I SA/Kr 466/24

|Sygn. akt I SA/Kr 466/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 września 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz, WSA Michała Niedźwiedź, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2024 r., sprawy ze skargi A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 12 kwietnia 2024 r. nr SKO-Pod.-4140-652/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 6.917 zł (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaści złotych). Decyzją z 12 kwietnia 2024 r. nr SKO-POD.-4140-652/23 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu (dalej: Kolegium), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Kościelisko (dalej: Wójt) w przedmiocie określenia A. w W. (dalej: A.) wysokości zobowiązania podatkowego za 2023 r. w kwocie 85 095 zł. W uzasadnieniu decyzji Kolegium opisało przebieg postępowania i nie dopatrzyło się naruszenia przepisów postępowania. Za chybione uznało stanowisko A., że nie można przypisać jej statusu podatnika za wydzierżawione przedmioty opodatkowania, gdyż jest nim Skarb Państwa, a zatem na podstawie umowy dzierżawy obowiązek podatkowy przechodzi na dzierżawcę. Powołano się w tym względzie na orzecznictwo sądów administracyjnych. Za chybioną Kolegium uznało argumentację A., wywiedzioną na podstawie art. 7a ust. 2 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o [...] (Dz.U. z 2024 r. poz. 98 – dalej: u.a.m.w.), albowiem w sprawie nie jest istotne, czy przedmiotowa umowa dzierżawy świadczy o prowadzeniu przez A. działalności gospodarczej. Kluczowe znaczenie ma bowiem fakt, że na podstawie tej umowy sporne nieruchomości zostały oddane w dzierżawę podmiotowi, który jest przedsiębiorcą z przeznaczeniem na działalność związaną z zakwaterowaniem, działalnością usługowo-rekreacyjną lub rozrywkową, gastronomiczną i inną o ile zwyczajowo związana jest z działalnością ośrodków wypoczynkowych i innych miejsc tymczasowego zakwaterowania. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, A. zarzuciła zaskarżonej decyzji: I. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1/ art 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: O.p.), art. 180 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności niezebranie materiału dowodowego pozwalającego na jej rozstrzygnięcie; 2/ art. 187 § 1 O.p. w zw. z art 191 O.p. poprzez brak rzetelnego zbadania całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę; 3/ art 121 § 1 oraz art 124 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz przekonywania stron, przez wybiórczą ocenę materiału dowodowego; 4/ art 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, zaś konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie; 5/ art 233 § 2 O.p. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji Wójta i nieprzekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, zaś konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. II. Naruszenie prawa materialnego. 1/ art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 207 § 1 O.p., art. 1a pkt 3, art. 2 art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 6 ust. 1 u.a.m.w. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że A. jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy podatnikiem jest Skarb Państwa a A. jedynie wykonuje powierzone prawo własności w jej imieniu i na jej rzecz, co umożliwia uznanie dzierżawcy za posiadacza nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, który zawarł umowę z właścicielem; 2/ art. 6 ust. 1 u.a.m.w. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 336 ustawy w z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm. – dalej: k.c.) i art. 338 k.c. poprzez błędna wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że A. jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w sytuacji gdy nie są spełnione przesłanki pozwalające uznać A. za posiadacza nieruchomości. W oparciu o tak postawione zarzuty, A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie powołane w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Za niezasadną Sąd uznał argumentację A., że nie jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie przedmiotów opodatkowania oddanych innemu podmiotowi w dzierżawę. Status prawny A., jako podatnika podatku od nieruchomości (nie zaś Skarbu Państwa), jest jednolicie postrzegany w orzecznictwie sądów administracyjnych i Kolegium prawidłowo orzeczenia te powołało. Tytułem przykładu wskazać można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1888/21 (powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), którego tezy Sąd podziela i wykorzysta w dalszej części uzasadnienia. Jak już wyżej zaznaczono, zagadnienie statusu