I SA/Kr 519/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Sędzia WSA Grzegorz Klimek WSA Grzegorz Karcz (spr.) WSA Michał Niedźwiedź Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2018 r. nr 1201-IOV-4.4103.547.2017.60 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 13.054 zł (trzynaście tysięcy pięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygn. akt I SA/Kr 519/24 Przewodniczący Sędziowie Protokolant Decyzją z dnia 30 kwietnia 2018 r. nr 1201-IOV-4.4103.547.2017.60 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie (dalej: organ podatkowy, organ pierwszej instancji) z dnia 28 września 2016 r. nr UKS1293/W4P4/42/56/14/129/051 dotyczącą podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2010 r. oraz nr UKS1293/W4P4/42/57/14/129/051 dotyczącą podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2011 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym W latach 2010-2011 podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą E., której przedmiotem było wykonywanie usług budowlanych. W wyniku przeprowadzenia postępowań kontrolnych w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie w dniu 28 września 2016 r. wydał decyzje, w których określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy/zobowiązanie podatkowe w kwotach innych niż przez Niego zadeklarowane. Organ I instancji uznał bowiem, że dokonane przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r. wymagały weryfikacji z uwagi na nieprawidłowości związane z odliczeniem podatku naliczonego z 15 faktur VAT na których jako wystawca figuruje M., które dotyczyły zakupu usług budowlanoremontowych. W konsekwencji doszło do zawyżenia przez Skarżącego w miesiącach III, IV, IX 2010 r. podatku naliczonego do odliczenia w łącznej kwocie 43.704 zł, a w miesiącach I,III,IV,VI,VII,IX i XII 2011 r. podatku naliczonego do odliczenia w łącznej kwocie 179.926 zł wynikającego ze wspomnianych powyżej 15 faktur VAT wystawionych przez M. Naruszony został zatem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Podatnik nie zgodził się z tymi decyzjami składając od nich odwołania lecz organ odwoławczy ich nie uwzględnił i opisaną na wstępie decyzją z 30 kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji uznając, że zasadnie zakwestionowano podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę R.T. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy obszernie odniósł się do kwestii przedawnienia i wyjaśnił dlaczego w sprawie było możliwe w 2018 r. dokonanie oceny prawidłowości rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. oraz 2011 r. Organ odwoławczy omówił okoliczności, mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70§6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał na odebranie przez podatnika zawiadomienia dokonanego w trybie art. 70c O.p. w dniu 13 listopada 2015 r. Zwrócił także uwagę na fakt, że w dniu 2 listopada 2015 r. podatnik osobiście zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym z przeprowadzonych czynności kontrolnych za lata 2010 r. i 2011 r. Organ zaznaczył, że wówczas w aktach sprawy za rok 2011 znajdowało się już pismo z dnia 29 października 2015 r. (wysłane w dniu 30 października 2015 r.) Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w Krakowie informujące Naczelnika US Kraków-Krowodrza o wszczęciu w dniu 29 października 2015 r. wobec Skarżącego postepowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56§2 Kodeksu karnego skarbowego w zakresie narażania na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2010 r. do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie 223 631 zł. Do przedmiotowego pisma została załączona kserokopia postanowienia z dnia 29 października 2015 r. o wszczęciu dochodzenia. Organ odwoławczy stwierdził więc, że zapoznając się w dniu 2 listopada 2015 r. z aktami sprawy za lata 2010 i 2011 podatnik miał możliwość zapoznania się również z ww. postanowieniem z dnia 29 października 2015 r. o wszczęciu dochodzenia. Organ odwoławczy wskazał także na fakt odebrania przez podatnika w dniu 14 kwietnia 2016 r. postanowień Dyrektora UKS w Krakowie o włączeniu do akt postępowań uwierzytelnionych kserokopii postanowienia o wszczęciu dochodzenia oraz pisma Naczelnika US z dnia 20 listopada 2015 r. informującego organ kontroli skarbowej o skutecznym doręczeniu zawiadomienia z art. 70c O.p.. Organ odwoławczy stwierdził w związku z tym, że skarżący został powiadomiony w sposób przewidziany prawem o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące III, IV, V, IX, X, XI, XII 2010 r., jak również za miesiące I, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, XII 2011 r. Odnosząc się natomiast do istoty sporu, tj. uznania 15 faktur VAT wystawionych przez firmę M. za nierzetelne organ odwoławczy, wskazał na szereg okoliczności faktycznych sprawy potwierdzających prawidłowość oceny dokonanej przez organ I instancji. Dotyczyły