I SA/Kr 529/13

|Sygn. akt I SA/Kr 529/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 kwietnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2013 r., sprawy ze skarg K. K. i J. K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 sierpnia 2012 r. Nr [...] i [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. - skargi oddala - Decyzją z dnia 28 lutego 2011 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił K.K. zobowiązanie podatkowe od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Podatniczka zaskarżyła tę decyzję w drodze odwołania wniesionego za pośrednictwem pełnomocnika, do którego załączono kserokopię aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 1 lutego 2011 r. stanowiącego umowę majątkową małżeńską zawartą pomiędzy K.K. i jej mężem J.K.. Małżonkowie w § 2 aktu oświadczyli, że rozszerzają wspólność ustawową na przedmioty nabyte przez każdego z nich z jakiegokolwiek tytułu zarówno przed zawarciem jak i po zawarciu związku małżeńskiego. Dodatkowo na wezwanie organu odwołująca się przedłożyła akt notarialny z dnia 12 kwietnia 2011 r. obejmujący ugodę zawartą pomiędzy małżonkami. W § 3 aktu małżonkowie oświadczyli - że w związku z błędnym oświadczeniem K. K. odnoszącym się do źródeł pochodzenia środków na zapłatę całych cen sprzedaży nieruchomości z jej majątku osobistego zawartym w aktach notarialnych: - z dnia 12 kwietnia 2005 r. obejmującego umowę sprzedaży, na podstawie którego zakupiła prawo użytkowania wieczystego działki ewidencyjnej nr [...] położonej w M. o pow. 0,1231 ha oraz własność położonych na ww. działce budynków, oraz - z dnia 27 grudnia 2005 r. obejmującego umowę sprzedaży, na podstawie którego zakupiła własność wymienionej działki, czyniąc sobie wzajemne ustępstwa w zakresie uniknięcia sporu mogącego powstać między nimi w przyszłości zawarli ugodę wyjaśniając, iż pieniądze na zapłatę ceny wynikającej z tych umów pochodziły z ich majątku wspólnego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 11 maja 2011 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy uznał, iż niezbędne jest dokonanie ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, z uwzględnieniem dołączonych w postępowaniu odwoławczym dowodów. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie stwierdził jednak, umowa majątkowa małżeńska obowiązująca od dnia jej zawarcia tj. od 1 lutego 2011 r. nie zmienia w żadnej mierze treści aktów notarialnych z 2005 r. w oparciu o które organ dokonywał ustaleń faktycznych. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał za zgodne z prawdą oświadczenie małżonków, że wydatki związane z nabyciem nieruchomości w 2005r. nastąpiły z ich majątku wspólnego. W konsekwencji zaistniała konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania obejmującego przychody i wydatki męża K.K.. Materiał dowodowy z akt prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego włączono do postępowania prowadzonego wobec jej męża. Decyzjami z dnia 12 lipca 2011r. nr [...] oraz [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił odpowiednio K.K. i J.K. zobowiązanie podatkowe od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2005r. Organ ustalił, że małżonkowie od momentu ślubu w dniu 27 sierpnia 1983 r. pozostawali w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej. Według informacji małżonków, po zawarciu małżeństwa mieszkali u swoich teściów w Czechosłowacji i tam oboje pracowali, przy czym wydatki ponoszone na utrzymanie rodziny były minimalne a wszystkie dochody i oszczędności po ich uzyskaniu były zamieniane na dolary USD lub marki niemieckie w zależności od tego co było bardziej opłacalne. W tym czasie ani w Polsce ani w Czechach nie było kantorów wymiany walut, zakupu lub wymiany dokonywano na tzw. czarnym rynku u handlarzy ulicznych. Przywozili też do kraju deficytowe towary a przede wszystkim artykuły spożywcze, które następnie sprzedawane były na bazarach. W 2000r. podatniczka otwarła dwie lokaty bankowe, a to: - w Banku BPH w R. z lokatą kapitału w wysokości 100.000,00 zł, ulokowana kwota cały czas od 2000 r. była przechowywana w banku łącznie z dopisanymi odsetkami, z tytułu odnawiania lokat; w dniu 6 kwietnia 2005 r. podjęła zaś ulokowany kapitał w wysokości 100.000,00 zł i dopisane odsetki w wysokości 48.066,02 zł. - w Citibanku w K. z lokatą kapitału w wysokości 100.000,00 zł, przy czym w dniu 11 kwietnia 2005 r. podatniczka podjęła ulokowany kapitał w wysokości 100.000,00 zł i dopisane odsetki w wysokości 36.102,00 zł. Na mocy umowy z dnia 12 kwietnia 2005 r. K.K. zakupiła od M.K. i T.K. udziały po połowie w prawie użytkowania wieczystego działki ewidencyjnej nr 4698 obszaru 0,1231 ha położonej w M. wraz ze znajdującymi się tam zabudowaniami za cenę po 350.000,00 zł. W § 3 aktu notarialnego określono, że K.K. kupuje działkę za pieniądze stanowiące jej majątek osobisty. Zakupiona nieruchomość została wpisana do ewidencji środków trwałych w działalności gospodarczej prowadzonej K.K., a dokonane w 2005 r. odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyniosły 48.406,48 zł. Następnie na podstawie umowy z dnia 27 grudnia 2005 r. podatniczka jako dotychczasowy użytkownik wieczysty zakupiła od miasta M. opisaną nieruchomość na własność za cenę brutto 33.102,26 zł. W umowie zastrzeżono, że K.K. kupiła działkę za pieniądze stanowiące jej majątek osobisty. Rodzina podatników w 2005 r. składała się z 5 osób. Na wyłącznym utrzymaniu małżonków pozostawały córki: L., ur. 4 stycznia 1984 r., N., ur. 30 października 1987 r. i W., ur. 18 października 1988 r. W świetle ich oświadczenia wspólne wydatki związane z utrzymaniem rodziny w 2005 r. wyniosły łącznie 20.950,00 zł, natomiast opłaty związane z nabyciem nieruchomości wyniosły łącznie 760.877,00 zł. Organ w uzasadnieniu decyzji podniósł, iż podatnicy nie przedłożyli kontrolującym dokumentów ani nie wskazali dowodów potwierdzających: - uzyskanie dochodów (przychodów) i możliwość zaoszczędzenia kwoty na pokrycie dokonanych w 2000 r. wydatków a przyjmując, że niedobór za 2000 r. w kwocie 249.237,71 zł pokryto z oszczędności przechowywanych w dolarach amerykańskich wymienionych pod koniec 1999 r. wg podanego przez podatniczkę kursu wynoszącego 4,15 zł/USD, kwota oszczędności musiałaby wynieść ponad 60.000 USD, - wymianę koron czechosłowackich na dolary amerykańskie lub marki niemieckie, wwóz dewiz z zagranicy na teren Polski, - przechowywanie dewiz na terenie Polski poza systemem bankowym do końca 1999r. oraz wymianę dewiz na złotówki. Organ stwierdził także, że źródła dochodów na terenie Polski tj. praca zarobkowa przez 5 miesięcy w latach 1980-1981 i prezenty otrzymane w związku ze ślubem w 1983 r., z których dochód wyniósł po denominacji odpowiednio 1,25 zł i 0,80 zł ze względu na spadek wartości złotego i brak dowodów potwierdzających ich przechowywanie przez okres blisko 20 lat nie mogą stanowić pokrycia ulokowanych w 2000 r. kwot. W oparciu o dane wynikające ze złożonych deklaracji za lata 1994-2000 organ dokonał rozliczenia przychodów i wydatków oraz obliczył kwotę możliwych oszczędności na koniec każdego roku. W rozliczeniu uwzględniono informacje podane przez podatniczkę o wysokości dokonanych w 2000 r. odpisów amortyzacyjnych oraz wydatki na utrzymanie pięcioosobowej rodziny obliczone według wskaźnika procentowego udziału tych wydatków podanych przez nią za 2005r. w przeciętnych kosztach utrzymania wg danych statystycznych publikowanych przez GUS. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał obliczenia wydatków na utrzymanie według wskaźnika 40,14% w stosunku do danych GUS za lata 1994-2000 i dokonał rozliczenia przychodów i wydatków z lat 1994-2000 oraz obliczył możliwe oszczędności. Z przeprowadzonej przez organ analizy dochodów i wydatków wynikało, iż na początku 2000 r. małżonkowie, mogli dysponować oszczędnościami ze źródeł opodatkowanych w wysokości 16.144,00 zł. Ze względu na to, iż nie było możliwe rzeczywiste ustalenie jakiego rodzaju wydatki zostały nimi sfinansowane, dla ostrożności wyliczeń organ przyjął na korzyść podatników, iż stanowią one pokrycie części lokat założonych w 2000 r. Możliwe oszczędności na początek roku 2005 organ obliczył w oparciu o dane wynikające ze złożonych deklaracji w podatku dochodowym za lata 2001 -2004 oraz informacje podatniczki o wysokości dokonanych w tych latach odpisów amortyzacyjnych w działalności gospodarczej i wartości netto posiadanego towaru na dzień 31 grudnia 2004 r. Koszty utrzymania rodziny obliczono w oparciu o obliczony wskaźnik podanych w oświadczeniu za 2005 r. kosztów do przeciętnych kosztów utrzymania według danych statystycznych GUS, który wyniósł 40,14%. Koszty utrzymania za kolejne lata obliczono jako 40,14% przeciętnych kosztów podanych przez GUS. Porównawszy wspólne przychody (dochody) w kwocie 3.486.691,01 zł z poniesionymi wydatkami z majątku wspólnego w kwocie 3.600.285,87 zł organ stwierdził niedobór po stronie dochodów w kwocie 113.594,86 zł. Obliczony niedobór stanowił wysokość wydatków poniesionych w 2005 r. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, co dowodziło, że małżonkowie zyskali przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Wysokość dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przypadających na każdego z małżonków wyniosła 56.797,43 zł. Z działalności gospodarczej podatniczka osiągnęła w 2005r. przychody w kwocie 2.890.593,31 zł, a koszty uzyskania przychodów wyniosły 2.724.343,55 zł. Przychody i koszty uzyskania przychodów ustalono na podstawie prowadzonej w firmie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jako opodatkowane przychody z działalności gospodarczej przyjęto wykazaną kwotę 2.890.593,31 zł. W celu obliczenia faktycznie poniesionych wydatków w działalności gospodarczej wykazane w zeznaniu koszty uzyskania przychodów pomniejszono o: - zaliczone w 2005 r. do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne samochodów Ford Tranzit w kwocie 8.969,94 zł i Ford Mondeo w kwocie 13.902,00 zł oraz budynku w M. w kwocie 48.406,48 zł, - wartość netto towaru wg remanentu na dzień 31 grudnia 2004 r. w kwocie 29.505,41 zł jako wydatek poniesiony w 2004 r., a zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w 2005 r., - wartość zobowiązań wobec kontrahentów z tytułu dostaw towarów na dzień 31 grudnia 2005 r. w kwocie 89.122,75 zł., oraz zwiększono o: - kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 5.111,00 zł wynikającą z deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. jako wydatek poniesiony w 2005r., - wartość netto towaru wg remanentu na dzień 31 grudnia 2005 r. w kwocie 207.832,72 zł jako wydatek poniesiony w 2005 r., a nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów, - wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikająca z deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. w kwocie 4276,00 zł, - kwotę zapłaconych w 2005 r. rat kapitałowych w wysokości 64.431,99 zł od kredytu inwestycyjnego. Rzeczywiste wydatki w działalności gospodarczej organ ustalił w kwocie 2.816.088,68 zł. Na pokrycie poniesionych w 2005 r. wydatków organ uznał opodatkowane lub wolne od opodatkowania przychody (dochody) stanowiące majątek wspólny tj.: - z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2005 r. w kwocie 2.890.593,31 zł wg deklaracji PIT-36 za 2005 r., - z tytułu przychodu z innych źródeł podatnika za 2005 r. w kwocie 3.837,60 zł wg deklaracji PIT-36 za 2005 r., z tytułu przychodu z innych źródeł małżonka za 2005 r. w kwocie 2.456,10 zł wg deklaracji PIT-36 za 2005 r, - z tytułu zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za 2004 r. w kwocie 472,60 zł wg deklaracji PIT-36 za 2004 r., - z tytułu uzyskanych odsetek od lokaty w wysokości 100.000,00 zł założonej w dniu 27 marca 2000 r. w Banku BPH w kwocie 48.066,02 zł, - z tytułu uzyskanych odsetek od lokaty w wysokości 100.000,00 zł założonej w dniu 17 października 2000 r. w Citybanku w kwocie 36.102,00 zł, - część pobranego w 2005 r., a ulokowanego w bankach w 2000 r. kapitału pochodząca z obliczonych możliwych oszczędności pieniężnych na początek 2000 r. pochodzących z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania w kwocie 16.144,00 zł, - możliwe oszczędności pieniężne na początek 2005 r. pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania z lat 2001-2004 w kwocie 139.019,38 zł i uzyskany kredyt inwestycyjny z Banku Spółdzielczego w M. w kwocie 350.000,00 zł. Łączne przyjęte przychody na pokrycie dokonanych w 2005 r. wspólnych wydatków wyniosły 3.486.691,01 zł. Porównawszy wspólne przychody (dochody) w kwocie 3.486.691,01 zł z poniesionymi wydatkami z majątku wspólnego w kwocie 3.600.285,87 zł organ stwierdził niedobór po stronie dochodów w kwocie 113.594,86 zł. Obliczony niedobór stanowił wysokość wydatków poniesionych w 2005 r. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, co dowodziło, że małżonkowie uzyskali przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Wysokość dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznadujących pokrycia w ujawnionych źródłach przypadających na każdego z nich wyniosła zatem 56.797,43 zł. W odwołaniach od tych decyzji podatnicy zażądali ich uchylenia w całości i umorzenia poradzonych wobec nich postępowań w sprawie. Decyzjom zarzucono naruszenie przepisu art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. l u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie. W odwołaniach szczegółowo opisano przebieg dotychczas prowadzonych postępowań w sprawach małżonków podkreślając, iż w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 lutego 2011 r. nr [...] wyraźnie stwierdzono, iż przychody uzyskane przez małżonków w 2005 r. wraz z oszczędnościami z lat poprzednich, stanowiące ich majątek wspólny w pełni pokrywają wydatki poniesione w 2005 r. Odwołujący się wyrazili sprzeciw wobec badania pochodzenia lokat założonych w 2000 r. ze względu na przedawnienie. Według nich organ podatkowy całkowicie zignorował termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje zatem nieprzedłożenie dokumentów, ani niewskazanie dowodów potwierdzających uzyskanie dochodów i możliwość zaoszczędzenia kwoty na założenie lokaty w 2000r. Powołując się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. I SA/Bk 360/06 i z dnia 29 grudnia 2010 r. I SA/Bk 506/10 podatnicy argumentowali, że jeżeli zebrane w toku postępowania dowody wskazują, iż podatnik uzyskiwał w danym roku podatkowym przychody ze znanych, choć niezgłoszonych do opodatkowania źródeł przychodów to przychody te powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla tych źródeł, a nie jako przychody ze źródeł nieujawnionych. Przychody z nieujawnionych źródeł przychodów ustalane są w odniesieniu do konkretnego roku, w którym podatnik poniósł wydatki i zgromadził określone mienie. W podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł Pbrzychodów wartość zgromadzonego mienia stanowi element podstawy opodatkowania tego roku, w którym mienie zostało zgromadzone, a nie w latach, w których zostało wykorzystane do pokrycia innych wydatków. Jeżeli więc podatnik zgromadził mienie w latach poprzednich, to nawet jeśli pochodziło ono ze źródeł nieujawnionych, może zostać opodatkowane podatkiem od dochodów ze źródeł nieujawnionych, ale za te lata w których mienie to zostało zgromadzone, a nie w kolejnych latach jego posiadania. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że mienie pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów posiadane przez podatnika przez kilka czy kilkanaście lat można byłoby opodatkować tym podatkiem w dowolnie wybranym roku, w którym podatnik to mienie posiadał. Pozostawałoby to w sprzeczności z istotą regulacji prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także z treścią art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia rocznego zeznania dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W ocenie podatników wykorzystywanie orzecznictwa sądowego wyłącznie we własnym interesie przez organy podatkowe oraz pomijanie korzystnych dla podatników wyroków stanowi naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zwłaszcza, że mają one uprzywilejowaną pozycję w stosunku do podatników. Małżonkowie przypomnieli, iż od 1983 r. stałe mieszkali w Czechosłowacji i to właśnie łącznie prawie 20 lat pracy w byłej Czechosłowacji składa się po części na oszczędności, które pozwalały pokryć wydatki w 2005r.. W ocenie podatników art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że ustawodawca zrezygnował z opodatkowania dochodów ukrytych a osiągniętych poza terytorium Polski przy zastosowaniu konstrukcji dochodu opartego na wydatkach i oszczędnościach. I nie ma tu znaczenia czy od dochodów osiągniętych poza terytorium Polski został zapłacony podatek czy też podatnik uchylił się od tego. W ocenie podatników ze względu na specyfikację lat 80-tych każdemu Polakowi opłacało się pracować w Czechosłowacji. Trudno jest obecnie stosować jakikolwiek obiektywny przelicznik do ówczesnych warunków, gdyż prowadzi to częstokroć do absurdów. Faktem jest, iż w tamtych latach nikt żadnych oszczędności w złotówkach nie przechowywał - pewną walutą były marki niemieckie i dolary USA. Stąd też ich oszczędności były w tych walutach, które z końcem lat 90-tych zamienili na złotówki i wpłacili na lokaty bankowe. Odwołujący się zwracają uwagę, iż organ podatkowy nakłada na nich sankcje karne za lata 80 mimo iż udowodnili, że mieszkali na stałe za granicą i tam pracowali. Decyzjami z dnia 10 sierpnia 2102r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje organu pierwszej instancji w całości i ustalił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwotach niższych niż uprzednio. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami podatników, iż przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązań podatkowych za lata poprzednie stanowi przeszkodę w analizie wysokości oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w tych latach. Przywołując liczne orzeczenia sądów administracyjnych wskazał na specyfikę ustalenia, a później opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł, podkreślając, iż wręcz wypływa z niej obowiązek poszukiwania źródeł dochodów (oszczędności) oraz ponoszonych wydatków w latach poprzednich w celu prawidłowego i odpowiadającego regulacjom prawnym opodatkowania osoby fizycznej. W dalszej kolejności podkreślono, iż organ pierwszej instancji wcale nie dokonał wymiaru podatku na podstawie art. 30 ust. l pkt 7 u.p.d.o.f. w stosunku do dochodów uzyskanych za granicą, a jego rozumowanie było nakierowane na przesądzenie, czy będące przedmiotem zainteresowania dochody mogły zostać skumulowane w oszczędności, które zostały utrzymane do momentu poniesienia wydatku. Przypomniano zresztą w tym kontekście, że w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji niejednokrotnie podejmował czynności mające na celu ustalenie okoliczności posiadania przez odwołującą się oszczędności w walutach obcych, dążąc do skonkretyzowania podawanych przez nią informacji. W związku z informacją uzyskaną od czeskiej administracji podatkowej dotyczącą J.K. iż prowadził on działalność gospodarczą i w związku z nią zgłosił w roku podatkowym 1993 zysk w kwocie 25.162 CZK w zeznaniu podatkowym, natomiast w roku podatkowym 1994 zgłosił zysk w kwocie 550.738 CZK w zeznaniu podatkowym, dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika uzyskany w latach 1993-1994 ujęto w rozliczeniu przychodów i wydatków za lata 1993 do 2000. Wykazane w koronach czeskich kwoty zostały przeliczone na złotówki po uśrednieniu kursu korony czeskiej w stosunku do złotówki. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnicy zarzucili organowi naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a to wskutek naruszenia obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, niewskazania przyczyn odmówienia wiary dowodom korzystnym dla podatników, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz dokonanie oceny stanu faktycznego w oderwaniu od zasad wiedzy doświadczenia i logiki. Ponownie przypominając okoliczności prowadzonego dotąd postępowania w sprawie zwrócono uwagę na pospieszne wydanie rozstrzygnięcia z dnia 28 lutego 2011r., a to jedynie w stosunku do K.K., w związku z czym doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Zwrócono uwagę, że dostarczone przez czeską administrację skarbową dokumenty dotyczące pracy wykonywanej przez małżonków na terytorium Czechosłowacji są niekompletne. W szczególności pominięto fakt zatrudnienia K.K. w nieistniejącej już fabryce, przy czym uiszczone z tego tytułu składki na ubezpieczenia społeczne zostały jej zaliczone przez ZUS na poczet przyszłej emerytury. J.K. przypomniał, że począwszy od 1981 r. aż do 1991 r. był nieprzerwanie zatrudniony na kolei, i dotyczy to także okresu miedzy 1983 a 1985 r., kiedy odpracowywał w ten sposób służbę wojskową. Podatnicy zwrócili także uwagę na fakt czerpania nieopodatkowanych dochodów z tytułu przywozu w latach osiemdziesiątych przywozu do polski żywności. W ocenie skarżących organ w bezpodstawny sposób dokonuje przeliczeń walut obcych i uwzględnienia denominacji przy zastosowaniu wysoce niekorzystnych dla nich kryteriów, zamiast uwzględniać najkorzystniejszą z możliwych interpretacji. Zwrócono uwagę, że to właśnie dochody uzyskane na przestrzeni lat 1981-1992r. poza granicami kraju, zagospodarowane jako oszczędności z myślą o wyjeździe do Polski, stanowiły podstawę dla założonych w 2000r. lokat bankowych. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. podkreślił nietrafność zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz bezpodstawność twierdzeń stron o wysokości zgromadzonych oszczędności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast, na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz.1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) – sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżone decyzje jak też poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji naruszały prawo materialne lub procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Istota sporu sprowadzała się do oceny czy organy podatkowe zasadnie wymierzyły skarżącym zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu dochodów nie znajdujących odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r.. Przed odniesieniem się do spornych w postępowaniu kwestii, w szczególności związanych z zarzutami skargi należy wskazać, że postępowanie w sprawie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest postępowaniem specyficznym, bowiem wiąże się ze szczególnym sposobem ustalania dochodu. Stosowane jest wtedy, gdy z przeprowadzonych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że poniesione przez podatnika wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają odzwierciedlenia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Analiza przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Co istotne, mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, musi mieć walor legalności. Innymi słowy, mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych wcześniej przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Przychody opodatkowane to bowiem takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego, organy podatkowe tych państw. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. II FSK 71/2006, wyraził pogląd, iż mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor "legalności". Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika jednak nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu, ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą, inicjatywa dowodowa obciąża tę stronę postępowania, która z określonych okoliczności wywodzi skutki prawne; to w jej interesie leży ciężar wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń. Niewątpliwie więc w sytuacji, gdy podatnik osiągnął przychody wyższe od zadeklarowanych, to oprócz złożenia wyjaśnień co do tej okoliczności, ciąży na nim obowiązek wykazania dochodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, które pokrywałyby stwierdzone wydatki. Ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on powołując się na taki fakt, wyprowadza z niego korzystne dla siebie skutki prawne. Gdy jednak okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki te pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. Zatem, rozkład ciężaru dowodu w sprawach w przedmiocie zryczałtowanego podatku z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów lub przychodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych pozwala na oczekiwanie aktywności strony w zakresie okoliczności istotnych w kontekście jej interesu. (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 364/10) . Nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu w którym badane jest pochodzenie nieujawnionych źródeł przychodu najlepszą wiedzę w tym zakresie posiada podatnik. Zatem, jego rolą, w trosce o ochronę własnego interesu, winno być aktywne włączenie się do postępowania, które miałoby się przejawiać na wskazywaniu, dokumentowaniu i uprawdopodobnianiu wysokości i pochodzenia przychodu, jak również zgromadzonego w latach wcześniejszych mienia. Nie oznacza to jednak całkowitego przeniesienia ciężaru dowodu na podatnika. Zgodnie bowiem z przepisami procedury, to organ podatkowy jest podmiotem prowadzącym postępowanie, jego gospodarzem. Na nim spoczywa obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowania stronie wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ nie ma natomiast obowiązku poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także tego, czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w analizowanym przepisie. Przepis ten zawiera bowiem w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Zatem wynikające ze wskazanego przepisu domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Z powyższego wynika, że chodzi o wykazanie, nie w sposób hipotetyczny ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżących mienia zostały sfinansowane zakwestionowane w danej sprawie wydatki. Prawo strony do dowodzenia źródła pokrycia danego wydatku nie jest ograniczone, mogą być zatem przedstawione wszelkie dowody składające się na katalog z art. 180 Ordynacji podatkowej. Reguły zaś gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny wynikają z art. 187 § 1 i 191 oraz 192 Ordynacji podatkowej. Wbrew zatem zarzutom skargi, po pierwsze; rozkład ciężaru dowodzenia został przez organy podatkowe zinterpretowany i zastosowany właściwie, po drugie; nie godzi on w zasady postępowania podatkowego, po trzecie wreszcie jest on wyrazem ukształtowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych. Za błędne należy także uznać stanowisko oparte na założeniu, iż rozkład ciężaru dowodu zwalnia podatnika z obowiązku współpracy z organem w postępowaniu wyjaśniającym w zakresie poniesionych przez niego wydatków, a wszelkie próby uzyskania od niego dowodów potwierdzających określone okoliczności stanowią przerzucenie na niego ciężaru dowodzenia. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został zrekonstruowany analitycznie co do każdego z elementów składających się na podstawy faktyczne decyzji. Żaden ze zgromadzonych dowodów nie został przy jego ocenie pominięty, nie zostały też pominięte wnioski dowodowe stron postępowania, ani też ich sugestie, co do kierunku prowadzenia dowodu. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny, opierając się na analizie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przekonywująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddały kompleksowej ocenie, we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie także w zasadach doświadczenia życiowego. Podkreślić przy tym należy, że podjęta przez organy ocena dowodów nie wykraczała poza ramy wyznaczone przepisem art.191 Ordynacji podatkowej; w żadnym razie nie była oceną dowolną, lecz oparto ją na całokształcie zgromadzonego i udowodnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy organy, trafnie podkreśliły, iż ze wskazanych przez skarżących źródeł przychodów brak było możliwości zgromadzenia oszczędności, w kwocie na jaką się powołują. Sąd zgadza się z ustaleniami zaprezentowanymi w tej mierze przez organy podatkowe. Z treści formułowanych w skardze zarzutów wynika, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych w roku 2005 przez skarżących nie była sporna. Kontrowersję stanowiła natomiast wartość majątku, jakim strona dysponowała w badanym roku, jak i w latach poprzednich oraz źródła pochodzenia tego