I SA/Kr 512/13

|Sygn. akt I SA/Kr 513/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 kwietnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2013 r., sprawy ze skargi L.G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 sierpnia 2008 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., - skargę oddala - Decyzją z dnia z dnia 8 listopada 2007 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił skarżącemu Z.L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r. w kwocie 575 056 zł. Powyższa decyzja zapadła po przeprowadzeniu kontroli obejmującej okres od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2002 r. Skarżący razem z małżonką za 2001 r. złożyli wspólne zeznanie podatkowe. Organ kontroli skarbowej ustalił, że małżonkowie wydatkowali w 2001 r. środki, które nie miały pokrycia w osiąganych w latach poprzednich dochodach zgłoszonych do opodatkowania lub zwolnionych z podatku. Organ pierwszej instancji ustalił w jakiej wysokości skarżący i jego żona osiągali przychody, ponosili wydatki, a także dokonał szczegółowego ich rozliczenia metodą kasową, chronologicznie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy począwszy od dnia 1 stycznia 2001 r. Według sporządzonego zestawienia łączna kwota wydatków nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach w 2001 r. wyniosła 1 533 482,98 zł. W toku postępowania skarżący utrzymywał, że gotówka wpłacona na rachunki bankowe, pochodziła z lat poprzednich kiedy to była przechowywana w domu. Nie określił jednak wysokości kwot przechowywanych poza systemem bankowym, jak również nie wskazał źródła ich pochodzenia. Na wezwanie organu o wskazanie źródła pochodzenia wpłaconej gotówki na rachunki bankowe w Fortis Bank, w piśmie z dnia 26 października 2005 r. skarżący wyjaśnił, że wpłaty na rachunki bankowe w latach 2000, 2001, 2002 r. pochodziły: 1/ z kwoty 400 000,00 zł pobranej w gotówce z rachunku bankowego Fortis Banku, 2/ część (bez określenia kwoty) z pożyczki udzielonej przez J.T. Wypłaconą gotówkę w kwocie 400 000 zł organ uwzględnił w rozliczeniu przychodów i wydatków skarżącego i jego żony. Nie uznano natomiast za wiarygodne wyjaśnień skarżącego, że wpłacona na rachunek bankowy przez skarżącego gotówka to część pożyczki udzielonej przez J.T. Organ kontroli skarbowej zwrócił się przy tym do Ministerstwa Finansów z wnioskiem o wystąpienie do amerykańskich władz podatkowych w sprawie potwierdzenia udzielenia skarżącemu pożyczki przez J.T., obywatela Polski stale zamieszkałego w USA. Z uzyskanych w ten sposób informacji wynikało, że J. T. złożył pod przysięgą oświadczenie, w którym stwierdził, że dwukrotnie udzielił skarżącemu pożyczek w walucie polskiej, w gotówce, w wysokości 3 500 000 zł dnia 1 stycznia 1999 r. oraz 4 100 000 zł dnia 3 lipca 2001 r., które to skarżący spłacił w 2003 lub 2004 r. Ponadto J.T. stwierdził, że posiadał fundusze w Polsce, z których przekazał kwoty pożyczek. Źródłem tych funduszy miał być majątek otrzymany po śmierci ojca oraz działalność gospodarcza. Zdaniem organu kontroli skarbowej, oświadczenie J.T. było jednak niewiarygodne, ponieważ z dokumentów nie wynikało, aby faktycznie otrzymany spadek pozwolił na udzielenie tak wysokich pożyczek skarżącemu. Brak było również dokumentów potwierdzających prowadzenie w Polsce działalności gospodarczej przez J.T. Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że prawo do spadku po J,T, nabyło pięć osób, a wartość rynkowa pozostawionego spadkobiercom majątku określona została na kwotę 55 952,64 zł. Ponadto w zeznaniu podatkowym o nabyciu majątku złożono oświadczenie, że zmarły za życia nie dokonał żadnych darowizn na rzecz obecnych spadkobierców. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że poza nabytym majątkiem w drodze spadku J.T. nie figurował w rejestrach dotyczących innych czynności cywilnoprawnych oraz nie figurował w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w L. Osoba taka nie zgłaszała w Urzędzie Skarbowym właściwym dla jej miejsca zamieszkania rozpoczęcia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Mając powyższe na względzie organy podatkowe stwierdziły, że oświadczenie J.T. jest niezgodne z prawdą, gdyż wskazane źródła pochodzenia gotówki, którą rzekomo przekazał w formie pożyczki skarżącemu nigdy nie istniały bądź były niewystarczające. Organ kontroli skarbowej ustalił również, że wprawdzie Komendant Główny Straży Granicznej potwierdził pobyt w kraju J.T. w 2001 r., jednak J.T. nie zgłaszał przywozu do Polski żadnych środków płatniczych. Straż Graniczna nie odnotowała natomiast wjazdu J.T. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 1999 r. Powołując się na brzmienie w art. 31 i 43 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) organ wyliczył, że na skarżącego przypada kwota 766 741,49 zł jako wysokość ustalonych wydatków nie znajdujących pokrycia w udokumentowanych przychodach. W myśl art.20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) kwota tak wyliczonego przychodu stała się podstawą ustalenia podatku ryczałtowego przy zastosowaniu stawki w wysokości 75 %. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podniósł zarzut naruszenia: 1/ art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, 2/ art. 120 w zw. z art. 199 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) poprzez samodzielne i uznaniowe zakwestionowanie przez organ istnienia cywilnoprawnego stosunku pożyczki na podstawie zawartych umów z pominięciem trybu wystąpienia o ustalenie do sądu powszechnego - a w wyniku powyższego - naruszenia zasady legalizmu i praworządności. Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z paszportu JT.. podnosząc, że Straż Graniczna nie ewidencjonuje wszystkich osób przekraczających granicę państwową, natomiast fakt rzeczywistego pobytu J.T. w Polsce w okresie od dnia 29 grudnia 1998 r. do dnia 5 stycznia 1999 r. potwierdzały, jego zdaniem, adnotacje w paszporcie J.T. Ponadto zdaniem skarżącego informacje podane przez Urząd Skarbowy w L. nie przesądzały, że J.T. nie dokonywał czynności prawnych stanowiących źródło przychodu środków pieniężnych przeznaczonych później na pożyczkę na rzecz skarżącego. Znajdująca się w aktach sprawy deklaracja w zakresie podatku od spadku po ojcu J.T. nie zawierała jego podpisu, zatem dokument ten nie przesądzał o wartości praw majątkowych nabytych w drodze spadku lub darowizny. Skarżący podnosił również, że art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, formułował nakaz wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości dotyczących stosunku prawnego przed sądem powszechnym. Przepis ten nie dawał podstaw do rozdzielnego analizowania kwestii zawarcia danej umowy oraz jej wykonania, lecz w sposób jednoznaczny wskazywał właściwość sądu powszechnego, jako jedynie uprawnionego do wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości w tym zakresie. Zdaniem skarżącego, argumentacja organu pierwszej instancji stanowiła próbę obejścia art. 199 a Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 września 2008 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powtórzył ustalenia faktyczne. Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania organ wskazał, że w istocie zakwestionowano fakt przekazania pożyczki przez J.T. z powodu braku posiadania przez niego dostatecznych środków finansowych. Postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że otrzymany przez J.T.spadek nie pozwalał mu na dysponowanie takimi środkami. Nie miało przy tym znaczenia, że dokumenty dotyczące deklaracji podatkowych nie zostały podpisane przez J.T. – skoro brak było podstaw do kwestionowania zgodnego oświadczenia pozostałych czterech spadkobierców. Organ odwoławczy nie uznał również za zasadne zarzutów dotyczących błędnego tłumaczenia przez pracowników Ministra Finansów oświadczenia złożonego przed amerykańskimi organami podatkowymi i braku tłumaczenia przysięgłego. Zdaniem organu, tłumaczenie zostało dokonane zgodnie z obowiązującym regulaminem dotyczącym wymiany informacji podatkowych. Skarżący w skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podniósł zarzut : 1/ naruszenia przepisów postepowania mających mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: a) przyjęcie jako dowodu w sprawie interpretacji oświadczenia J.T. złożonego w języku angielskim przed organem administracji podatkowej