I SA/Kr 440/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Urszula Zięba (spr) WSA Ewa Michna Protokolant: Bożena Wąsik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2005r. sprawy ze skarg El. Z.- Biuro Handlowe "O."w B. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2003r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od maja do grudnia 2001 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, za miesiące od maja do października 2001 roku , II. oddala skargi dotyczące decyzji za miesiące listopad i grudzień 2001 roku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 17.308 zł (siedemnaście tysięcy trzysta osiem złotych). E. Z. prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej pod nazwą Biuro Handlowe "O" E. Z. z siedzibą w B.. W wyniku kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za 2001 rok ustalono, iż E. Z. nie złożyła deklaracji podatku akcyzowego oraz nie odprowadziła należnego podatku za okres od maja do grudnia 2001 roku, pomimo istnienia takiego obowiązku w związku ze sprzedażą wyrobów akcyzowych tj. oleju napędowego "B.". W konsekwencji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia [...]września 2002 roku nr od [...] do [...] określił E. Z.; - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2001 roku w wysokości 18.941 złotych oraz zaległość podatkową w tej samej wysokości wraz z odsetkami za zwłokę, - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2001 roku w wysokości 28.861 złotych oraz zaległość podatkową w tej samej wysokości wraz z odsetkami za zwłokę, - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2001 roku w wysokości 47.982 złote oraz zaległość podatkową w tej samej wysokości wraz z odsetkami za zwłokę, - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2001 roku w wysokości 98.287 złotych oraz zaległość podatkową w tej samej wysokości wraz z odsetkami za zwłokę, - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2001 roku w wysokości 102.700 złotych oraz zaległość podatkową w tej samej wysokości wraz z odsetkami za zwłokę, - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2001 roku w wysokości 207.900 złotych oraz zaległość podatkową w tej samej wysokości wraz z odsetkami za zwłokę, - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2001 roku w wysokości 109.232 złote oraz zaległość podatkową w tej samej wysokości wraz z odsetkami za zwłokę, - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2001 roku w wysokości 26.042 złote oraz zaległość podatkową w tej samej wysokości wraz z odsetkami za zwłokę. Odwołania E. Z. nie zostały uwzględnione. Izba Skarbowa - po stwierdzeniu, że ocena stanu faktycznego i prawnego dokonana przez organ pierwszej instancji była prawidłowa -decyzjami z dnia [...] stycznia 2003 roku nr od [...] do [...] utrzymała w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa przyznała, iż kwestią sporną jest "opodatkowanie podatkiem akcyzowym, sprzedawanego przez skarżącą olej u Napędowego tzw. biopaliwa o nazwie handlowej B., będącego mieszaniną zawierającą ok. 66% oleju napędowego i ok. 34 % estru metylowego oleju rzepakowego, wykorzystywanego jako paliwo silnikowe. W okresie objętym kontrolą podatniczka dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych pochodzących z importu, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Przyczyną powyższego stanu rzeczy było klasyfikowanie tego rodzaju paliwa do kodu PCN [...]0 Taryfy celnej, obejmującego pozostałe produkty przemysłu chemicznego. W związku z takim zaklasyfikowaniem wyrobu, jego import nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem organów podatkowych, odmiennie przedstawia się kwestia wprowadzenia takiego wyrobu do obrotu krajowego. Zgodnie bowiem z art. 34 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegaj ą czynności określone w art. 2 ustawy, dotyczące towarów wymienionych z Załączniku Nr 6 do ustawy. Według art. 2 ust 1 ustawy opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast zgodnie z poz. 1 wspomnianego załącznika podatkiem akcyzowym objęte są wyroby klasyfikowane do grupy SWW 024 o nazwie "Produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne". Jak wykazało postępowanie, w okresie objętym kontrolą podatniczka dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych o symbolu SWW 0242-229, mieszczących się w grupie SWW 024, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Za podstawę prawną rozstrzygnięcia, dotyczącego miesięcy od maja do października 2001 roku, Izba Skarbowa przyjęła dyspozycję § 19 ust 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 roku w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 119 poz. 1259 ze zm./ w związku z art. 35 ust 4 cytowanej ustawy, zgodnie z którym Minister Finansów upoważniony został do określenia przypadków gdy podatnikami podatku akcyzowego są inne osoby niż producenci lub importerzy wyrobów akcyzowych. Wykonując to upoważnienie Minister Finansów wydał wspomniane rozporządzenie dnia 22 grudnia 2000 roku i rozszerzył w nim krąg podatników podatku akcyzowego o podmioty dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. W przypadku zobowiązań podatkowych za miesiące listopad i grudzień 2001 roku Izba Skarbowa powołała się wprost na uregulowania ustawowe, zawarte w art. 35 ust 1 pkt 3 cytowanej ustawy / w brzmieniu obowiązującym od 31.10.2001 roku /, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Wskazała