majątku. Źródłem wskazanym w toku postępowania przez stronę skarżącą były oszczędności pochodzące z okresu pracy zawodowej małżonków na terenie byłej Czechosłowacji obejmujące całość uzyskiwanego z pracy zawodowej obojga małżonków wynagrodzenia, które następnie poza legalnym obrotem zamieniane było na marki niemieckie czy dolary amerykańskie, kupowane na tzw. czarnym rynku i w tej formie przechowywane do końca 1999r., kiedy to w związku z założeniem lokat w 2000r. zamienione zostały na złotówki. Skarżący, jak twierdzili uzyskiwali też dochody z "czarnorynkowego" handlu towarami zakupionymi w Czechosłowacji a następnie sprzedawanymi w Polsce, głównie artykułami spożywczymi, które to zjawisko – podobnie jak "czarnorynkowy" obrót walutą – było notoryjnie znane w latach 80-siątych i początku lat 90-siątych ubiegłego wieku. Wiadomym też było, że trudnienie się tymi zajęciami przynosiło znaczące zyski. Odnosząc się do tego aspektu sprawy należy podkreślić, że organy nie kwestionowały faktu istnienia takiego zjawiska i co więcej praktyki korzystania z niego przez obywateli. W żadnym jednak razie, w toku prowadzonego postępowania, ani skarżący nie przedstawili żadnego materialnego dowodu, ani też nie uprawdopodobnili konkretnych faktów pozwalających na przyjęcie, iż w danym momencie, dniu czy okresie czasu osiągnęli konkretne kwoty z tytułu takiego czy innego działania z zakresu obrotu walutą czy sprzedaży towarów. Poza powołaniem się na okoliczność rzekomej wymiany waluty w szarej strefie, nie wskazali żadnych szczegółów z tym związanych. Wyjaśnienia skarżących były bliżej nieskonkretyzowane co do dat czy okresów czasu, wysokości uzyskiwanych kwot, zdarzeń przy okazji których je uzyskiwali i także sposobu ich gromadzenia czy ilości i miejsca przechowywania waluty przez tak długi, bo kilkunastoletni okres czasu. Ich ogólnikowość i brak oparcia w dowodach nie pozwalała organom na poczynienie konkretnych ustaleń. Słusznie zatem organy podkreśliły, że ograniczenie się jedynie do wskazywania istnienia procederu czarnego rynku, samo w sobie nie uprawdopodabnia ani istnienia, ani wielkości oszczędności strony skarżącej. Tego typu praktyki jak czarny rynek walut i towarów w okresie lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych były zjawiskiem powszechnie znanym, jednak okoliczności istotne dla sprawy muszą być wskazane i udowodnione poprzez odniesienie do konkretnych faktów i potwierdzających je źródeł dowodowych. W toku postępowania takich dowodów nie przedstawiono. Skarżący, mając zapewniony pełny i czynny udział w prowadzonym postępowaniu, połączony z nieskrępowaną możliwością składania wniosków dowodowych z możliwości tej skorzystali w niewielkim zakresie, składając jedynie świadectwa pracy i dowody dotyczące zatrudnienia na terenie Czechosłowacji, innych dowodów nie zaoferowali. W takiej sytuacji organy miały pełne podstawy, by dokonać ustaleń na podstawie przyjętej w zaskarżonej decyzji. Co istotne, wbrew zarzutom skarg została pozyskana i uwzględniona w rozliczeniu kompletna istniejąca i dostępna dokumentacja obrazująca dochody uzyskiwane przez małżonków z tytułu zatrudnienia w Czechosłowacji także za kwestionowane lata 1981-1983 oraz za czas odbywania zastępczej służby wojskowej przez skarżącego. Te dochody jednak nie były tak znaczące by uwzględniając upływ czasu, można uznać je za źródło pokrycia dla poniesionych w 2005r. wydatków. Przeliczenia tych dochodów na złotówki dokonano z zastosowaniem urzędowego przelicznika denominacyjnego przy czym prawidłowo nie znaleziono podstawo do ich przeliczenia według kursu NBP z 2000r. skoro nie dano wiary by zarobione z pracy zawodowej korony były przechowywane w stanie nienaruszonym do 2000r. a nadto skarżąca zdecydowanie twierdziła, że wszystkie zarobione korony niezwłocznie zamieniała na dolary czy marki niemieckie. Na te okoliczności nie przedstawiła jednak konkretnych dowodów. Organ nie zakwestionował więc, że w latach osiemdziesiątych i na początku lat dziewięćdziesiątych skarżący uzyskiwali dochody z legalnej pracy lecz ocenił, że ich wysokość nie miała wpływu na pokrycie kwestionowanych wydatków a skarżący nie wykazali, że zarobione kwoty skumulowali w oszczędności przechowane w konkretnej kwocie co najmniej do 2000r. tj. do czasu założenia lokat. Dodatkowo sam skarżący wyjaśniał, że osiągany przez niego głównie w latach 1991 – 1993 dochód z własnej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Słowacji nie miał wpływu na wysokość oszczędności. Później prowadzona działalność gospodarcza(do 2004r.) nie przynosiła dochodów. Dla ustalenia stanu faktycznego sprawy istotne znaczenie miały więc dochody uzyskiwane przez skarżącą z prowadzonej przez nią w Polsce działalności gospodarczej, w której prowadzeniu pomagał