USA, dokonanej przez organ podatkowy, przy czym: oświadczenie J.T. złożone w języku angielskim nie zostało przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego; interpretacja organu podatkowego zawierała treść sprzeczną z oryginalną wersją oświadczenia, słowa J.T.; "In addition, I used to own a business in Poland", które znaczyć miały "Ponadto, posiadałem swój biznes w Polsce" zostały nieprawidłowo przetłumaczone na: "Ponadto Pan J.T. prowadził w Polsce działalność gospodarczą", b) pominięcie dowodu w postaci: - zeznań skarżącego, zgodnie z którymi małżonkowie posiadali gotówkę zdeponowaną w domu, a która stanowiła jedno ze źródeł pokrycia wydatków poniesionych przez skarżącego w 2001 roku; - potwierdzenia przez Straż Graniczną pobytu J.T. w Polsce w dniach 15 czerwca - 10 września 2001 r. (a zatem w okresie obejmującym datę udzielenia pożyczki na podstawie umowy z dnia 1 lipca 2001 r.); - paszportu J.T. zawierającego urzędowe adnotacje potwierdzające fakt pobytu w Polsce w dniach od 29 grudnia 1998 r. do 5 stycznia 1999 r., a zatem w okresie obejmującym datę udzielenia pożyczki na podstawie umowy z dnia 3 stycznia 1999 r.; c) nieuzasadnione przyjęcie na podstawie opisanego wyżej tłumaczenia, że oświadczenie J.T. odnosiło się wyłącznie do zorganizowanej formy działalności gospodarczej, podczas gdy sformułowanie użyte przez J.T. mogło wskazywać na jakąkolwiek formę aktywności mogącą przynosić zysk, w tym np. uczestnictwo w obrocie giełdowym akcjami. 2/ naruszeniu art. 120 w zw. z art. 199a Ordynacji podatkowej, polegające na zaakceptowaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej samodzielnego i uznaniowego zakwestionowania przez organ I instancji istnienia cywilnoprawnego stosunku pożyczki na podstawie umów pożyczki z dnia 3 stycznia 1999 r. oraz z dnia 3 lipca 2001 r. wbrew normie przepisu 199a § 3 Ordynacji podatkowej nakazującej organowi wystąpienie - w razie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego, a w wyniku powyższego - naruszeniu legalizmu i praworządności. Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od strony przeciwnej na jego rzecz kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie uzasadniając jak dotychczas. Postępowanie sądowe zostało zawieszone postanowieniem z dnia 9 lipca 2009 r., I SA/Kr 1438/08, a następnie podjęte w dniu 11 kwietnia 2013 r. Na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2013 r. na pytanie Sądu, pełnomocnik skarżącego oświadczył, że według jego wiedzy skarżący zerwał całkowicie kontakty z J.T. i nie był w stanie uzyskać innych dowodów na okoliczność "własnego biznesu" J.T., w szczególności po dniu 18 grudnia 2009 r. tj. po wyroku NSA II FSK 1274/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie Przedmiotem sporu była prawidłowość postępowania dowodowego w zakresie źródeł pokrycia wydatków i posiadanego majątku (wpłaty gotówki na konto bankowe). W szczególności źródłem sporu była prawidłowość ustaleń czy J.T. uzyskał dochody w takiej wysokości, że był w stanie udzielić pożyczek skarżącemu w wysokościach wynikających z przedstawionych umów pożyczek. Dodatkowo skarżący zarzucał nieprawidłowe ustalenia co do braku przechowywania w domu kwot gotówki stanowiących pokrycie dokonywanych w 2001 r. wydatków. Dodać przy tym należy, że podobne zarzuty, co do analogicznego przedmiotu sporu, skarżący podnosił już w skardze na decyzję wydaną za 2000 r. Skarga ta została oddalona przez WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 5 maja 2008 r. I SA/Kr 793/07. Skarga kasacyjna została oddalona przez NSA ww. wyrokiem z dnia 18 grudnia 2009r., II FSK 1274/08. Odnosząc się do zarzutów skargi należałoby powtórzyć, za poprzednio orzekającym WSA w Krakowie, że: "W pierwszej kolejności niewątpliwie dowód wykazania samego istnienia dochodów niemających pokrycia w ujawnionych przychodach obciąża organy podatkowe, w dalszej fazie jednak, to podatnik winien udowodnić, a przynajmniej w wysokim stopniu uprawdopodobnić, że zakwestionowane przez organy dochody, miały pokrycie w ujawnionych źródłach". Co więcej, w orzecznictwie podkreśla się, że z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika domniemanie