też na § 12a ust 1 pkt 1d rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, obowiązującego również od 31.10.2001 roku, zwalniającego od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe opodatkowane tym podatkiem od których nie zapłacono podatku akcyzowego. W skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego E. Z. wniosła o stwierdzenie nieważności zarówno decyzji Izby Skarbowej jak i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z powodu braku podstawy prawnej określenia jej zobowiązania w podatku akcyzowym względnie uchylenie wszystkich wydanych decyzji z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego a w szczególności art. 35 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz przepisu § 19 ust 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 roku w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 119 poz. 1259 ze zm./. Zarzuciła, że na mocy ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podatnikami podatku akcyzowego są producenci oraz importerzy wyrobów akcyzowych a nie są nimi inni podatnicy nie wymienieni w ustawie . Rozporządzenie Ministra Finansów bezprawnie rozszerzyło ustawowo określony zakres podmiotowy podatku akcyzowego a od dnia wejścia w życie Konstytucji RP, określanie przedmiotów opodatkowania i podmiotów podatkowych jest możliwe wyłącznie w drodze ustawy. Powołane w uzasadnieniach decyzji przepisy są więc sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP na dowód czego podatniczka przywołała orzecznictwo NSA / wyrok NSA z dnia 28 lutego 2001 roku sygn. I SA/Sz 2073/99, z dnia 26 marca 2001 sygn. I SA/Sz 2072/99 oraz wyrok z dnia 21 listopada 2000 roku III SA 2001/99/. Równocześnie skarżąca zakwestionowała prawidłowość rozstrzygnięcia z uwagi na charakter wprowadzonego do sprzedaży towaru. Zgodnie bowiem z opinią statystyczną GUS, której organy podatkowe nie uwzględniły, paliwo ekologiczne, stanowiące mieszaninę estrów metylowych oleju rzepakowego oraz mniej niż 70 % oleju napędowego nie jest płynnym paliwem syntetycznym a tym samym nie jest opodatkowane akcyzą. Powyższe wynika zarówno z dokumentów udostępnionych organom podatkowym jak i licznych publikacji prasowych, gdzie np. cytowana była klasyfikacja GUS z 26 lipca 2001 roku wg, której biopaliwo będące mieszanką estrów metylowych kwasów tłuszczowych otrzymywanych z oleju rzepakowego estryfikowanego alkoholem metylowym, używane jako paliwo biologiczne, mieści się wg SSW w zakresie grupowania 1244-98 o nazwie "Mieszaniny związków organicznych". Symbol ten nie jest wymieniony w Załączniku Nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług ani w Załączniku Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego a zatem wyrób będący przedmiotem postępowania podatkowego, nie jest wyrobem akcyzowym. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skarg ponieważ organy I i II instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa a zaskarżone decyzje wydane zostały po przeprowadzeniu całościowej analizy stanu faktycznego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Wskazała nadto, iż nie można mówić p niekonstytucyjności zastosowanych przepisów po dniu 31.10.2001roku od daty zmiany brzmienia art. 35 ust 1 ustawy o podatku od towarów usług. Przepis ten stanowił bowiem wówczas, iż obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży także na sprzedawcy wyrobów akcyzowych natomiast ust 4 przepisu, stanowiący o delegacji dla Ministra Finansów został skreślony. Okoliczność, ta zdaniem Izby Skarbowej dodatkowo przemawia za oddaleniem złożonych skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje; Skargi zasługują na częściowe uwzględnienie w zakresie w jakim zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przepis art. 35 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym / Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. / - w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2001 roku stanowił, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz na importerze wyrobów akcyzowych natomiast przepis art. 35 ust 4 ustawy - zawierał upoważnienie ustawowe dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia przypadków gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. W wykonaniu wymienionej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał w dniu 22 grudnia 2000 roku rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego / Dz.U. nr 119 poz. 1259 /. Na mocy § 19 ust 1 pkt 7 powyższego rozporządzenia objęto obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Doszło więc do sytuacji w której przepisy rozporządzenia rozszerzyły krąg podmiotów podatku akcyzowego, określony w art. 35 ust 1 cytowanej ustawy. Na ich podstawie skarżąca E. Z. została również zaliczona do kręgu podatników podatku akcyzowego mimo, że jako sprzedawca biopaliwa nie należała do grupy osób wymienionych w art. 35 ust 1 ustawy. Zagadnienie rozszerzenia w drodze rozporządzenia Ministra Finansów zakresu podmiotowego podatku akcyzowego było przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 6 marca 2002 roku sygn. P 7/00 uznał , że przepis § 16 analogicznego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego wydanego na podstawie delegacji z art. 35 ust 4 ustawy jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi bowiem podstawową zasadę prawa podatkowego - wyłączność uregulowań ustawowych dla normowania istotnych elementów stosunku prawno-podatkowego. Po wejściu w życie .Konstytucji RP tj. po dniu 17 października 1997 roku przepis art. 35 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydawania rozporządzeń w zakresie określania podmiotów podatku akcyzowego. Powyższy problem był też przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazujących także na niekonstytucyjność przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 roku na takich samych zasadach jak przepis § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 roku, będący przedmiotem oceny Trybunału konstytucyjnego we wskazanym wyżej orzeczeniu. Dla przykładu powołać można następujące orzeczenia NSA ; wyrok z 21.06.2004 roku sygn. FSK 184/04, wyrok z 20.12.2002 roku sygn. III SA 1381/01, wyrok z 26.03.2001 roku sygn. SA/Sz 2072/99, wyrok z 17.01.2002 roku sygn. I SA/Łd 1954/01 oraz wyrok z 28.02.2001 roku sygn. SA/Sz 2073/99. Tą samą zasadę odnieść więc należy do kolejnych rozporządzeń wydanych w oparciu o delegację ustawową z art. 35 ust 4 ustawy. Zwłaszcza, iż według wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2004 roku sygn. I SA/Wr 4352/02 "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku /P 7/2000/ prowadzi do wniosku, że art. 35 ust 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług nie mógł stanowić podstawy do wydania przez Ministra Finansów nie tylko badanego przez Trybunał rozporządzenia ale także i późniejszych rozporządzeń w sprawie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego". Przepis ten skreślony został z ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dniem 31 października 2001 roku na mocy ustawy z dnia 18.09.2001 roku /Dz.U. nr 122 poz. 1324/. Zgodnie z art. 178 ust 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją! ustawami co oznacza, że sąd orzekający w konkretnej sprawie zadecydować może o pominięciu niekonstytucyjnej normy prawnej rozporządzenia. W niniejszej sprawie rozpoznanie skarg E. Z. nastąpiło więc wyłącznie w oparciu o przepis art. 35 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z pominięciem cytowanych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 roku. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi za zasadne odnośnie miesięcy od maja do października 2001 roku i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł o uchyleniu zaskarżonych decyzji. Rozstrzygnięcie skarg dotyczących kolejnych dwóch miesięcy objętych zaskarżonymi decyzjami nastąpiło w oparciu o brzmienie przepisu art. 35 ust 1 obowiązujące w listopadzie i grudniu 2001 roku. Zgodnie bowiem z treścią art. 35 ust l pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 18 września 2001 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku /Dz.U. nr 122 poz. 1324/, obowiązującym od 31 października 2001 , obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży także na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Przepis ten stanowił więc materialną podstawę rozstrzygnięcia w zakresie podatku akcyzowego należnego od E. Z. za listopad i grudzień 2001 roku, i rozstrzygnięcie to - w świetle ustalonego stanu faktycznego - uznać należy za prawidłowe i uzasadnione wynikami przeprowadzonego postępowania. Organy prawidłowo zaklasyfikowały sprzedawane przez skarżącą towary a kod PCN nie miał w sprawie znaczenia z uwagi na fakt, iż wymiar podatku związany był nie z importem towaru ale z jego wprowadzeniem do krajowego obrotu. Przywołać w tym miejscu należy wyrok NSA z 29.09.1997 roku sygn. I SA/Ka 244/96 z tezą " nie kod taryfy celnej PCN, lecz zaklasyfikowanie towaru do symbolu SWW określonego w załączniku NR 6 do ustawy o VAT rozstrzyga o jego zaliczeniu do towarów akcyzowych". W załączniku Nr 6 do ustawy o VAT pod poz. 1 symbol SWW 024 są wymienione "produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne". W trakcie prowadzonego postępowania skarżąca sama przedstawiła opinię Urzędu Statystycznego w K.z dnia [...] marca 2001 roku nr -[...] z której wynikało, że olej napędowy o nazwie "B.", przeznaczony do silników wysokoprężnych kwalifikuje się do symbolu SWW - 0242-229 - jako "paliwa do silników z zapłonem samoczynnym, pozostałe". Sposób klasyfikowania sprzedawanego paliwa nie był więc kwestionowany w trakcie postępowania kontrolnego oraz odwoławczego a zarzuty w tym zakresie pojawiły się dopiero w skardze. Okoliczność ta zapewne spowodowała, że organy prowadzące postępowanie nie poszukiwały dalszych dowodów związanych z klasyfikacją wprowadzonego do obrotu paliwa, co zdaniem Sądu w pełni uzasadniały wyniki prowadzonego postępowania. Nadmienić również należy, iż decyzjami z dnia [...] maja 2003 roku Izba Skarbowa odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji z 31 stycznia 2003 roku w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc listopad i grudzień 2001 roku, uznając, iż decyzje te nie są obarczone żadną z wad wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uznał, iż decyzje dotyczące miesiąca listopada i grudnia 2001 roku nie naruszają prawa materialnego lub procesowego i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł o oddaleniu skarg złożonych w tych sprawach. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy. Powyższe przepisy znajdują w sprawie zastosowanie na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ stanowiącego, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.