I SA/Kr 522/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędzia: WSA Maja Chodacka Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2019 r. sprawy ze skargi F.H. M. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lutego 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych skargę oddala. F.H. M. Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że udziały w Spółce stanowią własność czterech osób fizycznych. W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową. Spółka nie jest i nie będzie wykorzystywana w operacjach restrukturyzacyjnych, jak i w strukturach optymalizacyjnych, a celem złożenia wniosku jest ustalenie konsekwencji podatkowych związanych z planowanym przekształceniem. Możliwe, że procedura przekształcenia Spółki w spółkę komandytową zostanie poprzedzona przystąpieniem do Spółki nowego wspólnika. Wspólnikiem tym może być zarówno osoba fizyczna, jak i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Na skutek przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem spółki komandytowej. W ramach przekształcenia nie dojdzie do żadnych wypłat ze Spółki na rzecz jej wspólników. Rokiem podatkowym Spółki jest okres od 1 kwietnia do 31 marca kolejnego roku kalendarzowego. Pierwszy rok podatkowy Spółki trwał od 12 grudnia 2007r. do 31 marca 2009r. Na dzień przekształcenia Spółka będzie wykazywać na kapitale zapasowym kwotę pochodzącą z zysków wypracowanych przez Spółkę w latach poprzedzających dzień przekształcenia. Spółka wypracowywała zyski: . od pierwszego dnia prowadzonej działalności do 31 marca 2009 r. (dalej: "Zyski 2008"), . w okresie od 1 kwietnia 2009 r. do 31 marca 2014 r. (dalej: "Zyski 2009-2013"), . w okresie od 1 kwietnia 2014 do r. do 31 marca 2015 r. (dalej: "Zyski 2014"), . w okresie od 1 kwietnia 2015 r. do dnia przekształcenia. Kwota zysku znajdująca się na kapitale zapasowym nie została podzielona między wspólników Spółki i w konsekwencji nie została im wypłacona tytułem dywidendy. Zgodnie z podjętymi uchwałami zgromadzenia wspólników Spółki kwota zysku została pozostawiona w Spółce i przekazana na kapitał zapasowy. Wniosek dotyczy Zysków z 2008r., Zysków z lat 2009-2013 oraz Zysków z 2014r. (dalej łącznie: Zyski) przekazanych na mocy uchwał zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy Spółki. Spółka jest zainteresowana odpowiedzią na pytania, czy w momencie zmiany formy prawnej Spółki w spółkę komandytową kwota ww. Zysków będzie prowadzić do powstania przychodu u wspólników Spółki. Uchwały w sprawie podziału Zysków z 2008r. oraz Zysków z lat 2009-2013 i przekazania ich na kapitał zapasowy Spółki zostały podjęte przez zgromadzenie wspólników przed dniem 31 marca 2015r. Natomiast uchwała o podziale Zysków 2014 została podjęta po dniu 31 marca 2015r. Spółka jest zainteresowana odpowiedzią na powyższe, gdyż w razie zmiany formy prawnej Spółki w spółkę komandytową, to na Spółce, już jako spółce przekształconej, ciążyć będą ewentualne obowiązki płatnika w przypadku przystąpienia do Spółki w charakterze wspólnika spółki z o.o. wynikające z ustawy z dnia 15 lutego 1995r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018r., poz. 1036 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 93a § 1 i 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.), spółka komandytowa będzie bowiem następcą prawnym Spółki. Planowane przekształcenie Spółki nastąpi po 31 grudnia 2018r. W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania: 1. Czy na dzień przekształcenia u wspólników Spółki dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale zapasowym kwot pochodzących z Zysków z 2008 r.? Innymi słowy: czy Spółka powinna uznać, że kwota Zysków z 2008r. znajdująca się w momencie przekształcenia na kapitale zapasowym Spółki, przypadająca na każdego ze wspólników Spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki komandytowej, prowadzi do powstania u tego wspólnika przychodu i czy w związku z tym Spółka - już jako spółka przekształcona - zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (w wypadku wspólnika będącego osobą prawną)? 2. Czy na dzień przekształcenia u wspólników Spółki dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale zapasowym kwot pochodzących z Zysków z lat 2009-2013? Innymi słowy: czy Spółka powinna uznać, że kwota Zysków 2009-2013 znajdująca się w momencie przekształcenia na kapitale zapasowym Spółki, przypadająca na każdego ze wspólników Spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki komandytowej, prowadzi do powstania u tego wspólnika przychodu i czy w związku z tym Spółka - już jako spółka przekształcona - zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (w wypadku wspólnika będącego osobą prawną)? 