I SA/Kr 476/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 maja 2018 r. sprawy ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia - skargę oddala - W dniu 1 lutego 2018 r. w Urzędzie Skarbowym [...] B. S. złożyła wniosek o wydanie zaświadczenia "o zwolnieniu z podatku od spadku po mojej matce Z. D.. Postanowienie o: 1/ nabyciu spadku 2/ dziale spadku zostały złożone 28.XII.2017r." Po rozpatrzeniu ww. wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. Nr [...] odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści. Następnie, postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. organ podatkowy sprostował w postanowieniu z dnia [...] lutego 2018 r. oczywistą omyłkę polegającą na podaniu błędnej daty złożenia SD-Z2, zamiast daty 28 grudnia 2017 r. podano 28 grudnia 2018 r. W zażaleniu B. S. wniosła o: - wydanie zaświadczenia w przedmiocie zwolnienia od podatku spadku po zmarłej Z. D., - policzenie terminu 6 miesięcznego na złożenie stosownej deklaracji dotyczącej podatku od spadku na zasadzie wyjątku od momentu dowiedzenia się przez spadkobiercę co faktycznie wchodzi w skład spadku (jeżeli nie dowiedział się tego podczas postępowania w sprawie stwierdzenia nabycia spadku). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał w pierwszej kolejności na mające zastosowanie w sprawie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wydania zaświadczeń oraz na przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczące nabycia tytułem dziedziczenia. DIAS w K. wyjaśnił następnie, że z akt sprawy wynika, iż Sąd Rejonowy dla [...] w K. [...] w postanowieniu z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po Z. D. zmarłej dnia 23 grudnia 2012 r. na podstawie ustawy nabyły jej córki B. T. S. i G. M. K. po 1/2 części. Postanowienie stało się prawomocne z dniem 16 lipca 2013 r., w tym też dniu powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, stosownie do art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stąd termin do dokonania zgłoszenia nabycia spadku, warunkującego zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art.4a ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn w przedmiotowej sprawie upływał dnia 16 stycznia 2014 r. DIAS w K. wyjaśnił, że wnioskodawczyni nie dokonała zgłoszenia nabycia spadku we wskazanym terminie. Zgłoszenie nabycia nastąpiło dopiero w dniu 28 grudnia 2017 r., kiedy wnioskodawczyni złożyła w urzędzie skarbowym na formularzu SD-Z2 zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po matce Z. D.. Tym samym, zdaniem organu II instancji, w dniu (1 lutego 2018 r.) składania wniosku o wydanie zaświadczenia o zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn wnioskodawcy nie przysługiwało zwolnienie od podatku, ponieważ nie dokonała stosownego zgłoszenia nabycia tytułem dziedziczenia w ustawowym 6- miesięcznym terminie, co z łatwością mógł ustalić organ I instancji. Mając na uwadze powyższe DIAS w K. stwierdził, że okoliczności faktyczne i prawne niniejszej sprawy nie pozwalały Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] wydać zaświadczenia o treści żądanej przez wnioskodawcę, wobec czego organ podatkowy obowiązany był wydać postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o tej treści na podstawie art. 306c Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zawartego w zażaleniu wniosku dotyczącego liczenia terminu 6 miesięcznego na złożenie stosowniej deklaracji dotyczącej podatku od spadku na zasadzie wyjątku od momentu dowiedzenia się przez spadkobiercę co faktycznie wchodzi w skład spadku (jeżeli nie dowiedział się tego podczas postępowania w sprawie stwierdzenia nabycia spadku), DIAS w K. wskazał, że ww. kwestia nie może być rozstrzygana w drodze postanowienia organu podatkowego, bowiem jest to zagadnienie, które należy rozważyć w postępowaniu podatkowym, którego efektem końcowym będzie wydanie decyzji w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłej Z. D.. DIAS w K. podkreślił, iż przedmiotem niniejszego postępowania zażaleniowego jest postanowienie organu podatkowego w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści, wobec czego poza zakresem niniejszego postępowania pozostaje odniesienie się do argumentów zażalenia dotyczących art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn tj. zachowania terminu do zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, a w konsekwencji zastosowania zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Stąd też, o zasadności (lub bezzasadności) zarzutów dot. naruszenia art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie może rozstrzygać organ II instancji rozpatrujący zażalenie na postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia DIAS w K. wyjaśnił przy tym, że w dniu 14 lutego 2018 r. w Urzędzie Skarbowym [...] wnioskodawczyni złożyła zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po