prawnego A. jako podatnika podatku od nieruchomości oraz zasadności opodatkowania nieruchomości powierzonych temu podmiotowi celem wykonywania prawa własności i innych praw rzeczowych najwyższą stawką podatkową właściwą dla działalności gospodarczej było dotychczas przedmiotem wielu rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w wyrokach z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21 – 899/21, wyrokach z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 25/21 i III FSK 60/21, wyroku z 6 października 2021 r., sygn. akt III FSK 4056/21 czy wyroku z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4421/21. Na kanwie przytoczonego orzecznictwa wypracowano jednolite stanowisko, które Sąd podziela, zgodnie z którym A. jako A. wykonawcza jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych. Co do zasady podatnikiem podatku od nieruchomości jest jej właściciel, posiadacz samoistny, użytkownik wieczysty (art. 3 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l.), a w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa - posiadacz zależny, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego albo następuje bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l.). Ustawodawca, wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju. Na mocy u.a.m.w. A. powierzono wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do mienia i na rzecz Skarbu Państwa (art. 6 u.a.m.w.). Choć w ten sposób nie przeszły na A. prawa rzeczowe przysługujące Skarbowi Państwa, a jedynie kompetencja do ich wykonywania w zastępstwie Skarbu Państwa, powstały stosunek powiernictwa implikuje status A. w stosunkach zewnętrznych jako podmiotu powierzonych mu praw. Stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania majątkiem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunku zewnętrznym (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunku wewnętrznym (wobec powierzającego). Występowanie przez powiernika w stosunku zewnętrznym jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1005/14). Wobec powyższego wywodu, Sąd podziela pogląd Kolegium o konieczności przypisania A. statusu podatnika podatku od nieruchomości także w odniesieniu do nieruchomości powierzonych jej przez Skarb Państwa. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom zaprezentowanym w skardze, to nie Skarb Państwa jest podatnikiem, lecz A.. Nie znajdzie wobec tego zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., na podstawie którego to podmiot zawierający z A. umowę dzierżawy, zobowiązany byłby do zapłaty podatku, jako podatnik, czyli posiadacz zależny. Norma prawna wyrażona w tym przepisie znalazłaby bowiem zastosowanie jedynie wówczas, gdyby to Skarb Państwa był podatnikiem podatku od nieruchomości i następnie przekazał przedmiot opodatkowania w posiadanie zależne. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie doszło jednak do naruszenia przepisów postępowania, które powodują konieczność uwzględnienia skargi. W pierwszej kolejności odnotować należy, że Kolegium naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 127 O.p. Oznacza ona, że wydanie decyzji przez organy podatkowe obu instancji, powinno zostać poprzedzone samodzielnym przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego, ustalenia stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa. Sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji podlega bowiem, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Zasada dwuinstancyjności tworzy obowiązek merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, który nie może ograniczyć się do kontroli zaskarżonej decyzji. Niezbędnym wymogiem merytorycznego orzekania przez organ drugiej instancji jest wszechstronne rozpatrzenie okoliczności sprawy. Postępowanie odwoławcze nie może polegać tylko na kontroli postępowania organu pierwszej instancji i wydanej w jego wyniku decyzji, lecz powinno mieć miejsce ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy niejako "od nowa", bowiem organ odwoławczy nie jest związany poczynionymi przez organ pierwszej instancji ustaleniami i dokonaną oceną dowodów. Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarcza zatem stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. Postępowanie odwoławcze polega zatem na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś jedynie kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 516/23). O tym, czy organ odwoławczy zrealizował zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, świadczyć może przede wszystkim sporządzone przez ten organ uzasadnienie wydanej decyzji, z którego jednoznacznie powinno wynikać, że zrealizowane zostały założenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozwala na stwierdzenie, że Kolegium wbrew nakazowi wypływającemu z wyżej przedstawionej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, nie rozpoznało ponownie sprawy merytorycznie co do istoty w jej całokształcie, w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zdecydowaną większość uzasadnienia decyzji Kolegium, zajmuje sprawozdanie z przebiegu postępowania przed Wójtem. Następnie podano, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie są zasadne, jednak są to ogólnikowe stwierdzenia, bez odniesienia się do stanowiska A. zaprezentowanego w odwołaniu i bez wskazania dowodów na podstawie których Kolegium stwierdziło, że stanowisko Wójta uznało za prawidłowe. Co jednak najistotniejsze, Kolegium nie przeprowadziło żadnej analizy prawnej związanej z opodatkowaniem dwóch działek oddanych w dzierżawę najwyższymi stawkami podatkowymi. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znalazło się jedynie stwierdzenie, że skoro podmiot, któremu oddano grunty na podstawie umowy cywilnoprawnej, prowadzi działalność gospodarczą, znaleźć zastosowanie powinny stawki podatkowe maksymalne. Nie zostało już jednak wskazane na podstawie jakiego przepisu prawa Kolegium uznało konieczność zastosowania takich stawek. Referując stan sprawy, wskazano w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że dwie oddane w dzierżawę działki są zabudowane oraz znajduje się na nich infrastruktura techniczna. Poza jednak takim ogólnikowym stwierdzeniem, nie zostało już wyjaśnione, jaki jest charakter budynków, jaką mają powierzchnię, jaka dokładnie infrastruktura techniczna na nich się znajduje i w jaki sposób została opodatkowana. Stwierdzone uchybienia jednoznacznie wskazują, że Kolegium nie rozpoznało oraz nie rozstrzygnęło co do istoty po raz drugi sprawy podatkowej w części związanej z zastosowaniem podwyższonej stawki podatkowej. Powyżej opisane uchybienia, prowadzą ponadto do wniosku, że w sprawie doszło do naruszenia art. 210 § 4 O.p., który stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W części uzasadnienia mającego odpowiadać za przedstawienie stanu faktycznego, Kolegium wskazało jedynie, że doszło do umowy dzierżawy dwóch zabudowanych działek. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika już jednak, co dokładnie stanowi przedmiot opodatkowania, jakie jest przeznaczenie gruntów, czy oddzielnie opodatkowane zostały budynki, jaka jest ich powierzchnia i przeznaczenie, jak również co składa się na infrastrukturę techniczną. W omawianej kwestii część prawna uzasadnienia, jak już wyżej wskazano, nie zawiera jakiejkolwiek argumentacji prawniczej na podstawie jakich przepisów prawnych zastosowane zostały stawki podatkowe. Nie została zatem wyjaśniona podstawa prawna decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Za taką nie można uznać dwuzdaniowego akapitu, w którym zawarto jedynie ogólnikowe stwierdzenie, że w sprawie nie ma zastosowania art. 7a ust. 2 u.a.m.w. oraz że kluczowe znaczenie ma oddanie nieruchomości w dzierżawę podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Nie stanowi to wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji. Kolegium powinno w szczególności dokładnie wyjaśnić, w jaki sposób ustalono podstawę opodatkowania z przytoczeniem i omówieniem mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych. Ponadto Kolegium powinno dokonać odkodowania normy prawnej zawartej w art. 7a ust. 2 u.a.m.w. i wyjaśnić z jakich powodów przepis ten nie ma w sprawie zastosowania. Bez poprawnego sporządzenia uzasadnienia decyzji, Sąd nie jest w stanie dokonać kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej legalności. Musiałby bowiem zastąpić Kolegium w prawidłowym sporządzeniu uzasadnienia, do czego nie ma kompetencji. Sądy administracyjne powołane są bowiem do kontrolowania działalności organów administracji publicznej, nie zaś zastępowania ich w sprawowaniu administracji publicznej. Z tych wszystkich powodów, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Kolegium weźmie pod uwagę stwierdzone uchybienia i je wyeliminuje. Powinno ono ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę nie tylko w kwestii uznania A. za podatnika, co zostało prawidłowo przedstawione w decyzji, lecz również w zakresie zastosowania podwyższonych stawek opodatkowania. Wnioski z tak przeprowadzonego postępowania, powinny znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty złożył się wpis w kwocie 1 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika A. (5 400 zł) wysokość którego ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.) oraz koszt opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).