3. Czy na dzień przekształcenia u wspólników Spółki dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale zapasowym kwot pochodzących z Zysków z 2014r.? Innymi słowy: czy Spółka powinna uznać, że kwota Zysków z 2014 r. znajdująca się w momencie przekształcenia na kapitałę zapasowym Spółki, przypadająca na każdego ze wspólników Spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki komandytowej, prowadzi do powstania u tego wspólnika przychodu i czy w związku z tym Spółka - już jako spółka przekształcona - zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (w wypadku wspólnika będącego osobą prawną)? Zdaniem Spółki odpowiedź na wszystkie pytania powinna być negatywna, czyli na dzień przekształcenia u wspólników Spółki nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale zapasowym kwot pochodzących z Zysków z 2008r., Zysków z lat 2009-2013 oraz Zysków z 2014r. W związku z tym Spółka nie powinna uznawać, że kwoty wyżej opisanych Zysków znajdujące się w momencie przekształcenia na kapitale zapasowym Spółki, przypadające na każdego ze wspólników Spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki komandytowej, prowadzi do powstania u tego wspólnika przychodu. W konsekwencji Spółka - już jako spółka przekształcona - nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (w wypadku wspólnika będącego osobą prawną). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2019r. nr [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Pod pojęciem zaś "niepodzielonych zysków", użytym przez ustawodawcę, należy rozumieć zyski niepodzielone między wspólników (lub ewentualnie inne osoby, jeżeli w danej spółce występuje taka możliwość), czyli niewypłacone ze spółki w formie dywidend. W związku z powyższym w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014r., za wartość niepodzielonych zysków w spółkach będących podatnikami (np. w spółce z o.o.) w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki, które tymi podatnikami nie są (np. w spółkę komandytową), należy uznać wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki przekształcanej, które będą podlegały opodatkowaniu jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dyrektor KIS zwrócił także uwagę, że z dniem 1 stycznia 2015r. ustawodawca doprecyzował brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w ten sposób, że jego zakresem są objęte uzyskane przez wspólników przekształcanych spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych zyski, które nie zostały im wypłacone, w tym te, które zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały (fundusze) przekształcanych spółek. Nowelizacji omawianej regulacji nie należy traktować jako inny stan prawny. Wskazał ponadto, że gdyby zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną przed 1 stycznia 2015r. miały być wyłączone z opodatkowania, to ustawodawca musiałby wprowadzić do ustawy przepis przejściowy, który takie wyłączenie by ustanawiał. Skoro brak jest takiego przepisu a ustawa obowiązuje od 1 stycznia 2015r. w znowelizowanym kształcie, to opodatkowaniu bezwzględnie podlega każdy niepodzielony zysk i każdy zysk, który znajduje się na kapitale innym niż kapitał zakładowy, jeśli po 31 grudnia 2014 r. dojdzie do przekształcenia Spółki w spółkę osobową. Dla obowiązywania przepisu nie liczy się kiedy zysk osiągnęła spółka przekształcana, ale to kiedy przychód z udziału w zyskach osób prawnych osiągnął podatnik. Wobec powyższego zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy lecz gromadzono je na kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy (rezerwowy) odpowiadają pojęciu "niepodzielne zyski" użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014r., jak i od 1 stycznia 2015r. do 31 grudnia 2017 r., a także, odpowiednio w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit j) u.p.d.o.p. (dodanym do u.p.d.o.p. 1 stycznia 2018r.). Dlatego też wartość zysków wypracowanych przez Spółkę przed 1 stycznia 2015r., które uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki przekazano na kapitały inne niż kapitał zakładowy, stanowić będzie dla wspólników przekształcanej Spółki przychód z zysków kapitałowych, w myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.d.o.p. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, Spółka zarzuciła powyższej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania: 1/ art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) w zw. z art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 2 pkt 1, art. 9 ust. 1, art. 14 i art. 15 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008r., poz. 1316 – dalej: ustawa Nowelizacyjna 2009), a/ poprzez przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym na dzień przekształcenia Spółki w spółkę komandytową u wspólników Spółki dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę w bilansie w pozycji kapitału zapasowego kwot pochodzących z zysków wypracowanych w okresie od pierwszego dnia prowadzonej działalności do końca jej pierwszego roku obrotowego, tj. do dnia 31 marca 2009 r., b/ a w konsekwencji przyjęcie, że Spółka powinna uznać, iż kwota Zysków 2008 ujęta w momencie przekształcenia w pozycji kapitału zapasowego Spółki, przypadająca na każdego ze wspólników Spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki przekształconej, stanowi u tego wspólnika przychód i w związku z tym Spółka - już jako spółka przekształcona - będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (w przypadku wspólnika będącego osobą prawną), podczas gdy Zyski 2008 zostały wypracowane przez Spółkę w okresie, gdy katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zawarty w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu znajdującym zastosowanie do Spółki w jej pierwszym roku obrotowym kończącym się w dniu 31 marca 2009 roku, nie obejmował wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; 2/ art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) w zw. z art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 1 pkt 6 lit. b), art. 14, art. 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., poz. 1328 – dalej: ustawa Nowelizacyjna 2015), a/ poprzez przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym na dzień przekształcenia Spółki w spółkę komandytową u wspólników Spółki dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę w bilansie w pozycji kapitału zapasowego kwot Zysków 2009-2013 oraz Zysków 2014, b/ a w konsekwencji poprzez przyjęcie, że Spółka powinna uznać, iż kwoty Zysków 2009-2013 oraz Zysków 2014 ujęte w momencie przekształcenia w pozycji kapitału zapasowego Spółki, przypadające na każdego ze wspólników Spółki z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki przekształconej, stanowią u tego wspólnika przychód i w związku z tym Spółka - już jako spółka przekształcona - będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (w wypadku wspólnika będącego osobą prawną), tj, poprzez przyjęcie, że zyski te stanowią zyski niepodzielone w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie Nowelizacji 2015, podczas gdy zyski te zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników Spółki poprzez przeniesienie ich na kapitał zapasowy Spółki; 3/ art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) in principio u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków" należy rozumieć również zysk wypracowany przez Spółkę, który został na mocy decyzji zgromadzenia wspólników przekazany na inny kapitał niż kapitał zakładowy Spółki, tj. na kapitał zapasowy Spółki. W związku z tak postawionymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając podniesione zarzuty Spółka podniosła, że obecnie obowiązujący przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.d.o.p., stanowi odpowiednik poprzednio obowiązującego art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i ich treść od 1 stycznia 2015r. jest analogiczna. Z przepisów tych wynika, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest obok "wartości niepodzielonych zysków" także "wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej". Zdaniem Spółki dla oceny czy na moment przekształcenia Spółki w spółkę komandytową z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitałę zapasowym kwot pochodzących z Zysków 2008, powstanie po stronie wspólników podlegający opodatkowaniu przychód z udziału w zyskach osób prawnych, należy odnieść się do wykładni przepisów ustawy Nowelizacyjnej 2009. Z przedstawionych w zarzutach skargi przepisów tej ustawy wynika zdaniem Spółki, że przed dniem 1 stycznia 2009r. niepodzielone zyski w ogóle nie były opodatkowane. Z uwagi zaś na przepis art. 9 ust. 1 ustawy Nowelizacyjnej 2009 nie ulega wątpliwości, że w przypadku opisanych tam podmiotów, przepisy dotyczące opodatkowania niepodzielonych zysków mają zastosowanie tylko do tych niepodzielonych zysków podmiotów przekształcanych, które zostały osiągnięte począwszy od pierwszego dnia roku podatkowego rozpoczynającego się po 1 stycznia 2009r. W związku z powyższym Spółka uważa, że na dzień przekształcenia u wspólników Spółki nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale zapasowym kwot pochodzących z Zysków 2008. Na Spółce nie będą zatem ciążyć żadne obowiązki