I SA/Kr 446/13

|Sygn. akt I SA/Kr 446/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 maja 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2013r., sprawy ze skargi M.N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 stycznia 2013r. Nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w trybie wznowienia postępowania, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). M.N., powołując się na przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia 15 września 2010r. nr [...], którą ustalono jej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.497,00 zł. Do wniosku o wznowienie postępowania załączono postanowienie Sądu Rejonowego w Z. I Wydział Cywilny z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt I Ns 822/09, postanowienie Sądu Okręgowego w N. III Wydział Cywilny z dnia 1 lutego 2012r., sygn. akt III Cz 78/12 oraz korektę zeznania podatkowego SD-3. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że składając zeznanie podatkowe nie wiedziała jaka była wartość spadku w chwili śmierci ojca i podała wartość spadku na chwilę składania zeznania. Organ podatkowy pierwszej instancji działając na zasadzie art. 243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia 10 lipca 2012r. wznowił postępowanie podatkowe. Jednocześnie wezwano podatniczkę do przedłożenia dowodów potwierdzających istnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi podatkowemu. W odpowiedzi na wezwanie podatniczka przedstawiła prywatne opinie biegłego sądowego Sądu Okręgowego w N. oraz rzeczoznawcy majątkowego. Decyzją z dnia 24 października 2012r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił M.N. uchylenia swej decyzji z dnia 15 września 2010r. nr [...] ustalającej podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym H.M. W uzasadnieniu wskazano, że Sąd Rejonowy w Z. Wydział I Cywilny postanowieniem z dnia 22 marca 2010r. zmienił swe prawomocne postanowienie z dnia 28 lipca 2009r. w ten sposób, że stwierdził, że spadek po zmarłym H.M. nabyli: wdowa w 1/4 części oraz jego dzieci, w tym M.N., po 3/20 części. W związku z tym M.N. złożyła zeznanie podatkowe w którym wykazała, że przedmiotem spadku jest 1/4 części nieruchomości położonej w Z. składającej się z działki o pow. 596 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 267,50 m2, budynkiem gospodarczym oraz garażem. Wartość tej nieruchomości określono w złożonym zeznaniu podatkowym na kwotę 265.575,00 zł, z czego wartość 3/20 części spadku przypadającej dla podatniczki wyniosła 39.836,00 zł. Wraz z zeznaniem podatniczka przedstawiła organowi kserokopię decyzji Burmistrza Miasta Z. z dnia 10 maja 2010r. nr [...] o zmianie decyzji nr [...] z dnia 26 lutego 2010r., w sprawie podatku od nieruchomości, z której to decyzji wynika, że powierzchnia nabytego w spadku budynku mieszkalnego uległa zmianie ze 110 m² na 267,50 m². W oparciu o złożone zeznanie podatkowe organ ustalił podatniczce ostateczną i prawomocną decyzją z dnia 15 września 2012r. wysokość podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym H.M.. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ stwierdził, że przywoływane przez podatniczkę w wniosku okoliczności dotyczące działu spadku nie mają znaczenia w sprawie ustalenia wysokości należnego podatku od spadku, gdyż jest on odrębną czynnością cywilnoprawną, która nie podlega podatkowi od spadków i darowizn. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zarzuciła organowi naruszenie poprzez błędną wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że w świetle treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz. 768 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.s.d.") podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. We wcześniej złożonym zeznaniu podatniczka określiła stan nieruchomości na chwilę składania zeznania, gdyż nie wiedziała, że stan tej nieruchomości w chwili śmierci był inny niż w chwili składania zeznania. W ocenie strony jest to nowa okoliczność nie znana jej ani organowi w dniu wydania decyzji a już wtedy istniejąca. Decyzją z dnia 22 stycznia 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem prowadzonego na wniosek odwołującej się postępowania o wznowienie nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie ustalenie czy występują przesłanki wznowienia postępowania wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie można zgodził się jednak z twierdzeniem strony, że na dzień składania zeznania podatkowego stan nieruchomości dotyczący rzeczywistej powierzchni budynku w dniu nabycia spadku nie był znany organowi, jak również samej podatniczce. Wprawdzie w przedmiotowej sprawie organ dysponując wspomnianą decyzją Burmistrza Miasta Z., jak również zeznaniem podatkowym, w którym podano inną powierzchnię budynku zobowiązany był przeprowadzić postępowanie wyjaśniające tą kwestię i ustalić podstawę opodatkowania zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Niemniej jednak dokonaną oceną organ jest związany, a zatem odmienna ocena przez podatniczkę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia wznowienia postępowania. Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. W ocenie organu drugiej instancji jako nowych dowodów w sprawie nie można uznać dołączonych do wniosku postanowień Sądu Rejonowego w Z. z dnia 24 stycznia 2011 r. oraz postanowienia Sądu Okręgowego w N. z dnia 1 lutego 2012r., ponieważ zostały wydane już po dacie wydania decyzji ustalającej podatek z tytułu nabycia spadku, a więc nie istniały w dacie wydania decyzji wymiarowej. Podobnie przedłożone opinie sporządzone zostały już po wydaniu decyzji ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że dział spadku, na który powołuje się podatniczka nie wpływa na ustalenie wysokości należnego podatku od spadku, gdyż jest odrębną czynnością cywilnoprawną, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W konsekwencji wielkość i wartość udziału w masie spadkowej nabytego przez odwołującą się, a także wysokość zasądzonej spłaty, którą określono w uzasadnieniu postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z dnia 24 listopada 2011r. dla potrzeb działu spadku nie mogą wpływać na ustalenie podatku z tytułu nabycia spadku na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z dnia 22 marca 2010r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zostały powtórzone zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Skarżąca podkreśliła, że wbrew sugestiom organów obu instancji dla stwierdzenia podstaw wznowienia postępowania wystarczy wyjście na jaw bądź to nowych okoliczności bądź też nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi. W przedmiotowej sprawie nowe okoliczności faktyczne uzasadniające wznowienie postępowania związane są z ustaleniem w 2011r. rzeczywistej wartości rynkowej prawa własności nieruchomości według stanu nieruchomości z lipca 2003r., która to wartość winna być brana pod uwagę przy ustalaniu wysokości podatku od spadków i darowizn, a zatem nowa okoliczność faktyczna istniała w dniu wydania decyzji. Dodatkowo zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wartość rzeczy i praw majątkowych - w przypadku dziedziczenia - ustala się według stanu na dzień otwarcia spadku, tj. śmierci spadkodawcy (lipiec 2003r.), a nie jak ma to miejsce w niniejszej sprawie według stanu na dzień złożenia zeznania (wrzesień 2009r.). Skarżąca zwróciła uwagę, że z dołączonej do zeznania podatkowego kserokopię decyzji Burmistrza Miasta Z. nie wynika kiedy zaistniała wspomniana w niej zmiana powierzchni budynku i co było jej przyczyną, tym bardziej, że sam J.M. który dokonał nakładów na nieruchomość, jak się wydaje również wskazał taką powierzchnię budynku jak uczestniczka. Zgodnie zaś z poglądami doktryny w tym zakresie, ujawnienie nowych dowodów może prowadzić nie tylko do ustalenia nowych okoliczności, ale również do zmiany oceny okoliczności już znanych, stanowiących stan faktyczny sprawy. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy na wstępie zauważyć, że w świetle art. 134 § 1 ustaw – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli Sądu, co do zgodności z prawem materialnym oraz przepisami o postępowaniu podatkowym była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 stycznia 2013r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 października 2012r. w sprawie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji w sprawie ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od spadku i darowizn w kwocie 1.497,00 zł. W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca występując z wnioskiem o wznowienie postępowania powołała się na przepis art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję", wskazując na ujawnienie się po wydaniu decyzji nowych okoliczności faktycznych. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "okoliczności faktyczne", zatem należy rozumieć je w znaczeniu języka potocznego jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub też niezaistnienie tych zdarzeń. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że okoliczność faktyczna to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 1994r., sygn. akt III SA 1800/93). Podstawy wznowienia postępowania nie stanowi też błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym. Stanowi ją natomiast wadliwe ustalenie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 1998r., sygn. akt I SA/Lu 26/97). Brak jest podstaw do wznowienia postępowania w sytuacji, w której okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1994r., sygn. akt I SA/Łd 1331/97). Aby została spełniona podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ujawnione okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy tzn. wywierać wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, a w konsekwencji powodować konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA z dnia 1 października 2003r., sygn. akt III SA 2923/01). Winny także charakteryzować się przymiotem nowości, muszą istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Nowe okoliczności faktyczne, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji w chwili orzekania, bądź też nie zostały przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym (por. B. Adamiak, glosa do wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2000r., sygn. III SA 1454/00). Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym wyroku przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że we wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 15 września 2010r. skarżąca jako nową okoliczność faktyczną ujawnioną po wydaniu decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn uzasadniającą wznowienie postępowania, wskazała na inną wartość nieruchomości objętej spadkiem po zmarłym H. M. od przyjętej przez organ podatkowy do opodatkowania. Organ podatkowy przyjął do opodatkowania wartość rynkową nieruchomości wskazaną w zeznaniu podatkowym w kwocie 265.575,00 zł w części odpowiadającej udziałowi 3/20 w spadku, gdy tymczasem według skarżącej wartość tej nieruchomości ustalona zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. na podstawie stanu rzeczy i praw w dniu ich nabycia oraz wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego była znacznie niższa, co wynika z przedstawionych w toku postępowania wznowieniowego dowodów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość) ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Jest to jedna z najważniejszych zasad podatku od spadków i darowizn. Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że ustalając skarżącej podatek od spadku po ojcu H. M. przyjęto wartość rynkową nieruchomości z dnia powstania obowiązku podatkowego, natomiast nie wzięto pod uwagę stanu rzeczy (nieruchomości) w dniu nabycia spadku tj. otwarcia spadku (lipiec 2003r.). W okresie od 2003r. do 2009r. jeden ze spadkobierców poczynił znaczne nakłady na przedmiotową nieruchomość, co w znaczący sposób zwiększyło wartość rynkową tej nieruchomości. Skarżąca na powyższą okoliczność powołała się składając wniosek o wznowienie postępowania. W ocenie Sądu powyższa okoliczność faktyczna stanowiła przesłankę z art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uzasadniającą wznowienie postępowania. W opinii Sądu okoliczność wskazaną przez skarżącą we wniosku o wznowienie należy uznać za nową, istniejącą w dniu wydania decyzji ostatecznej i nieznaną organowi wydającemu tę decyzję. Okoliczność na którą powołała się skarżąca została ujawniona po wydaniu decyzji ostatecznej w toku postępowania sądowego o dział spadku po zmarłym H. M. Wtedy to bowiem skarżąca dowiedziała się, że na przedmiotowej nieruchomości zostały poczynione znaczne nakłady, nastąpiła zatem zmiana stanu tej nieruchomości w stosunki do stanu z daty otwarcia spadku, co spowodowało znaczący wzrost wartości spadku. Składając zeznanie podatkowe, skarżąca nie wiedziała, że podana wartość spadku nie odpowiada wartości ustalonej z uwzględnieniem stanu nieruchomości na dzień jej nabycia. Według Sądu, stan nieruchomości objęty spadkiem nie był znany również organowi podatkowemu w dacie wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn tj. na dzień 15 września 2009r. Jakkolwiek do zeznania podatkowego skarżącej dołączona została decyzja w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości, z której wynikało, że nastąpiła zmiana powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego z 110 m² na 265,50 m², jednakże ta informacja sama w sobie nie mogła wskazywać, że podana w zeznaniu podatkowym wartość nieruchomości nie odpowiada stanowi tej nieruchomości z dnia nabycia spadku. Tak też potraktował ją organ podatkowy o czym świadczy przede wszystkim treść decyzji wymiarowej, której brak jest jakiejkolwiek wzmianki o tej informacji. Uprawnione zatem będzie przyjęcie, że wskazane przez skarżącą okoliczności faktyczne z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Należy stąd wyciągnąć wniosek, że organ podatkowy na dzień wydania decyzji nie wiedział, że wskazana w zeznaniu wartość nieruchomości, przyjęta następnie do opodatkowania nie odpowiada wartości ustalonej na podstawie stanu z dnia jej nabycia oraz wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego. Należy podzielić pogląd organu odwoławczego, że błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Jednakże w przedmiotowej sprawie organy nie przeprowadziły żadnej oceny stanu faktycznego. Informacja istotna dla rozstrzygnięcia (zmiana powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego) została całkowicie pominięta, co powoduje, że organy wadliwie ustaliły stan faktyczny, a taka sytuacja może stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 12 sierpnia 2009r., sygn. akt I SA/Gl 241/09, wyrok NSA z dnia 18 marca 2011r., sygn. akt I FSK 398/10). Wskazana przez skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania okoliczność miała niewątpliwie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczyła ona bowiem wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Uwzględnienie tej okoliczności faktycznej spowodowałoby wydanie odmiennej w zakresie wysokości podatku decyzji niż zapadła poprzednio decyzja ostateczna. Organ odwoławczy ma racje wskazując, że nie można uznać za nowe w rozumieniu art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dowodów w postaci dołączonych do wniosku postanowień Sądu Rejonowego w Z. z dnia 24 stycznia 2011r. oraz postanowienia Sądu Okręgowego w N. z dnia 1 lutego 2012r. oraz przedłożonych opinii rzeczoznawców, co do wartości nieruchomości określonej według stanu na dzień otwarcia spadku, ponieważ zostały wydane już po wydaniu decyzji ostatecznej oraz w postępowaniu o dział spadku. Podatek od spadków i darowizn zależny jest od nabycia spadku w drodze dziedziczenia, a nie od działu spadku (por. wyrok WSA z dnia 15 października 2010r., sygn. akt III SA/Wr 412/10). Jednakże skarżącą nie wnosiła o wznowienie postępowania z uwagi na pojawienie się nowych dowodów w sprawie, lecz nowej okoliczności, o której powzięła wiedzę w toku postępowania o dział spadku, a przedstawione dokumenty miały to jedynie potwierdzić. W przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie odróżnił przesłankę "nowych okoliczności" od "nowych dowodów". Użycie w analizowanym przepisie funktora alternatywy nierozłącznej "lub" wskazuje, że podstawą wznowienia postępowania jest ujawnienie istnienia jednej z wymienionych przesłanek albo obu ich łącznie. Ujawnienie się tych okoliczności może być rezultatem przeprowadzenia dowodów (ujawnienia się dowodów) po wydaniu decyzji, byleby rzecz dotyczyła faktów, które są istotne dla sprawy, a nie były znane organowi w momencie jej podejmowania (por. wyrok WSA z dnia 3 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Gl 682/10, wyrok SN z dnia 13 stycznia 2000r., sygn. akt III RN 125/99). W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 135, art.145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy.