji – w zakreślonym w tym przepisie okresie czasu – zasady neutralności VAT, poprzez obniżenie kwoty "podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego". Z uwagi na swój charakter może być zatem realizowana jedynie na etapie samoobliczenia (deklarowania) podatku przez podatnika (wyrok NSA z 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 849/14). Norma art. 86 ust. 13 u.p.t.u. przewidująca – poza przypadkami określonymi obecnie w art. 86 ust. 13a – krótszy okres do korekty podatku naliczonego od okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, nie tylko, że nie godzi w jakiekolwiek uprawnienia podatnika, to jest ponadto w pełni racjonalna, gdyż zabezpieczając podatnikom długi (jedynie o rok krótszy od okresu przedawnienia) termin do realizacji prawa do odliczenia podatku, gwarantuje również organowi podatkowemu możliwość weryfikacji realizacji tego prawa przez podatnika do chwili przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, którego korekta dotyczy. Zrównanie tych okresów (...) oznaczałoby, że złożenie przez podatnika, np. w ostatnim dniu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, korekty deklaracji VAT z podwyższonym (w stosunku do pierwotnej deklaracji) podatkiem naliczonym, z uwagi na upływ okresu przedawnienia, pozostawałoby poza jakąkolwiek kontrolą organu podatkowego, co prowadziłoby do nadużyć podatkowych, którym prawo – zarówno krajowe, jak i unijne – nakazuje się przeciwstawiać (wyrok NSA z 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 849/14). Strona skarżąca zarzuciła, że Organ interpretacyjny pominął szczególny charakter prawny korekty rocznej, która dokonywana jest na podstawie art. 90c ust. 1 i art. 91 ust. 1 u.p.t.u., wskazując, że tego typu korekta nie jest bowiem odliczeniem podatku naliczonego z konkretnej faktury i nie jest powiązana z powstaniem "prawa do odliczenia" i terminami odliczenia VAT określonymi w art. 86 ust. 10-11 u.p.t.u. Następnie Gmina stwierdziła, że korekta roczna jest "mechanizmem wyrównawczym", wynikającym z obowiązku dopasowania rzeczywistego prewspółczynnika i WSS (wskaźnik struktury sprzedaży) do danych rocznych. Zdaniem Strony skarżącej korekta ta dotyczy prawidłowości zastosowanej proporcji, a nie realizacji pierwotnego odliczenia VAT na podstawie faktur. W ocenie Sądu przedstawione zarzuty nie mogą prowadzić do zakwestionowania stanowiska przedstawionego przez Organ w interpretacji indywidualnej. Jakkolwiek podatnik dokonuje w trakcie roku podatkowego bieżącego odliczenia podatku naliczonego, to jednakże odliczenie to ma charakter wstępny. Dopiero po zakończeniu roku podatkowego podatnik może i powinien ustalić, czy dokonywane odliczenia (na bieżąco) należy uznać za rzeczywiste, w tym znaczeniu, że niewymagające zwiększenia lub zmniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, czy też za wymagające korekty (poprzez zwiększenie lub zmniejszenie odliczenia). Definitywne odliczenie podatku naliczonego następuje poprzez złożenie korekty rocznej i wskazanie kwoty odliczenia w deklaracji podatkowej. W rozliczeniu tym uwzględnia się dane wynikające z faktur VAT otrzymanych przez podatnika (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 u.p.t.u.), a także ostatecznie przyjęty współczynnik wyrażony procentowo. Wobec tego zarówno wstępne odliczenie (określane przez Gminę pierwotnym odliczeniem), jak i definitywne odliczenie, jest bezpośrednio związane z fakturami VAT dokumentującymi nabycie towarów i usług przez podatnika, a jedyną różnicę w ramach tych rozliczeń stanowi stosowany wskaźnik proporcji. Wobec tego brak jest podstaw do uznania zarzutu Strony skarżącej, iż przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. dotyczy jedynie pierwotnego odliczenia VAT na podstawie faktur. Odnosząc się do zarzutu Gminy, że Organ interpretacyjny nie odpowiedział wprost na zadane pytanie oraz, że wskazał miesiąc, w którym Strona skarżąca może dokonać zmiany wysokości podatku naliczonego, pomimo braku pytania w tym zakresie, stwierdzić należy, że DKIS jednoznacznie podał, że dokonując przedmiotowych korekt należy mieć na względzie przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Brak jest przy tym podstaw by czynić Organowi zarzut, że swe stanowisko wyraził poprzez wskazanie konkretnej daty, do której korekty roczne mogły być skutecznie dokonane, nawiązując tym samym do kluczowych dat podanych we wniosku o wydanie interpretacji. W tej sytuacji stanowisko Organu jest czytelne i osadzone w realiach stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę. W skardze zarzucono, że "Skarżąca opisała we wniosku stan faktyczny związany z ustaleniem wstępnych proporcji stosowanych przez nią do bieżącego (wstępnego) częściowego odliczania podatku naliczonego (prewspółczynnika i WSS), wyjaśniając przy tym, iż – jak już zostało to opisane na początku niniejszej skargi – wstępny prewspółczynnik Urzędu Miasta K. (który w opisanym stanie faktycznym uległ zmianie) nie jest ustalany w oparciu o dane za poprzedni rok podatkowy, lecz dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, do czego Urząd ten jest uprawniony na mocy § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.12.2015 r. ws. sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Z kolei wstępny WSS dla 2020 r. UMK ustalił szacunkowo, do czego uprawniał go art. 90 ust. 9 w zw. z ust. 8 ustawy o VAT. Tym samym zmiana wysokości proporcji rzeczywistych (ostatecznych) za 2019 r., która miała wpływ na wyliczenie kwoty korekty rocznej podatku naliczonego uwzględnianej w rozliczeniu za styczeń 2020 r. nie wpływała na bieżące (wstępne) odliczenia podatku naliczonego dokonywane w ramach rozliczenia za wskazany miesiąc, ani też tym bardziej na bieżące (wstępne) odliczenia dokonane w poszczególnych miesiącach poprzedniego roku tj. 2019 r." Jak się wydaje stwierdzenie przez Stronę skarżącą, że wstępny prewspółczynnik uległ zmianie, należy rozumieć w ten sposób, że różni się on od rzeczywistego prewspółczynnika (wyrażonego w %). We wniosku o wydanie interpretacji, którego treścią zarówno Organ jak i Sąd są związani, podano, że "zmianie uległy ostateczne (rzeczywiste) proporcje" wyliczone za 2019 r. Brak jest zatem wskazania we wniosku, że błąd w rozliczeniu wynikał, ze stosowania w trakcie roku podatkowego 2019 (na bieżąco) błędnie określonego wstępnego współczynnika. Dla oceny zarzutów skargi bez znaczenia pozostaje fakt, że korekta rzeczywista nie wpływa na bieżące (wstępne) odliczenia podatku naliczonego, skoro korekta ta znajduje odzwierciedlenie w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Przy korekcie in plus dopiero w tej deklaracji następuje odliczenie części podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika. Wobec tego obniżenie podatku naliczonego w tym zakresie nie nastąpiło w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11 art. 86 u.p.t.u. (art. 86 ust. 13 u.p.t.u.). Tym samym aktualizuje się możliwość dokonania korekty deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w terminie określonym w tym przepisie. Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.