płatnicze z tego tytułu. Podobne stanowisko Spółka wyraziła w stosunku do przepisów ustawy Nowelizującej 2015 wskazując, że opodatkowaniem objęto wówczas dodatkowo wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Zgodnie z art. 12 ustawy Nowelizacyjnej 2015, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014r. Z przepisu tego wynika, że zmieniony art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania do Zysków 2009-2013 oraz Zysków 2014. Spółka nie podzieliła następnie stanowiska Dyrektora KIS co do rozumienia sformułowania niepodzielonych zysków, gdyż uznała, że pod tym pojęciem należy także rozumieć zyski przekazane na kapitał inny niż zakładowy. W związku z tym Zyski 2009-2013 i 2014 uznać należy za zyski podzielone, co nie uzasadnia ich opodatkowania w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Spółka nie zgodziła się także ze stwierdzeniem Dyrektora, że dla obowiązywania przepisu regulującego opodatkowanie wartości niepodzielonych zysków w spółce przekształcanej nie jest istotne to, kiedy spółka przekształcana osiągnęła zysk, ale to, kiedy podatnik uzyskał przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Interpretacji przepisu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.d.o.p., należy dokonać przy uwzględnieniu przepisów przejściowych odnoszących się do stosowania tej regulacji. W odniesieniu do niepodzielonych zysków aspekt czasowy (tj. okoliczność, kiedy wypracowano zysk) ma istotne znaczenie dla ustalenia konsekwencji podatkowych powstających w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w osobową. Z uwzględnieniem właśnie tego aspektu należy również rozpatrywać skutki wynikające z ustawy Nowelizacyjnej 2015. Zdaniem Spółki opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają tylko te wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, które zostały wypracowane po dniu 1 stycznia 2015r. Spółka wskazała także, że przyjęcie stanowiska Dyrektora KIS powoduje, iż nowe regulacje będą miały moc wsteczną, co jest zakazane przez wyprowadzoną z przepisów Konstytucji zasadę lex retro non agit. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Choć zarzuty skargi są w ocenie Sądu częściowo uzasadnione, nie mogą prowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Za zasadne należało uznać stanowisko Spółki co do błędnej interpretacji pojęcia "niepodzielone zyski" sformułowanego zarówno w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (począwszy od 1 stycznia 2009r.), jak i w obecnie obowiązującym art. 7b ust. 1 pkt j) u.p.d.o.p. Na tle pierwszego z tych przepisów w orzecznictwie ukształtował się pogląd, że dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja miała charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, o kolejny rodzaj "dochodu" podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową. Zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w art. 10 ust. 1 pkt 8. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Co do sposobu rozumienia tego ostatniego pojęcia podkreślano, że każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie dyspozycji tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (por. np. wyroki NSA z dnia 11 czerwca 2015r., sygn. akt 1268/13; z dnia 13 listopada 2015r., sygn. akt II FSK 2094/13 – podobnie jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można jednak zapominać, że przedmiotem interpretacji jest zdarzenie przyszłe, które może zostać zrealizowane pod rządami obecnie obowiązującego art. 7b ust. 1 lit. j) u.p.d.o.p. Należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy przepis ten będzie miał zastosowanie w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową do wszystkich opisanych we wniosku o wydanie interpretacji zysków. Jest to o tyle istotne, że w przepisie tym jednoznacznie stwierdzono, że za przychód z zysków kapitałowych uważa się także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Literalne brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że jeżeli zyski Spółki zostały przekazane na inne kapitały niż zakładowy, co wynika z opisu zdarzenia przyszłego, to ich wartość musi zostać uznana za przychód z zysków kapitałowych. Powstaje jednak pytanie, czy regulacja ta może znaleźć zastosowanie do sytuacji Spółki, skoro Zyski zostały wypracowane w zdecydowanej większości (poza częściowo Zyskami 2014), kiedy w porządku prawnym taki przepis nie obowiązywał. Został on wprowadzony ustawą Nowelizującą 2015, poprzez zmianę art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2015r. W przypadku zatem odpowiedzi, że już od 1 stycznia 2015r. przy przekształceniu w spółkę osobową zyski wypracowane przez