matce Z. D.. Podnoszona zatem przez stronę kwestia zastosowania w sprawie zwolnienia wynikającego z przepisu art. 4a w tym i art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn będzie rozważana w postępowaniu podatkowym i niewątpliwie znajdzie swoje rozstrzygnięcie w decyzji kończącej postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku, od której to decyzji strona będzie miała możliwość złożenia odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie B. S. powtórzyła zarzuty zażalenia wnosząc o: - wydanie zaświadczenia w przedmiocie zwolnienia z podatku od spadku po zmarłej Z. D., - policzenie terminu 6 miesięcznego na złożenie stosownej deklaracji dotyczącej podatku od spadku na zasadzie wyjątku od momentu dowiedzenia się przez spadkobiercę co faktycznie wchodzi w skład spadku (jeżeli nie dowiedział się tego podczas postępowania w sprawie stwierdzenia nabycia spadku). Zdaniem skarżącej zaświadczenie powinno być wydane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ II instancji wyjaśnił dodatkowo, że w dniu 2 marca 2018 r. została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] decyzja Nr [...] ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 6.830,00 zł. Jak wynika z treści uzasadnienia ww. decyzji, organ I instancji nie podzielił argumentów skarżącej dotyczących zachowania 6-miesięcznego terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu (SD-Z2), stąd też nabycie spadku po Z. D. opodatkowano zgodnie z regułą przewidzianą w art.4 ust.3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Powyższa decyzja została odebrana w dniu 3 lutego 2018 r. Do chwili sporządzenia niniejszej odpowiedzi na skargę, skarżąca nie złożyła odwołania od decyzji podatkowej nie wpłynął również wniosek o zmianę decyzji w trybach nadzwyczajnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 25 maja 2018 r. wydanym na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym oddalił skargę skarżącej. Postanowieniem z dnia 18 marca 2021 r. Sąd przywrócił termin skarżącej do złożenia wniosku o sporządzenie uzasadniania wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonych granicach, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie dostrzegł takiego naruszenia prawa, które mogłoby skutkować koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Jednocześnie zaznaczyć trzeba, że korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 120 p.p.s.a., dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Przedmiotem kontroli Sądu było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2018 r. Nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lutego 2018 r. Nr [...] odmawiające skarżącej wydania zaświadczenia o żądanej treści. Podstawę materialnoprawną wydania zaskarżonego postanowienia stanowiły przepisy Działu VIIIa ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej o.p. Zgodnie z art. 306a § 1 o.p., organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Stosownie zaś do art. art. 306a § 2 o.p., zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Z kolei w myśl art. 306a § 3 o.p., zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. W myśl natomiast art. 306b § 1 o.p., w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (art. 306b § 2 o.p.). Zauważyć przede wszystkim należy, że postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczeń ma charakter uproszczony i nie może być prowadzone na podstawie tych samych wymogów, stosowanych do postępowania kontrolnego czy postępowania podatkowego. Inny jest cel tych postępowań i prowadzą one do innego skutku. Celem postępowania w zakresie wydania zaświadczenia jest potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego. Zgodnie ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych z przepisów Działu VIIIa Ordynacji podatkowej normujących instytucję zaświadczenia wynika, że jest to czynność materialno-techniczna, stanowiąca urzędowe potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego. Podstawą do wydania zaświadczenia przez dany organ podatkowy są wyłącznie prowadzone przez niego ewidencje, rejestry lub inne dane znajdujące się w jego posiadaniu oraz informacje uzyskane od innych organów. Organ wydaje, bądź odmawia wydania wnioskowanego zaświadczenia opierając się na danych zapisanych w dokumentacji danego podatnika, a wynikające z powyższych rejestrów informacje determinują możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści. Zaświadczenie jest aktem wiedzy, a nie woli organu i nie ma charakteru prawotwórczego. Zaświadczenie nie rozstrzyga bowiem żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, ani nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Zaświadczenie potwierdza jedynie istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych już danych. Odnosi się ono do zbadania okoliczności wynikających z istniejących ewidencji, rejestrów i innych danych będących w posiadaniu organu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 września 2014r., I SA/Bd 784/14; wyroki NSA z: 9 października 2009r., II FSK 781/08; 9 stycznia 2009r., II FSK 1382/07; 24 lutego 2011r., I OSK 601/10; 9 maja 2012r., II FSK 2163/10; 23 września 2014r., II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015r., II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016r., II FSK 1978/14; [...]). Wskazać należy, że z przepisów o.p. nie można wyprowadzić także wniosku, że organ ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub ubiega się o nie osoba ze względu na swój interes prawny (zob. art. 306a §2 o.p.). Organ wydając zaświadczenie potwierdza bowiem jedynie te informacje, których jest dysponentem. Jest to, więc akt wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym. Organ nie może, więc w sposób arbitralny przesądzać o kwestiach wątpliwych. Z powyższych uwag wynika zatem, że zaświadczenie musi zawierać prawdziwie, pewne informacje. Nie może ono potwierdzać stanu faktycznego, w zakresie którego rodzą się wątpliwości. Nie rozstrzyga ono także o żadnych prawach lub obowiązkach, zwłaszcza o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku. Zaświadczenie potwierdza jedynie to, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, wskazać należy, że zdaniem Sądu, organy obu instancji prawidłowo odmówiły skarżącej wydania zaświadczenia żądanej treści, zasadnie przy tym uznając, że okoliczności faktyczne i prawne im na to nie pozawalają. Jak wynika bowiem z akt, skarżąca we wniosku z dnia 1 lutego 2018 r. domagała się wydania zaświadczenia "o zwolnieniu z podatku od spadku po (...) matce Z. D.". Jednakże, co istotne, w dniu składania przedmiotowego wniosku nie przysługiwało jej takie zwolnienie. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2017 r., poz. 833 ze zm.), zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. W okolicznościach sprawy, pomimo uprawomocnienia się w dniu 16 lipca 2013 r. postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] w K. [...] sygn. [...] o nabyciu przez skarżącą 1/2 części spadku po zmarłej matce i powstania w tym dniu obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, skarżąca nie dokonała w ww. terminie 6 miesięcy, stosownego w tym względzie zgłoszenia nabycia tytułem dziedziczenia. Dokonała go dopiero w dniu 28 grudnia 2017 r., kiedy to złożyła w urzędzie skarbowym zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po ww. zmarłej. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], a następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zasadnie odmówili skarżącej wydania zaświadczenia żądanej treści. Podkreślić jeszcze raz należy, że skarżącej na dzień składania wniosku nie przysługiwało zwolnienie od podatku od spodków i darowizn, bowiem nie zgłosiła ona właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, nabycia w drodze dziedziczenia. Tym samym skarżąca, wbrew twierdzeniem skargi, nie mogła otrzymać zaświadczenia, które nie potwierdzałoby stanu faktycznego lub prawnego istniejącego w dniu jego wydania. Odnosząc się natomiast do wniosku skargi dotyczącego liczenia terminu 6 miesięcznego na złożenie stosownej deklaracji dotyczącej podatku od spadku na zasadzie wyjątku od momentu dowiedzenia się przez spadkobiercę co faktycznie wchodzi w skład spadku (jeżeli nie dowiedział się tego podczas postępowania w sprawie stwierdzenia nabycia spadku), wyjaśnić należy, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że kwestia ta pozostaje poza zakresem niniejszego postępowania dotyczącego odmowy wydania zaświadczania. Zagadnienie dotyczące zachowania terminu do zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw, a w konsekwencji zastosowanie ewentualnego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, oceniane jest bowiem przez organ w postępowaniu podatkowym, zakończonym wydaniem decyzji w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Na marginesie przy tym wskazać należy, że jak wynika z odpowiedzi na skargę, w stosunku do skarżącej została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w dniu [...] marca 2018 r. Nr [...] decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 6.830,00 zł. Wynika z niej, że organ nie podzielił argumentów skarżącej dotyczących zachowania 6-miesięcznego terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu (SD-Z2), stąd też nabycie spadku po Z. D. opodatkowano zgodnie z regułą przewidzianą w art. 4 ust.3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Powyższa decyzja została odebrana w dniu 3 lutego 2018 r. Do chwili sporządzenia odpowiedzi na skargę, skarżąca nie złożyła odwołania od decyzji podatkowej, nie wpłynął również wniosek o zmianę decyzji w trybach nadzwyczajnych. Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub, że doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, o oddaleniu skargi.