I SA/Kr 528/09

Sygn. akt I SA/Kr 528/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 listopada 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2009r., sprawy ze skargi D. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 listopada 2004 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 740,00 zł (siedemset czterdzieści złotych 00/100). Decyzją z dnia 30 czerwca 2004 roku nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu D. K. oraz R. K. wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 rok w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie " O" zł oraz wysokość straty z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej za ten rok na kwotę 168.924, 91 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, iż podatnik w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej m.in. zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez: ujęcie: - kwoty 14.707,67 zł tytułem wydatków na eksploatację samochodu osobowego A. (nr rej. KR 376/72), ponieważ nie prowadził bieżącej ewidencji przebiegu i kosztów eksploatacji pojazdu. - kwoty 32 846 zł zaksięgowaną na podstawie dowodów wewnętrznych, jako darowizny podręczników szkolnych, którą zdaniem organu, nieprawidłowo zaliczono do kosztu uzyskania przychodów. Wskazano bowiem , że podatnik zaksięgował do pozostałych wydatków darowizny podręczników szkolnych na podstawie dowodów wewnętrznych na kwotę 29 356,84 zł i równocześnie zakup podręczników przekazanych jako darowizny w kwocie 18 964,42zł, który zaewidencjonowano na podstawie faktur w kol. 10 jako zakup towarów handlowych. Następnie w poz. 134/XII na podstawie dowodu wewnętrznego dokonano pomniejszenia kosztów o kwotę przekazanych darowizn tj. 25 867,68zł. Ponadto w pozycji 135/XII pozostałych wydatków, również na podstawie dowodu wewnętrznego, zaewidencjonowano kwotę 10 392,42zł dotyczącą zakupu podręczników, które zostały zaksięgowane jako zakup towarów handlowych, a które również zostały przekazane jako darowizny. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, podnosząc, że sporny samochód był wykorzystywany w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, czego udokumentowaniem jest okazana w trakcie postępowania Naczelnikowi bieżąca ewidencja przebiegu pojazdu. Poza tym zaznaczył, iż wartość darowanych w 2001 roku podręczników szkolnych to 22.898, 07 zł, a nie 32.846,00 zł. Jednocześnie przyznał, iż istotnie niektóre pozycje zostały błędnie zaksięgowane. Niemniej jednak pozostaje to bez wpływu na okoliczność w/w darowizn. W wyjaśnieniach do materiału dowodowego w sprawie odwołania skarżący podniósł, że zaplanowane wcześniej darowizny książek nie zostały ostatecznie dokonane, wobec czego dokonano strono przedmiotowych operacji, wyksięgowując darowizny z księgi przychodów i rozchodów, a książki, które miały stanowić przedmiot darowizn zostały zbyte klientom. Natomiast książki, które nie zostały sprzedane uwidoczniono w remanencie końcowym, który nie został zakwestionowany przez kontrolujących. W wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją dnia 29 listopada 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika w części dotyczącej straty i określił jej nową wysokość z tytułu prowadzonej w 2001 roku przez skarżącego D. K. działalności gospodarczej na kwotę 183.872,57 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej do kosztów uzyskania przychodów , po złożonych przez podatnika wyjaśnieniach, zaliczył kwotę 14.707,67 zł związaną z eksploatację samochodu osobowego A.. Nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia odwołania w części dotyczącej darowizn podręczników szkolnych, podzielając w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący domagał się zmiany zaskarżonej decyzji poprzez określenie straty za 2001 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie większej o 29.356, 84 zł, podtrzymując swoje wcześniejsze argumenty. Dodał, że organy nie uwzględniły prywatnego źródła pochodzenia darowizn podręczników nie ujętych na fakturach. Całkowicie też zignorowały fakt wyksięgowania dokumentów wewnętrznych, a po za tym na ich podstawie błędnie wyliczyły wartość dokonanych darowizn. Mianowicie z przedmiotowych dowodów wynikała łączna kwota 29.356, 84 zł, a nie jak przyjęto w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego suma dwukrotnie wyższa. Potwierdzały one bowiem nie fakt dokonania darowizn, a przekazania towarów na przyszłe darowizny, co rodzi obowiązek zarówno sporządzenia dowodów wewnętrznych, jak i wykazania w deklaracji VAT. Darowizny w części dotyczącej towarów firmy nie zostały dokonane. Dlatego też wyksięgowano je z księgi przychodów i rozchodów. Książki, które miały stanowić przedmiot darowizny, zostały zbyte klientom. Te które nie sprzedano, uwidoczniono natomiast w remanencie końcowym, nie podważanym przez organy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wcześniejsze stanowisko. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2007 roku (sygn. akt I SA/Kr 126/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 29 listopada 2004 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. Sąd oddalając skargę nie dopatrzył się ani naruszeń prawa materialnego, ani procesowego, mogących skutkować jej uchyleniem. Zauważył przy tym, iż w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000.14.176 ze zm) - zwanej dalej uopdof - koszty uzyskania przychodów muszą zostać poniesione w celu ich osiągnięcia. Wydatek na darowiznę nie pozostaje zaś w takim potencjalnym związku, gdyż po prostu nie jest ponoszony celem uzyskania przychodu. Tym samym nie można zaliczyć go do kosztów w rozumieniu art. 22 ust. 1 uopdof, co expressis verbis potwierdza także art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy. Oznacza to także, iż towar zakupiony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i ujęty w kosztach uzyskania przychodów, a później przeznaczony na darowiznę, winien być z tą chwilą wystornowany. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżący nie tylko zakupiony towar umieszczał w księgach jako koszt podatkowy, ale dodatkowo w momencie jego darowania czy też przeznaczenia na darowiznę księgował ten sam towar powtórnie jako koszt uzyskania przychodów. Następowało więc podwójne księgowanie tego samego zdarzenia gospodarczego, które w ogóle nie powinno być ujęte w podatkowej księdze po stronie kosztów. Sąd wskazał również, iż kosztem podatkowym nie może być zarówno darowizna faktycznie przekazana jak i samo księgowe ujecie towaru, który w przyszłości dopiero ma być przedmiotem darowizny. Wreszcie, zdaniem Sądu, niewiarygodne były wyjaśnienia skarżącego, dotyczące źródła spornych darowizn (tj. jego prywatnych zbiorów), albowiem brak im było spójności i logiki, a ponadto sprzeczne były z prezentowanym przez podatnika stanowiskiem w postępowaniu podatkowym i przed Sądem. Wobec tego Sąd I instancji skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o powstępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej p.p.s.a. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, zaskarżając w/w wyrok w całości, zażądał jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania lub orzeczenia co do jej istoty oraz zasądzenia kosztów według norm przepisanych. Skarżący zarzucił wyrokowi: naruszenie norm prawa materialnego, a to błędną wykładnię art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 uopdof na skutek nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie książek z przeznaczeniem na darowizny, które jednak nie zostały później dokonane, ale przyjęte do stanów magazynowych oraz ujęte w remanencie końcowym na koniec roku podatkowego i w konsekwencji sprzedane w następnym roku podatkowym. Zarzucił także naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2002.153.1269 ze zm.), art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 286 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U.1997.137.926 ze zm.) oraz art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.2002.169.1387) poprzez nienależyte zbadanie prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego, które doprowadziło do bezzasadnej odmowy uznania, iż większość darowanych książek pochodziła z prywatnej kolekcji, a także przyjęcie stanu faktycznego, który ustalił organ podatkowy bez wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny poprzez pominięcie dowodów wskazanych przez skarżącego m.in. dowody faktycznie dokonanych darowizn, spisu z natury, i pominięcie faktu, że zakupione, a faktycznie nie darowane książki znalazły się w spisie z natury i pomniejszyły koszty uzyskania przychodów różnicą spisu z natury na początek i koniec roku podatkowego. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1262/07, działając na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W uzasadnieniu wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do powołanych przez stronę, a znajdujących się w aktach sprawy, dowodów dokonanych darowizn i kwot spisu z natury, stwierdził, że zarzut ten jest zasadny, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia nie podjął się oceny okoliczności i dowodów przedstawionych przez skarżącego nie tylko w postępowaniu sądowo administracyjnym, jak również podatkowym, a dotyczących kwestii towarów, które nie zostały wykorzystane na darowizny lecz zostały w części sprzedane, a pozostałe zostały ujęte w remanencie końcowym. NSA stwierdził, iż ustalenia w tym zakresie miały wpływ na wynik sprawy tj. wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych obliczanego od podstawy opodatkowania, jaką jest dochód, który z kolei jest wynikiem zestawienia przychodów i kosztów podatkowych. NSA wskazał, że w żadnej części uzasadnienia sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu zawartego w skardze, podnoszonego także w postępowaniu podatkowym, dotyczącego nie zbadania i nie uwzględnia przez organy podatkowe dokonania w zakresie prowadzonej działalności sprzedaży książek uprzednio przeznaczonych na darowizny oraz ujęcia ich w remanencie końcowym jako towar. NSA polecił aby w/w braki zostały uzupełnione przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Finalnie NSA orzekł, iż uwzględnienie zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania uczyniło bezprzedmiotowym i przedwczesnym zajmowanie się zarzutami z zakresu naruszeń przepisów prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Z wymienionych przepisów wynika, iż Sąd bada legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia, jego zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Nadto należy zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Analiza akt przeprowadzonego postępowania doprowadziły Sąd do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, Sąd uznał