Spółkę przed tą datą podlegałyby opodatkowaniu, jeżeli zostały przekazane na inne kapitały niż zakładowy, to konsekwentnie należy uznać, że podlegają one opodatkowaniu również na gruncie obecnie obowiązującego art. 7b ust. 1 pkt j) u.p.d.o.p. Będzie to także zbieżne z argumentacją zaprezentowaną przez Spółkę, która swoje stanowisko oparła na argumentacji, że zmiany wprowadzone ustawą Nowelizującą 2015 nie odnoszą się do zysków wypracowanych w latach wcześniejszych, dodatkowo jeszcze wskazując, że nie odnoszą się one również do zysków wypracowanych po tej dacie do dnia 31 marca 2015r., gdyż rok podatkowy Spółki rozpoczęty w 2014r., kończył się w tym dniu. W tym przedmiocie wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyroku z dnia 6 sierpnia 2019r. (sygn. akt II FSK 2692/17) którego argumentację orzekający w sprawie Sąd podziela i wykorzysta w dalszej części uzasadnienia. W pierwszej kolejności przypomnieć trzeba, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu nadanym ustawą Nowelizującą 2015, stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Bezsprzecznie zdarzeniem, z którym przepis ten wiąże obowiązek podatkowy nie jest data przekazania zysków spółki kapitałowej na kapitały inne niż zakładowy, lecz dzień przekształcenia tej spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Zatem wbrew stanowisku Spółki moment uzyskania zysku i przekazania go na kapitały inne niż zakładowy nie ma żadnego znaczenia w świetle postanowień omawianego przepisu. Podkreślić należy, że w ustawie Nowelizującej 2015 nie zawarto unormowań pozwalających przyjąć, że w razie przekształcenia spółki po 1 stycznia 2015r. opodatkowanie wartości zysków wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. jest możliwe tylko w odniesieniu do zysków wypracowanych po wejściu w życie nowelizacji. Z przepisów końcowych tej ustawy płynie wręcz odmienny wniosek. Mianowicie ustawodawca wskazał, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2015r. oraz zakończy się po 31 grudnia 2014r., mieli stosować do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014r. (art. 12 ustawy Nowelizującej 2015). Oznacza to, że po zakończeniu roku podatkowego, podatnicy mieli już stosować nowe regulacje. Brak jest zatem stosownych unormowań wyłączających stosowanie nowego prawa do opodatkowania zysków wypracowanych przez przekształcaną spółkę w okresie przed wejściem w życie ustawy Nowelizującej 2015, nakazuje przyjąć, że w razie przekształcenia Spółki po 1 stycznia 2015r. zyski wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. podlegały opodatkowaniu na podstawie znowelizowanych przepisów bez względu na okres, w którym zostały wypracowane. Teza ta jest również aktualna odnośnie obecnie obowiązującego art. 7b ust. 1 pkt j) u.p.d.o.p. dodanego na mocy art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 października 2017r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017r., poz. 2175). Z przepisów przejściowych do tej ustawy nie sposób wywieść, aby ustawodawca wyłączył z przychodów wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, jeżeli zysk ten został osiągnięty w latach wcześniejszych. Nie zmienił zatem zasad, które zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2015r., wprowadzonych na podstawie ustawy Nowelizacyjnej 2015. W istocie zmiana obowiązująca od 1 stycznia 2018r. miała na celu usystematyzowanie przepisów u.p.d.o.p. w związku z uregulowaniem w odrębnym przepisie przychodów z zysków kapitałowych, co również zauważa Spółka w uzasadnieniu skargi. Nie wprowadzała ona nowej regulacji, gdyż ta już obowiązywała od 1 stycznia 2015r. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w uzasadnieniu skargi, taka wykładnia powołanych przepisów nie oznacza naruszenia zakazu lex retro non agit. Zasada ta oznacza zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych normami tymi przewidzianych. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1197/16, należy odróżniać retroakcję właściwą od pozornej (retrospektywności). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających (wyroki z: 31 stycznia 1996 r., K 9/95, 31 marca 1998 r., K 24/97 i 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Wówczas nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołujących skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. wyroki z: 10 lipca 2008 r., K 33/06, 18 października 2006 r., P 27/05 i 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Regulacja intertemporalna (zwana retrospektywnością), polegająca na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych (stosunków procesowych), które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków, nie jest objęta wynikającym z art. 2 Konstytucji zakazem wstecznego działania prawa (por. wyrok z 31 marca 1998 r., K 24/97). Jak się podkreśla, przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby nadmierne ograniczenie swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu i zmianach treści prawa oraz dostosowywaniu go do zmian społecznych (zob. Proces prawotwórczy w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2015, s. 54; na ten temat zob. także E. Łętowska, K. Osajda (red.), Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29). Zatem w sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera odmiennych unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej (por. wyroki TK: z dnia 10 maja 2004 r., SK 39/93 i z dnia 8 grudnia 2009 r., SK 34/08 oraz S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49-53). Ustawa Nowelizacyjna 2015 nakazywała odnosić nowe regulacje do zastanego w dacie jej wejścia w życie stanu istnienia w spółce zysków wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ale pod warunkiem zaistnienia zdarzenia doniosłego z punktu widzenia opodatkowania, zależnego od woli spółki (wspólników), w postaci przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. O ile to przekształcenie nastąpiło po 1 stycznia 2015 r. jego skutki podatkowe powinny być oceniane według prawa z tej daty, skoro istnienie na dzień przekształcenia wartości zysków w spółce jest warunkiem opodatkowania, które bez przekształcenia nie rodziłyby opisanych skutków. Rozwiązanie takie wyczerpuje znamiona konstytucyjnie dopuszczalnego działania nowego prawa do stanów zaistniałych przed datą jego wejścia w życie, które same w sobie nie były wystarczające do opodatkowania na podstawie znowelizowanych przepisów. Analiza uzasadnienia skargi wskazuje, że Spółka nie uwzględnia normatywnie określonego dla tego przedmiotu opodatkowania momentu powstania obowiązku podatkowego. W stanie prawnym, obowiązującym zarówno przed jak i po 1 stycznia 2015r., ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., że podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku wartości niepodzielonych zysków w spółce powstaje w przypadku przekształcenia spółki będącej osobą prawną w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód ten określa się na dzień przekształcenia spółki będącej osobą prawną. W tym przypadku obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie pozostawienia w spółce kapitałowej wartości niepodzielonego zysku, ale w momencie przekształcenia takiej spółki w spółkę osobową. Innymi słowy, analizowany przepis nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z przekształceniem osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną. Powiązanie obowiązku podatkowego z momentem przekształcenia spółki będącej osobą prawną w spółkę osobową, a nie z momentem pozostawienia w spółce zysku, implikuje odpowiedź na pytanie, które brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. miałoby w danej sprawie zastosowanie. W przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wartości wypracowanych zysków, przekazanych na inne kapitały niż zakładowy, zdarzeniem, z którym ustawodawca podatkowy wiąże powstanie obowiązku podatkowego, jest zatem przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną, a nie jak chce Spółka moment uzyskania zysku i przekazanie na kapitały inne niż zakładowy. Dopóki nie dochodzi do takiego przekształcenia, dopóty nie powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu. Okoliczność, że ustawodawca wprowadza opodatkowanie określonych kapitałów, które wcześniej w danych okolicznościach opodatkowane nie były, nie jest tożsama z naruszeniem zakazu lex retro non agit. Taki zarzut można by skutecznie postawić w sytuacji, gdyby ustawodawca zdecydował się opodatkować środki przekazane na kapitały inne niż zakładowy w odniesieniu do przekształceń, które miały miejsce przed 1 stycznia 2015r. Słusznie na kwestie te zwrócił uwagę Dyrektor KIS w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji stwierdzając, że "Dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie liczy się bowiem moment osiągnięcia zysków przez spółkę przekształconą, lecz moment w którym przychód z udziału w zysku osiągnie wspólnik i fakt, czy faktycznie przyznany zostanie mu udział w zysku. Samo przekazanie zgromadzonych zysków na kapitał zapasowy stanowi jedynie swoiste "przesunięcie" środka z jednego kapitału na drugi". Prawidłowo także Dyrektor KIS stwierdził, że "(...) od 1 stycznia 2015r. w znowelizowanym kształcie, to opodatkowaniu bezwzględnie podlega (....) każdy zysk, który znajduje się na