prawne, wpływające na reguły prowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2012r., II FSK 450/11). Konstrukcja powołanego przepisu zakłada bowiem prawo organu podatkowego do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia z pominięciem tych wartości, które pochodziły z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Niewystarczającym jest więc wskazanie przez podatnika posiadanego mienia jako pokrycia kontrolowanych wydatków, ale koniecznym jest aby podatnik co najmniej uprawdopodobnił, że wydatkowane kwoty (lub zgromadzony majątek) pochodziły "z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Tylko takie wartości (zawarte w zgromadzonym mieniu lub ponoszonych wydatkach) nie podlegają opodatkowaniu w rozumieniu ww. art. 20 ust.3. Jest więc tak jak już poprzednio WSA w Krakowie uzasadniał, że: "Przypomnieć bowiem należy, że w rozpoznawanej sprawie znaczenie ma nie ilość gotówki posiadanej przez skarżącego ani miejsca jej przechowywania, ale ustalenie źródła jej pochodzenia". Odnosząc powyższe założenia do rozstrzyganej sprawy organy prawidłowo postąpiły weryfikując wiarygodność zeznań skarżącego oraz oświadczeń J. T. co do faktycznie przekazanych środków finansowych. Zgodne były z logiką i doświadczeniem życiowym wnioski organów oparte na uzyskanych dokumentach, z których wynikało, że pozostawiony spadek przez ojca J. T. o wartości 55 952,64 zł nie mógł pokryć znacznie większych wydatków na przekazanie w gotówce kwot 3 500 000 zł oraz 4 100 000 zł tytułem pożyczek. W ocenie Sądu, brak podpisu J.T. pod deklaracjami podatkowymi złożonymi przez pozostałych spadkobierców nie dowodził nierzetelności w deklarowaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków, skoro były to zgodne oświadczenia, a z akt nie wynikało, aby J.T. znajdował się w jakimkolwiek sporze z pozostałymi spadkobiercami co do wielkości i wartości spadku. Organy również prawidłowo zweryfikowały czy J.T. prowadził przed datą udzielenia pożyczek działalność gospodarczą w Polsce. Skarżący nie przedstawił żadnych dodatkowych dowodów uprawdopodabniających możliwości finansowe J.T.. Nieprzekonywujące były więc zarzuty skarżącego, tym bardziej, że od dnia 18 grudnia 2009 r. tj. od dnia wyroku NSA II FSK 1274/08 znane mu było stanowisko sądów administracyjnych obu instancji co do zasadności podnoszonych zarzutów w tym zakresie. Organy prawidłowo oparły się również na materiałach przekazanych im za pośrednictwem Ministra Finansów w trybie art. 23 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Powołany przepis nie wymaga stosowania tłumaczenia przekazywanych dokumentów przez tłumacza przysięgłego. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Organy kwestionowały bowiem nie tyle zawarcie umowy, ale wykonanie samej umowy pożyczki. Brak było więc podstaw do wystąpienia z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego - spornej umowy pożyczki. W praktyce rozstrzygnięcie sądu powszechnego sprowadziłoby się bowiem do stwierdzenia, że umowa pożyczki istnieje lub nie. Ta okoliczność nie była w ogóle kwestionowana przez organy. Organy prawidłowo nie uznały również za wystarczające zeznań skarżącego co do przechowywania gotówki w domu, skoro skarżący nie uprawdopodobnił źródła pochodzenia posiadanych pieniędzy w sposób umożliwiający uznanie ich za kwoty podlegające wyłączeniu z opodatkowania w trybie ww. art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak to już Sąd powyżej uzasadniał, niezbędne było wykazanie nie tyle posiadanych środków finansowych, ale uprawdopodobnienie, że pieniądze te pochodziły z dochodów zgłoszonych do opodatkowania lub wolnych od podatku. Mając powyższe na względzie, za chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 121 §1, art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 191 a także art. 120 w zw. z art. 199 a Ordynacji podatkowej. Skoro więc zaskarżona decyzja wraz z decyzją organu pierwszej instancji, jak również poprzedzające je postępowanie nie zawierało żadnych uchybień, to tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP (podniesiony w końcowej części uzasadnienia skargi). Sąd orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).