one przede wszystkim tego, że firma R.T. nie posiadała zaplecza osobowego do wykonania zakresu prac opisanych na fakturach VAT w czasie w nim wskazanym. Organ odwoławczy zaznaczył, że z materiału dowodowego nie wynika, aby R.T. posiadał wykwalifikowany zespół mogący wykonać zafakturowane dla podatnika usługi zwłaszcza jeżeli chodzi o prace instalacyjne. Firma ta nie posiadała jakiegokolwiek zaplecza technicznego (sprzęt budowlany, środki transportu). Wprawdzie w zeznaniach podatnik wskazywał, że wszystkie materiały budowlane oraz sprzęt niezbędny do wykonywania zleconych robót pochodził z jego firmy, bądź z firmy R.T., który musiał go zapewnić swoim pracownikom, to jednak w żaden sposób nie wykazano jaki sprzęt powierzono R.T. lub jakim sprzętem sam dysponował bądź wynajmował. W swoich wyjaśnieniach R.T. wskazywał osoby, które miały jego zdaniem wykonywać w 2010 r. i 2011 r. zakwestionowane usługi budowlane i instalacyjne, jednak osoby te nie potwierdziły wykonywania tych prac na obiektach: [...] . Jeżeli chodzi o obiekt [...] to kojarzyły to z 2010 r. (G.K.), bądź nie potrafiły określić czasu wykonywanych tam prac (K.B.). Niemniej wskazywali oni na okres pracy na 2-3 miesiące, podczas gdy z umów zawartych przez R.T. z firmą Skarżącego wynika, że prace te trwały niemal przez cały 2011 r. i wykonywać je miało od 6-9 osób. Organ odwoławczy podał, że materiał dowodowy nie potwierdza jakiegokolwiek wykonania zleconych usług przez wskazywanych przez R.T. podwykonawców, bo albo nie prowadzili oni działalności gospodarczej albo scharakteryzowali prowadzoną działalność gospodarczą jako prowadzoną "na słupa" albo działalność ta miała charakter nieracjonalny i wątpliwy. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że równoległa praca firmy R.T. na poszczególnych obiektach (zwłaszcza w 2011 r. okres styczeń-marzec/[...] czy też kwiecień i czerwiec/[...] ) przy braku wsparcia ze strony podwykonawców i przy zatrudnianiu niewielkiej liczby pracowników z pewnością powodowałyby trudności logistyczne i organizacyjne. Organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie R.T. przedłożył listę osób i firm, które zatrudniać miał "na czarno" w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w latach 2010-2011 r., jednak z podanej listy na wezwanie organu I instancji ci, którzy stawili się nie potwierdzili tego, że byli pracownikami R.T. czy to zatrudnionymi legalnie czy też "na czarno". Pomimo, że R.T. zobowiązał się do przedłożenia w trakcie postępowania przed organem I instancji faktur VAT potwierdzających wykonanie określonych usług przez jego podwykonawców (np. obiekt w K. przy ul. [...] ) to w efekcie nigdy nie przedstawił takich faktur. W zeznaniach z dnia 24 maja 2016 r. R.T. stwierdził, że ze względu na upływ czasu nie jest w stanie określić jakie firmy i jakie osoby zatrudniał. Nie był również w stanie określić okoliczności i warunków zatrudnienia. Organ podkreślił, że w rejestrach zakupu VAT za III i IV kw. 2010 r. R.T. nie wykazał żadnych faktur. Natomiast w rejestrach zakupu dotyczących 2011 r. w przeważającej większości zaewidencjonowane zostały faktury, które miały być wystawiane przez wspomniane powyżej osoby (D.J., M.L., G.T.) bowiem zakupy od tych osób stanowiły niejednokrotnie całość ewidencji (I kw. 5/5) bądź znaczną jej część (II kw. 4/5 oraz IV kw. 3/5). Z okoliczności faktycznych sprawy wynika zatem bezsprzecznie, że osoby te nie wykonywały żadnych usług na rzecz R.T.. Posiadając więc w swoich rejestrach zakupu faktury VAT wystawiane przez podmioty nierzetelne R.T. zaniżał swoje zobowiązania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, a nawet tych zaniżonych zobowiązań nie regulował o czym świadczą prowadzone wobec Niego postępowania egzekucyjne czy w efekcie wydanie postanowienia o zakazie prowadzenia działalności gospodarczej. Twierdzenie R.T., że zdarzało się tak, iż po uzgodnieniach telefonicznych przygotowywał protokoły i faktury jest sprzeczne z Jego zeznaniami z dnia 14 maja 2015 r., w których stwierdził, że treść zapisów na protokołach odbioru robót i fakturach dotyczących wykonanych przez Niego prac wskazywane były przez firmę Skarżącego i jego osobiście te zapisy nie interesowały. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że na wystawionych przez R.T. fakturach VAT ([...]) jako sposób płatności wskazywano gotówkę lub przelew jednakże nie podano właściwego rachunku bankowego, który również nie został określony w zawieranych w 2011 r. umowach na wykonanie określonych robót. Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że dowodami mającymi potwierdzać wykonanie przez firmę R.T. na rzecz podatnika opisanych na fakturach usług są jedynie: faktury, potwierdzenia zapłaty (w gotówce czy przelewów bankowych obejmujące 32% zafakturowanych dla podatnika należności) oraz protokoły odbioru robót i umowy/zlecenia wskazujące na zakres prac w sposób bardzo ogólny i analogiczny jak w treści faktur (dotyczy to prac na obiekcie: [...] ), a w przypadku usług wykonywanych na obiektach: [...] oraz biurowiec przy ul. [...] w ogóle nie zostały zawarte żadne umowy czy zlecenia. Organ zwrócił także uwagę na brak sporządzania kosztorysów (wyceny danych prac), pomimo że na protokołach odbioru wykonanych robót zawarty jest zapis (pkt 3), że "roboty ujęte wyżej w kolumnach 1-5 zostały wykonane zgodnie z umową (projektem i kosztorysem)". Dowodami mającymi wskazywać na wykonanie usług są również zeznania R.T. (wystawcy faktur) oraz podatnika (jako odbiorcy faktur) czyli osób bezpośrednio zainteresowanych potwierdzeniem tych okoliczności. Organ zaznaczył, że pośrednio wskazują na wykonanie usług również niektórzy pracownicy podatnika czy współpracownicy (firma "A."), którzy kojarzą R.T., ale w istocie nie widzieli rzeczywiście wykonywanych przez Niego spornych usług. Z zeznań podatnika wynika, że osobiście nie spotkał R.T. na budowach, a kontakty z nim odbywały się poprzez kierowników budowy z czego tylko M.S. kojarzy go z obiektem [...] nie wspominając nic o [...]. Również M.T. nie łączy Go z obiektem [...], a S.C. z biurowcem przy [...]. Według zeznań podatnika na niektórych obiektach pracowało kilku podwykonawców (np. [...] ), których podatnik nie potrafił jednak wskazać, z wyjątkiem właśnie firmy R.T., którą jako jedyną podatnik zapamiętał. Z zeznań M.S. (kierownik na obiekcie [...]) wynika, że w obiekcie [...] wygrodzenia i inne roboty porządkowe i instalacyjne oprócz firmy M. mogły być równocześnie wykonywane przez pracowników podatnika. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że wszystkie zakwestionowane faktury wystawiane były w firmie u podatnika z wykorzystaniem Jego programu komputerowego. Jak wyjaśnił R.T. związane to było z faktem, iż często zdarzało się, że potrzebne były pieniądze, więc protokoły przerobowe zatwierdzane były na budowach lub w siedzibie firmy podatnika. W tej sytuacji protokoły przerobowe oraz faktury były tworzone na Jego komputerze przenośnym na zainstalowanym oprogramowaniu do tego celu. Za pozwoleniem podatnika drukował te protokoły oraz faktury i po podpisaniu przedkładał do księgowości firmy podatnika. Zdarzało się również, iż po wcześniejszym uzgodnieniu telefonicznym protokołów przerobowych przygotowywał protokoły i faktury na własnym komputerze i przenosił je do nośnika zewnętrznego i z niego drukował wykorzystując komputer i drukarkę firmy podatnika. W tej sytuacji również zatwierdzone protokoły i faktury przedkładał w księgowości firmy podatnika. Zdaniem organu odwoławczego nie jest to typowe działanie pomiędzy wystawcą a odbiorcą faktury. Organ odwoławczy stwierdził również, że w sprawie istotą sporu nie jest to czy dane usługi zostały wykonane, tylko jaki podmiot je wykonał i czy była to firma R.T.. Ostatecznie organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez R.T. i uznał, że faktury te nie uprawniają do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. * W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi odwoławczemu naruszenia przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu polegającym na uznaniu, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, które to działanie organu podatkowego uznać należy za nadużycie prawa przez organ podatkowy, ponieważ organ ten nie podjął jakichkolwiek czynności w sprawie karnoskarbowej, skutkiem czego uznać należy, iż wszczęcie postępowania było czynnością pozorną mającą na celu tylko i wyłącznie przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego (przy zbliżającym się terminie przedawnienia), a nie prowadzenie postępowania karnoskarbowego, skutkiem czego, czynność taka nie mogła doprowadzić do zawieszenia biegu przedawnienia; • art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu i uznaniu, że treść pisma z dnia 9 listopada 2015 r. (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza do skarżącego) wypełniało przesłankę zawiadomienia, o której stanowi wskazany powyżej przepis w przypadku, gdy dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędne jest zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zawierające w sobie wystarczającą konkretyzację w zakresie przypisywanej podatnikowi odpowiedzialności karnoskarbowej; a ponadto nie jest wystarczające dla możliwości zawieszenia biegu przedawnienia jedynie wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie, a raczej konieczne jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów; jak również polegające na uznaniu przez organ II instancji, że zapoznanie się przez podatnika z aktami sprawy, w których znajduje się pismo z informacją o wszczęciu postępowania karnoskarbowego wystarcza dla spełnienia przesłanki "zawiadomienia" z powyższego przepisu Ordynacji podatkowej; które to niewłaściwe zastosowanie skutkowało błędnym uznaniem przez organ II instancji, że zobowiązania