kapitale innym niż kapitał zakładowy, jeśli po 31 grudnia 2014r. dojdzie do przekształcenia spółek w spółkę osobową. Dla obowiązywania przepisu nie liczy się kiedy zysk osiągnęła spółka przekształcana, ale to kiedy przychód z udziału w zyskach osób prawnych osiągnął podatnik". W ocenie Sądu to właśnie te fragmenty wydanej interpretacji przesądziły o zasadności stanowiska Dyrektora KIS. Stanowiska Skarżącej w zakresie Zysków 2009, nie mogą uzasadniać tezy powołanego przez nią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 1863/10. Wyrok ten został bowiem wydany w odmiennym stanie prawnym, który nie pozwala odnieść poglądów w nim wyrażonych do niniejszej sprawy. Stanowiący podstawę orzekania w powyższym postępowaniu stan prawny, wprowadzony został ustawą Nowelizacyjną 2009 i odnosił się on do rozumienia pojęcia "niepodzielonych zysków" i okresu od którego mogą one zostać opodatkowane. W rozpatrywanej zaś sprawie Sąd uznał za prawidłowe stanowisko Dyrektora KIS w związku z wprowadzeniem możliwości opodatkowania "zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy" w spółce przekształcanej, która to możliwość powstała od 1 stycznia 2015r. Jednocześnie Sąd uznał, że pogląd Dyrektora KIS co do rozumienia pojęcia "niepodzielonych zysków" i na tej podstawie możliwości opodatkowania Zysków Spółki, nie był prawidłowy. Pomimo jednak częściowej nieprawidłowości argumentacji Dyrektora KIS, końcowy wniosek uznający stanowisko Spółki za nieprawidłowe, nie jest sprzeczny z prawe. W związku z powyższym w momencie przekształcenia Spółki w spółkę osobową, będzie istniała konieczność poboru przez nowo powstałą spółkę zaliczek na podatek dochodowy. Tym samy nie doszło do naruszenia art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.d.o.p., gdyż regulacja tego przepisu znajdzie zastosowanie w momencie dokonania przekształcenia. Za przychód będzie uznana wartość zysków przekazanych za podany we wniosku okres na inne kapitały niż kapitał zakładowy. W konsekwencji nie można twierdzić, że doszło do naruszenia art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p.,, gdyż wyraźnie stanowi on, że w takim przypadku spółka powstała w wyniku przekształcenia jest zobowiązana do poboru zaliczek na podatek dochodowy. Nie mogło także dojść do naruszenia art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) O.p., gdyż przepis ten zawiera regulację dotycząca sukcesji podatkowej i kwestia ta nie była sporna w trakcie postępowania. Nie mogły również zostać uznane za zasadne zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy Nowelizacyjnej 2009 oraz ustawy Nowelizacyjnej 2015, gdyż nie wynikało z nich, aby ustawodawca wyłączył zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy z opodatkowania w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Za zasadny należało uznać jedynie zarzut naruszenia art. 7b ust. 1 pkt j) in principio w zakresie w jakim Dyrektor uznał, że zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, uznać należy za zysk niepodzielony. Nie miało to jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż od 1 stycznia 2015r. za przychód uznawana jest wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż zakładowy i jak wykazano w niniejszym uzasadnieniu regulacja ta odnosi się do wypracowanych przez Spółkę zysków, opisanych w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji. Na marginesie należy jedynie zaznaczyć, że powoływane w uzasadnieniu skargi wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wydane w tożsamych stanach faktycznych i prawnych, czyli biorąc pod uwagę stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2015r., zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 grudnia 2015r., sygn. akt I SA/Kr 1594/15, został uchylony wyrokiem NSA z dnia 6 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 2162/16; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2017r., sygn. akt I SA/Wr 1320/16, został uchylony wyrokiem NSA z dnia 6 sierpni 2019r., sygn. akt II FSK 2692/17; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 marca 2017r., sygn. akt I SA/Wr 1101/16, został uchylony wyrokiem NSA z dnia 17 maja 2019r., sygn. akt II FSK 1596/17. Argumentacja zaprezentowana w uzasadnieniach wyżej wskazanych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych została w znacznej części powtórzona w uzasadnieniu skargi i stanowiła zasadniczą część argumentacji Spółki. Nadmienić także należy, że Naczelny Sąd Administracyjny we wszystkich tych sprawach po uchyleniu wyroków, skargi oddalił. Z powodów powyżej podanych skarga została oddalona, zaś podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm.).