II FSK 2094/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3392/12 w sprawie ze skargi H. I...t sp. z o. o. z siedzibą w W. (obecnie: H. I... r sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2012 r. nr IPPB3/423-288/12-3/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz H. I... r sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 kwietna 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3392/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi "H." sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 1 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan prawny Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawiła zdarzenie przyszłe. Wskazała, że posiada czterech udziałowców - osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce. W przyszłości udziałowcem Spółki będzie także osoba prawna - inna spółka z o.o. Planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową. W wyniku przekształcenia, osoby fizyczne zostaną komandytariuszami spółki komandytowej, a Spółka będąca kolejnym udziałowcem spółki komandytowej zostanie jej komplementariuszem. W dniu przekształcenia w bilansie Spółki będzie widnieć pozycja kapitał zapasowy. Środki zgromadzone na kapitale zapasowym stanowią zyski z lat ubiegłych, które uchwałą wspólników podjętą na mocy umowy Spółki, zostały podzielone w ten sposób, że pozostawiono je w Spółce z uwagi na potrzeby inwestycyjne (tj. przekazano na kapitał zapasowy). Spółka nie będzie posiadała w bilansie pozycji - niepodzielony zysk. W związku z powyższym Spółka spytała, czy w przypadku przekształcenia w spółkę osobową, kwota kapitału zapasowego Spółki będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." lub art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." w związku z art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. oraz art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p.? Zdaniem Spółki, w związku z przekształceniem w spółkę osobową, wartość zysków ujęta na kapitale zapasowym nie będzie stanowiła na dzień przekształcenia "niepodzielonych zysków", o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W konsekwencji, kwoty kapitału zapasowego nie podlegają opodatkowaniu na dzień przekształcenia. Zatem Spółka nie będzie obowiązana jako płatnik do pobrania i wpłaty podatku zgodnie z art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. (w przypadku wspólnika będącego osobą fizyczną) oraz art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. (w przypadku wspólnika będącego osobą prawną). Spółka podniosła, że podstawową kwestią wymagającą wyjaśnienia przy odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie jest zdefiniowanie, co kryje się pod pojęciem "niepodzielonego zysku". W ocenie Spółki, przez "niepodzielony zysk" należy rozumieć zysk, co do którego nie podjęto uchwały o podziale, tj. uchwały, która albo przeznacza zysk do wypłaty udziałowcom, albo przeznacza zysk na kapitał zapasowy, zgodnie z art. 191 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.s.h." Podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie go, mocą uchwały, np. na kapitał zapasowy. W świetle powyższego, niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu, dochodem nie jest więc zysk podzielony (w tym przekazany na kapitał zapasowy). Ustawodawca nie zawęził bowiem działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego, każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (oraz odpowiednio art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.). W interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Minister Finansów wyjaśnił, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych Spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski". Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym wypracowywany przez Spółkę zysk, który uchwałą wspólników zostanie przekazany na kapitał zapasowy Spółki, oznacza jego podzielenie, a w konsekwencji w Spółce nie wystąpią niepodzielone zyski, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 K.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe. Minister Finansów nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, iż wypracowany przez Spółkę w latach ubiegłych zysk, uchwałą wspólników przekazany na kapitał zapasowy Spółki, oznacza jego podzielenie, tylko z tego względu, że został on przekazany na kapitał zapasowy Spółki. Zysk ten pozostał zatrzymany w Spółce jako kapitał zapasowy, a więc nie został faktycznie podzielony miedzy wspólników Spółki. Reasumując, Minister Finansów wskazał, że sprawie wypracowany w latach ubiegłych zysk Spółki przekazany na kapitał zapasowy, odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Tak więc, u wspólnika Spółki będącego osobą prawną, w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową, równowartość niepodzielonych zysków stanowić będzie dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Tym samym, spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Spółka zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że wartość kapitału zapasowego Spółki stanowi zysk niepodzielony podlegający opodatkowaniu w momencie przekształcenia Spółki w spółkę osobową. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną przytoczył na wstępie treść art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, znaczenia użytego w tym przepisie zwrotu "niepodzielonego zysku" należy szukać na gruncie prawa handlowego. Sąd powołując się na art. 191 § 1 i § 2, art. 195 § 1 i art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., wskazał, że wspólnicy w drodze uchwały mogą wyłączyć prawo do dywidendy i przeznaczyć zysk roczny na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem. Przeznaczenie zysku nie między wspólników może też wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Z powyższego wynika, że dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Zysk zatem nie musi być rozdzielony między wspólników, lecz przeznaczony na pewne cele, np. inwestycyjne, utworzenie odrębnych funduszów. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku nie tylko między wspólników, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W konsekwencji, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto decyzji o podziale. Konkludując Sąd stwierdził, że ustawodawca nie zawęził stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, a tylko w przypadku takiego zawężonego stosowania tego przepisu należałoby zgodzić się ze stanowiskiem Ministra Finansów. Wobec tego, każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie powołanego przepisu, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Ograniczenie stosowania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle treści art. 217 Konstytucji RP. W konsekwencji, w ocenie Sądu, uznając, że wartość zysków w spółce z o.o. przekazanych na kapitał zapasowy, podlega u wspólników opodatkowaniu jako przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz że spółka powstała w wyniku przekształcenia jest płatnikiem tego podatku, Minister Finansów naruszył art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wskazując na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową, niepodzielone zyski z lat ubiegłych pozostawione uchwałą wspólników w Spółce i przekazane na kapitał zapasowy, nie stanowią dochodu wspólników Spółki i nie podlegają opodatkowaniu. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów wskazał, że w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie ma zastrzeżenia, że majątek w postaci niepodzielonych zysków musi podlegać zwrotowi wspólnikom spółki przekształcanej. Ustawodawca formułuje definicję dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, poprzez ogólne wskazanie, że jest to "dochód faktycznie uzyskany", które to stwierdzenie odnosi się do wszystkich kategorii dochodu (przychodu) wymienionych w art. 10 u.p.d.o.p. Jednakże dochód ten swoim zakresem pojęciowym obejmuje także "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe". Omawiany dochód wynika z samego faktu posiadania przez akcjonariusza/udziałowca akcji (udziałów) danej spółki. Ustawodawca nie pozostawia więc miejsca na wątpliwości w zakresie ustalenia, czy ma on zostać "zwrócony" i w jakiej formie. Wprost stanowi, że "przychód określa się na dzień przekształcenia". Wyrażenie "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału", użyte w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., należy rozumieć, jako dochód należny udziałowcowi, a nie dochód przyszły. Ponadto wyrażenie to w sposób szeroki definiuje pojęcie dochodu z udziału w zyskach, włączając do jego obszaru enumeratywnie wymienione w analizowanym przepisie dochody, których związek z zyskiem osoby prawnej nie musi być bezpośredni. Moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową, czyli dzień zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym, będzie dniem postawienia do dyspozycji zatrzymanych w sp. z o.o. zysków, wynikających ze sprawozdań finansowych za poszczególne lata, gdyż w momencie tym następuje przeniesienie majątku, tj. niepodzielonego zysku sp. z o.o. na udziały kapitałowe wspólników w spółce komandytowej, które są równe wartości wkładów określonych w umowie. Stanowią one w dacie przekształcenia faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach sp. z o.o. podlegający opodatkowaniu. Innymi słowy przychód/dochód z tytułu wartości niepodziełonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu ("przychód określa się na dzień przekształcenia"). Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Pojęcie niepodzielonych zysków odnosi się do wartości, które nie zostały podzielone pomiędzy wspólników spółki kapitałowej i nie zostały wspólnikom wypłacone przed datą przekształcenia tej spółki w spółkę osobową. Należy uznać, że zysk przekazany na kapitał zapasowy nie jest zyskiem podzielonym, ale zostaje zatrzymany w spółce. Zdaniem Ministra Finansów, w przedmiotowej sprawie wypracowany w latach ubiegłych zysk Spółki przekazany na kapitał zapasowy odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Tak więc, u wspólnika Spółki będącego osobą prawną w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, równowartość niepodzielonych zysków stanowić będzie dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Spór w rozpoznawanej sprawie w istocie sprowadzał się do wykładni użytego w tym przepisie pojęcia "niepodzielonych zysków", chodziło przy tym o to, czy niepodzielony zysk spółki przekształcanej, to tylko zysk niepodzielony pomiędzy jej wspólników, czy też także zysk, co do podziału którego organ stanowiący spółki kapitałowej podjął stosowną uchwałę, ale podział ten nie polegał na zobowiązaniu spółki do wypłacenia zysku wspólnikom, tylko na przekazaniu go na inne cele, np. - jak w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji - na kapitał zapasowy Spółki (lub inny fundusz). Należy w tej kwestii zgodzić się ze Spółką oraz aprobującym ten pogląd Sądem pierwszej instancji, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysku" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania Spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym jej wspólnikom, to należy uznać, że "podział zysku" to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki. Przekonuje o tym treść art. 191 § 1 i § 2 K.s.h., według których to przepisów, wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma wprawdzie prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, zarazem jednak umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Uprawniony jest więc pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 K.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi "wartość niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu. Nie ma zatem racji Minister Finansów wywodząc, że w opisanej sytuacji wystąpi przychód z kapitałów pieniężnych. Natomiast słuszna jest konkluzja Sądu pierwszej instancji, że rozdysponowanie zysku spółki kapitałowej na kapitał zapasowy oznacza, że nie jest on już zyskiem niepodzielonym, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z powyższym przepisem. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia ww. przepisu, jest zatem bezzasadny. Należy przy tym dodać, że powyższa argumentacja dotycząca wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (mającego tożsamą treść z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) zaprezentowana już została w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10 i 931/10, z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10, z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10, z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/10, z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2366/11, z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1043/12, z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1771/12 oraz z dnia 28 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2269/12). Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego, stosownie do art. 184 P.p.s.a., należało ją oddalić. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).