bowiem, że w niniejszej sprawie doszło do istotnego naruszenia przez organy przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W niniejszej sprawie organ podatkowy drugiej instancji nie przeprowadził w sposób pełny i kompleksowy postępowania dowodowego. Mianowicie nie odniósł się do podnoszonej przez skarżącego w toku postępowania podatkowego kwestii towarów, które, jak twierdzi skarżący, nie zostały wykorzystane na darowizny lecz zostały w części sprzedane, a pozostałe zostały ujęte w remanencie końcowym. Skarżący zaznaczył przy tym, że remanent końcowy nie został zakwestionowany przez organy podatkowe. Sąd wskazuje, że akta administracyjne nie zawierają jakichkolwiek dowodów potwierdzających próbę poczynienia przez organ ustaleń dotyczących tego czy darowizny rzeczywiście zostały dokonane i czy książki które miały stanowić przedmiot darowizny zostały zbyte klientom, a książki które nie zostały sprzedane zostały uwidocznione w remanencie końcowym. Także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ w żaden sposób nie odniósł się do w/w kwestii. Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenia w tym zakresie mają istotny wpływ na wynik sprawy, dotyczący wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych, albowiem bezpośrednio wpływają na określenie podstawy opodatkowania czyli dochodu na co wskazał także orzekający w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Brak szczegółowego uzasadnienia stanowiska organu w tej kwestii przy równoczesnym braku dowodów w aktach sprawy uniemożliwiają Sądowi zweryfikowanie stanowiska organu. W rezultacie przyjąć należy, że materiał dowodowy, na jakim zostało oparte rozstrzygniecie jest niepełny, a przez to niekompletny. Niekompletny materiał dowodowy nie może stać się podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych, a tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą do zastosowania odpowiednich norm prawa materialnego i procesowego. Zatem rozstrzygniecie oparte na niekompletnym materiale dowodowym jest nieprawidłowe . Jak to podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 roku, sygn. akt III ARN 55/94 (OSN - IAPiUS 7/95), zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 Ordynacji). Podkreślić należy, że postępowanie podatkowe prowadzone przez organy podatkowe opiera się na zasadach ogólnych tego postępowania. Pod pojęciem tych zasad należy rozumieć podstawowe (przewodnie) reguły postępowania, uznane za takie przez ustawodawcę (por. Z. Janowicz, Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądem administracyjnym, Warszawa - Poznań 1987, s. 81.). Zasady te nie mają li tylko i wyłącznie cech wskazówek czy zaleceń, lecz są normami prawa, naruszenie których jest oceniane z takim samym skutkiem prawnym przez organy i sądy, jak naruszenie jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego. Zasady ogólne postępowania podatkowego dotyczą przede wszystkim samego postępowania, celem którego jest rozstrzygnięcie indywidualnej sprawy w drodze decyzji administracyjnej i obowiązują tu w pełnym zakresie. Funkcja tych zasad polega generalnie na ujednolicaniu interpretacji przepisów proceduralnych, wypełnianiu luk prawnych oraz wzmacnianiu pozycji procesowej podmiotów postępowania podatkowego (por. S. Presnarowicz komentarz do art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa; Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, str. 708). Szczególne znaczenie ma zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacja tej zasady wiąże się z przepisami o postępowaniu dowodowym. Zasada ta oznacza, że realizacja celu postępowania, czyli załatwienie sprawy, jest przerzucone na organ podatkowy. Niekoniecznie jednak z zasady prawdy obiektywnej wynikać musi, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym jest przerzucony na organy podatkowe. Faktycznie, treść zasady prawdy obiektywnej z istoty nie powinna decydować o ciężarze dowodzenia (por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury podatkowe, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2006, s. 646). Powyższe potwierdza orzecznictwo sądowe, z którego wynika, że zasada dochodzenia prawdy obiektywnej nie jest regulatorem ciężaru dowodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2002r., sygn. akt I SA/Po 788/00, Biul. Skarb. 2002/6/25). Przy tym celem postępowania dowodowego jest poczynienie ustaleń przez organ podatkowy odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy, jako że jedynie takie ustalenia mogą stanowić gwarancję realizacji prawdy obiektywnej. Przepis art. 187 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Na podstawie art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z treścią art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z tym, że organy w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie uwzględniły powyższych zasad, nie zgromadziły w sprawie dowodów, przez co nie mogły dokonać oceny wyników prowadzonego postępowania dowodowego przedwczesnym jest rozpatrzenie pozostałych zarzutów skarżącego. Organy ponownie rozpatrując sprawę powinny uwzględnić powyższe uwagi, przeprowadzić postępowanie dowodowe i zapewniając skarżącemu czynny udział w postępowaniu, dokonać oceny dowodów, by określić skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust.1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 cytowanej wyżej ustawy.