jej mąż. W kwestii określenia wydatków poniesionych na utrzymanie rodziny z uwagi na brak dokładnego określenia go przez strony, został on ustalony w oparciu o dane statystyczne i procentowy współczynnik określony w oparciu o wyjaśnienia skarżącej. Z materiału zebranego w sprawie wynika, że skarżący nie potrafili wskazać kwoty wydatków, jakie ponosili w analizowanym okresie na utrzymanie rodziny, podnosili jedynie, że były one minimalne a w pewnych okresach wręcz żadne, co przy uwzględnieniu zasad doświadczenia życiowego i faktu posiadania na utrzymaniu małoletnich dzieci, wydaje się być wręcz nieprawdopodobne. Dane zaś na podstawie, których przyjęto te wydatki, w tym stanie faktycznym mają walor obiektywny. W sytuacji bowiem, gdy podatnik w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów nie jest w stanie wylegitymować się dowodami czy uprawdopodobnić, że jego rodzina ponosiła wydatki o wiele niższe aniżeli przeciętne, organ podatkowy zyskał swobodę w wyborze metody, najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Zatem, ustalenia tego elementu przy pomocy wszelkich dostępnych środków dowodowych także z danych statystycznych GUS - oficjalnych, znanych z urzędu, opartych na badaniach przeprowadzonych na populacji ludności, w związku z czym odzwierciedlających rzeczywistość. Podkreślić końcowo należy, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalającego na opodatkowanie zryczałtowaną 75% stawką podatku dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bowiem – wbrew zarzutom skarżących – przedmiotem opodatkowania był dochód z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. W tym roku podatkowym skarżący zamieszkiwali na stałe na terytorium Polski i tu osiągali dochody. Jak sami wyjaśniali; K.K. przyjechała na stałe do Polski w 1992 roku a J.K. w 2002r i od tego czasu jest polskim rezydentem podatkowym. Fakt, że prowadząc postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł dochodu organy badały jaki majątek i z jakich źródeł strony uzyskiwały czy posiadały w minionych latach nie wynikał bynajmniej z chęci opodatkowania ustalonych dochodów także tych z okresu pracy w Czechosłowacji lecz z konieczności zbadania możliwości posiadania skumulowanego kapitału z lat ubiegłych. Jak bowiem wcześniej wskazano przedmiotem badania w prowadzonym postępowaniu było stwierdzenie czy poniesione przez małżonków K. w 2005 roku wydatki mają odzwierciedlenie w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stąd w świetle istniejącego stanu faktycznego bezprzedmiotowe było odwoływanie się do wyroków WSA w Warszawie z dnia 30.03.2011r. sygn. III SA/Wa 535/11 czy NSA z dnia 1.12.2010r. sygn. II FSK 1192/09, skoro dotyczyły one prawidłowego ustalenia czy w 2001r. na stronie skarżącej ciążył nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski i za ten właśnie rok określony został podatek na podstawie art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Był to więc zasadniczo odmienny stan faktyczny od będącego przedmiotem rozpoznania w sprawie skarżących. Na koniec odnosząc się do tej części zarzutów skarżących, które w sposób domniemany wskazują na poniesienie konsekwencji kryzysowej sytuacji gospodarczej w jakiej znalazła się zarówno Polska jak i ówczesna Czechosłowacja w latach osiemdziesiątych i początku lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku a w szczególności panującej wówczas hiperinflacji stwierdzić należy, iż skarżący - jak wynika z ich zeznań osoby zaradne - skorzystały z możliwości ulokowania swych dochodów w ramach tzw,. czarnego rynku a działanie takie zawsze połączone jest z pewnym ryzykiem. W chwili obecnej to ryzyko uległo zmaterializowaniu bowiem w prowadzonym postępowaniu podatkowym skarżący nie potrafili wykazać posiadania majątku ze źródeł mających walor legalności. Te konsekwencje są wynikiem wcześniej podjętych przez nich decyzji, nie są zaś winą organów prowadzących postępowanie gdyż te muszą kierować się treścią obowiązujących przepisów prawnych jednoznacznie określających, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, musi mieć walor legalności. Innymi słowy, mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych wcześniej przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Jak z powyższego wynika, organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiocie ustalenia skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005r. nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 §1 pkt1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. - zw. dalej P.p.s.a.), również zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego (art.145 §1 pkt 1 lit.a P.p.s.a.) Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art.151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.