podatkowe skarżącego nie uległy przedawnieniu, podczas gdy przedawnienie w tej sprawie nastąpiło; • art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do wykonania usług w sensie przedmiotowym, a skarżący nie mógł podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości w zakresie VAT; jak również poprzez niewzięcie przez organ podatkowy pod uwagę okoliczności, iż skarżący dopełnił staranności, skutkiem czego pozostawał w dobrej wierze, która prowadziła do dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego; Nadto, skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 120, art.122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu jednej decyzji przez organ II instancji, podczas gdy powinny zostać wydane dwie odrębne decyzje administracyjne - za dwa odrębnie oceniane przez organ I instancji lata podatkowe; • art. 166 § 1 i 2 oraz 166a Ordynacji podatkowej polegające na połączeniu spraw do wspólnego rozpatrzenia z pominięciem obowiązującej w tym zakresie procedury, tj. polegające na niewydaniu postanowienia w tym przedmiocie oraz na powołaniu się na przesłanki nieznane ustawie Ordynacja podatkowa (ekonomika procesowa). W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokiem z 14 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 728/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę podatnika W uzasadnieniu wyroku odnosząc się do zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych sąd stwierdził, iż w jego ocenie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Podzielił pogląd organu, że w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, gdyż jak wynika z akt sprawy zawiadomienie z art. 70c O.p. zostało wysłane do skarżącego 10 listopada 2015 r. i doręczone pełnoletniemu domownikowi 13 listopada 2015 r. Sąd wskazał, że wprawdzie z akt sprawy wynika, że 9 listopada 2015 r. (do akt sprawy dotyczącej 2010 r.) i 10 listopada 2015 r. (do akt sprawy dotyczącej 2011 r.) wpłynęło pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego adw. W.R. do reprezentowania go w toczących się postępowaniach kontrolnych, jednak w sprawie inny organ prowadził postępowanie kontrolne (i uzyskał informację o ustanowieniu pełnomocnika w sprawie), inny natomiast (Naczelnik US Kraków-Krowodrza) był właściwy do wysłania zawiadomienia z art. 70c O.p. Dzień, w którym skierowano do Skarżącego zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. niemal pokrył się z wpływem do organu prowadzącego czynności kontrolne pełnomocnictwa. Organ realizujący obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie dysponował więc informacją o ustanowieniu pełnomocnika. Poza tym sąd zwrócił uwagę na fakt, że 2 listopada 2015 r. skarżący zapoznał się z aktami sprawy, w których znajdowało się pismo Inspektora Kontroli Skarbowej z 29 października 2015 r. informujące Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza o wszczęciu 29 października 2015 r. postępowania karnego skarbowego dotyczącego podatnika. W ocenie Sądu pierwszej instancji, Skarżący zapoznając się 2 listopada 2015 r. (przed upływem terminu przedawnienia) z aktami sprawy, kiedy nie był jeszcze reprezentowany przez pełnomocnika, dowiedział się nie tylko o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, ale również o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Doręczone 13 listopada 2015 r. zawiadomienie z 9 listopada 2015 r. jedynie potwierdziło wynikającą już z pisma z 29 października 2015 r. informację o zawieszeniu z tym właśnie dniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca 2010 r. do grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie dopatrzył się też naruszenia prawa procesowego ani materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na uwzględnienie skargi. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości formułując w skardze kasacyjnej opartej na obu podstawach kasacyjnych zarzuty naruszenia: I. Prawa materialnego, tj.: • art. 145 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ustawodawca powiązał wyłącznie z okolicznością wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie ze sposobem, w jaki ono przebiega i jak zostanie zakończone, podczas gdy w świetle poglądów znajdujących wyraz w orzecznictwie dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia nie jest wystarczające jedynie wszczęcie przez organ postępowania bez dokonania żadnej czynności faktycznej; • art. 145 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. przez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że materialnoprawny skutek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został ziszczony, gdy tymczasem pełnomocnikowi Skarżącego nie zostało doręczone zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., w sytuacji gdy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie należało doręczyć pełnomocnikowi, skoro Skarżący został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu 13 listopada 2015 r., a więc wówczas, gdy był reprezentowany przez pełnomocnika, a nie w dniu 2 listopada podczas przeglądania akt sprawy sądowej, • art. 145 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i niestwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w skutek jego przedawnienia; II. Przepisów postępowania, tj.: • art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 1 i 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 z późn. zm. dalej jako K.p.a.) przez błędne uznanie, że zaskarżona decyzja wydana przez Organ nie została wydana z naruszeniem ww. przepisów regulujących prowadzenie postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdy tymczasem nie zostały podjęte wszystkie czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności czy Skarżący podczas przeglądania akt sprawy rzeczywiście zapoznał się z pismem Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 29 października 2015 r. informującym Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza o wszczęciu w dniu 29 października 2015 r. postępowania karnego skarbowego dotyczącego Skarżącego, jak również niezasadnie wywnioskował o dowiedzeniu się przez Skarżącego w dniu 2 listopada 2015 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie samego faktu przeglądania akt sprawy przez skarżącego w tym dniu, • art. 141 § 4 p.p.s.a. przez lakoniczne odniesienie się do kluczowej w okoliczności faktycznej w postaci zapoznania się przez Skarżącego z w.w. pismem Inspektora Kontroli Skarbowej z 29 października 2015 r., które to lakoniczne odniesienie się skutkuje uniemożliwieniem zdekodowania procesu rozumowania, jaki doprowadził WSA do uznania, że pełnomocnik Skarżącego nie musiał zostać zawiadomiony zgodnie z art. 70c O.p. • art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122 i art. 125 O.p. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu do kluczowej w sprawie kwestii wydania jednej decyzji przez Organ i rozstrzygnięcia sprawy na podstawie zeznań świadków odnoszących się tylko do jednego roku podatkowego (do roku 2011), gdy tymczasem powinny zostać wydane dwie odrębne decyzje administracyjne za dwa odrębnie oceniane przez organ I instancji lata podatkowe, skoro postępowania dowodowe odnośnie tylko dwóch lat nie były tożsame, powodujące uwzględnienie skargi, a organ powinien był przesłuchać świadków co do obu lat podatkowych, co skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi; • art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi wniesionej przez podatnika, podczas gdy istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący kasacyjnie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną podatnika i wyrokiem z 19 kwietnia 2024 r. sygn. I FSK 644/20 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935; dalej: p.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy to skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Na obecnym etapie postępowania, wobec treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 644/24, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sądu z 14 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 728/18 wiodące znaczenia dla rozstrzygnięcia ma kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego oceniania przez pryzmat oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania przedstawionych w uzasadnieniu tego orzeczenia albowiem w myśl art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołany przepis wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie posiada już swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku NSA (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13 - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał zaś, że istotnym warunkiem dla przyjęcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wymóg skutecznego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. gdyż aktualna treść przepisu jest konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Ponadto, że dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej istotne znaczenie ma uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 18 marca 2019 roku wydana w sprawie I FPS 3/18 (publ. ONSAiWSA2019/4/55), w której stwierdzono, że "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przepisy dotyczące doręczeń pełnią m.in. funkcje gwarancyjne dla strony postępowania, która po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w prowadzeniu swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy, w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji o tym, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia jej zobowiązania podatkowego za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, jednak wywołuje daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Natomiast brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie a przyjęcie odmiennej tezy niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p. Wskazując na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i ocenił, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. i 2011 r., określonego zaskarżoną decyzją, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż organ podatkowy doręczył zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. bezpośrednio skarżącemu, a nie reprezentującemu go na ten moment pełnomocnikowi. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył ponadto, że już w dniu 9 listopada 2015 r. organy podatkowe zostały poinformowane o ustanowieniu pełnomocnika w obu postępowaniach gdyż fakt ten wynika z akt sprawy bo w dniu 9 listopada 2015 r. (karta 210 tom II akt kontroli podatkowej za 2010 r.) jak i 10 listopada 2015 r. (karta 255 tom II akt kontroli podatkowej za 2011 r.) wpłynęły do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie pisma stanowiące "Zastrzeżenia i wyjaśnienia" do Protokołu z czynności badania ksiąg, do których dołączone zostały jednobrzmiące pełnomocnictwa dla adwokata W.R., obejmujące (każde z nich) umocowanie do reprezentowania skarżącego, m.in. "we wszystkich sprawach związanych z prowadzonymi w stosunku do mnie przez Urząd Kontroli Skarbowej w Krakowie postępowaniami kontrolnymi o sygn. akt. UKS1293/W4P4/42/56/14/55/036 oraz UKS1293/W4P4/42/57/14/56/036, w tym złożenia w moim imieniu zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołów kontroli i odwołań od decyzji, które zostaną ewentualnie wydane w tych postępowaniach. Pełnomocnictwo niniejsze obejmuje również umocowanie do występowania w moim imieniu przed organami odwoławczymi we wszystkich sprawach dotyczących ww. przedmiotów postępowań prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w Krakowie (...).". Zawiadomienie z 9 listopada 2015 r. (najprawdopodobniej nadane 10 listopada 2015 r. k. 98 akt adm) w trybie art. 70c O.p. skierowane i doręczone bezpośrednio Skarżącemu, z pominięciem jego pełnomocnika, nie spełniało wymogów prawa, bo w sytuacji jaka nastąpiła rolą organu, jak tylko powziął informacje o ustanowieniu pełnomocnika na moment powiadamiania, było ponowienie czynności poprzez skuteczne zawiadomienie pełnomocnika w trybie art. 70 c O.p. gdyż powzięcie przez podatnika informacji o zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podczas zapoznawania się z aktami postępowania 2 listopada 2015 r. nie odpowiada wymogom zawiadomienia określonym przez ustawodawcę w art. 70c O.p. w świetle postanowień powołanej uchwały I FPS 3/18. Stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie nawiązuje do argumentacji, która zdezaktualizowała się wraz z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej art. 70c. Ponad powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że również ocena Sądu pierwszej instancji odnosząca się do problematyki instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie jest prawidłowa w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Skoro zatem Naczelny Sąd Administracyjny przesądził w sposób wiążący sąd pierwszej instancji, że w sprawie niniejszej nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. i 2011 r. określonego zaskarżoną decyzją, na podstawie art. 70 §6 pkt. 1 O.p. dlatego, że organ podatkowy doręczył zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. bezpośrednio skarżącemu a nie reprezentującemu go na ten moment pełnomocnikowi, co w świetle uchwały NSA z 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18 nie wywołało skutku prawnego. A ponadto, że również i ocena wojewódzkiego sądu administracyjnego odnosząca się do problematyki instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie jest prawidłowa w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 więc w tej sytuacji należało uchylić zaskarżoną decyzję. Jednocześnie z uwagi na fakt, że organ odwoławczy w kontrolowanej decyzji nie analizował innych przesłanek mających wpływ na bieg terminu przedawnienia brak było podstaw do ferowania wyroku dalej idącego. Uwypuklić bowiem należy, że w ramach kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Innymi słowy ponieważ rolą wojewódzkiego sądu administracyjnego jest kontrola zgodności z prawem wydawanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć, więc sąd nie może zastępować organów podatkowych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni przedstawioną ocenę prawną i rozważy zastosowanie w sprawie art. 208 §1 O.p. oczywiście po uprzednim przeanalizowaniu innych przesłanek mogących mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205§2 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania w wysokości 13.054 zł składa się wpis od skargi w kwocie 2.237 zł (k. 62 i 70), koszt opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17,00 zł (k. 90) oraz wynagrodzenie pełnomocnika - adwokata w kwocie 10.800 zł należne na podstawie §2 pkt. 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (tekst jedn. Dz. U z 2023.1964).