I SA/Kr 538/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Inga Gołowska po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi T. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 2 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia skarżącej zarejestrowania jako podatnika VAT - skargę oddala - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 24 listopada 2017 r., [...], wydanym na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia zarejestrowania spółki T. sp. z o.o. w K. jako podatnika podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazano, że spółka została zarejestrowana jako podatnik czynny w dniu 26 marca 2013 r., a w dniu 27 stycznia 2017 r. została wykreślona z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ przez trzy kwartały 2016 r. w deklaracjach nie wykazała ani sprzedaży, ani nabycia. Spółka wniosła o przywrócenie zarejestrowania i argumentowała, że brak wykazania sprzedaży i nabycia wynika ze specyfiki jej działalności. Organ wskazał dalej, że przepisy ustawy przewidują możliwość przywrócenia zarejestrowania w ściśle określonych przypadkach, jednak ustawodawca nie przewidział takiej możliwości, gdy wykreślenie nastąpiło na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Art. 96 ust. 9e ustawy przewiduje, że jeśli brak sprzedaży czy nabycia wynika ze specyfiki działalności, wówczas wykreślenie nie następuje; przepis ten jednak nie przewiduje możliwości przywrócenia zarejestrowania po wykreśleniu. Zdaniem organu spółka powinna zatem złożyć druk rejestracyjny celem rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług. T. sp. z o.o. w K. wniosło w terminie zażalenie na powyższe postanowienie. Wniosła o uchylenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i przywrócenie zarejestrowania. Wskazała, że nawet jeśli podstawy do tego nie stanowi art. 96 ust. 9e ustawy o podatku od towarów i usług – chociaż zdaniem spółki organy winny stosować ten przepis niezależnie od momentu, w którym podatnik złoży stosowne wyjaśnienia – to na pewno podstawę taką expressis verbis zawiera art. 96 ust. 10c ustawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 2 marca 2018 r., [...] utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Organ odwoławczy uznał, że w przepisach ustaw podatkowych brak podstawy do rozpatrzenia żądania strony skarżącej w trybie postępowania podatkowego. Stwierdził, że art. 96 ust. 10c ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy po pierwsze sytuacji, w której podatnik nie wykazał innej sprzedaży niż zwolniona (opodatkowanej wg stawki 0%), a zatem konieczne jest wykazanie sprzedaży zwolnionej, po wtóre przepis ten stanowi uzupełnienie art. 96 ust. 10, ust. 10a i ust. 10b i brak jest podstaw, by stosować go do przypadku, o którym mowa w art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy. Odnosząc się natomiast do negatywnej przesłanki wykreślenia z rejestru organ odwoławczy uznał, że przezorny podatnik powinien złożyć zawczasu wyjaśnienia, iż brak sprzedaży i nabycia wynika ze specyfiki działalności, nie czekając na wykreślenie z rejestru. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej brak jest zatem podstawy prawnej do wszczęcia postępowania zgodnie z wnioskiem. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, T. sp. z o.o. wniosło w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zwracając się o uchylenie postanowienia organu drugiej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2a O.p. oraz art. 96 ust. 9e i ust. 10c ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia podatnika jako zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług na skutek uznania, że nie ma ku temu podstawy prawnej, mimo iż skarżąca spółka wskazała kilka wchodzących w grę przepisów, mogących stanowić podstawę prawną przywrócenia, a organ odwoławczy sam stwierdził, że brak takiej możliwości stanowi lukę prawną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Stosownie do art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (tj. żądanie wszczęcia postępowania), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Nie może budzić wątpliwości, że postępowanie podatkowe nie może być wszczęte m. in. wówczas, gdy nie istnieje norma prawa materialnego, pozwalająca organowi podatkowemu na władcze rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach, którego to rozstrzygnięcia żąda wnioskodawca. Inaczej mówiąc, postępowanie nie może zostać wszczęte na wniosek, zawierający żądanie takiego działania organu podatkowego, co do którego organ ten nie został wyposażony przez ustawodawcę w kompetencję do władczego rozstrzygania. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jest to powtórzenie zasady praworządności, wynikającej z art. 7 Konstytucji RP. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że skoro organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, to ich kompetencji nie można domniemywać; uznaje się to za fundamentalną zasadę postępowania administracyjnego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 maja 2007 r., I OSK 865/06; z dnia 5 kwietnia 2007 r., I OSK 764/06; z dnia 7 sierpnia 2008 r., I OSK 1091/07; z dnia 9 lutego 2012 r., I OSK 2220/11 oraz z dnia 30 września 2016 r., I OSK 852/15). Aby organ podatkowy mógł podjąć działanie, by mógł wszcząć postępowanie w przedmiocie wniosku, wniosek ten musi zatem dotyczyć sprawy, do której załatwienia przepisy prawa wprost i wyraźnie przyznają organowi kompetencję. W szczególności nie jest możliwe domniemanie kompetencji na podstawie art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie zdaniem Sądu nie pozostają nieusuwalne wątpliwości co do treści przepisów, albowiem wykładnia norm prawa materialnego prowadzi do wniosku, że w zaistniałym stanie faktycznym organ podatkowy nie posiada kompetencji do przywrócenia rejestracji podatnika. W niniejszej sprawie strona skarżąca została wyrejestrowana na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym wykreśleniu z urzędu z rejestru jako podatnik VAT podlega podatnik, który składał przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3, w których nie wykazał sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia. Stosownie do art. 96 ust. 9e ustawy przepis ust. 9a pkt 3 nie ma zastosowania, w przypadku gdy niewykazanie sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia wynikało, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej. Unormowanie art. 96 ust. 9e stanowi negatywną przesłankę wykreślenia z rejestru, co oznacza, że organ nie może wykreślić podatnika, który złoży wyjaśnienia, że brak wykazania sprzedaży lub nabycia towarów lub usług wynika ze specyfiki prowadzonej przezeń działalności. Jednakże z przepisu tego nie sposób wywieść kompetencji organu do przywrócenia rejestracji, jeżeli podatnik będzie próbował składać tego rodzaju wyjaśnienia już po wykreśleniu z rejestru. Podstawy do przywrócenia rejestracji nie stanowi także art. 96 ust. 10c ustawy, zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika jako podatnika VAT czynnego, bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik wykaże, że brak wykazanej w deklaracjach sprzedaży innej niż zwolniona od podatku związany jest ze specyfiką prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z zaprzestaniem wykonywania sprzedaży innej niż zwolniona od podatku. Rację mają organy podatkowe, że przepis ten umożliwia przywrócenie zarejestrowania takiego podatnika, który zaprzestał sprzedaży innej niż zwolniona, a nie sprzedaży i nabycia w ogóle. Wskazuje na to zarówno literalna wykładnia art. 96 ust. 10c, jak i wykładnia systemowa – przepisy poprzedzające tę normę, tj. art. 96 ust. 10, ust. 10a i ust. 10b ustawy o podatku od towarów i usług dotyczą bowiem podatników, u których występują czynności zwolnione od podatku, względnie – wyłącznie czynności zwolnione od podatku. Możliwość przywrócenia rejestracji stanowi zatem uzupełnienie tych przepisów i nie może być odnoszona do sytuacji, w której podatnik zaprzestał sprzedaży lub nabywania towarów lub usług w ogóle. Zarzut naruszenia art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską nie został w skardze rozwinięty, jednak z uwagi na powołanie w jej uzasadnieniu dyrektywy 2006/112/UE należy odczytać go jako zmierzający do wykazania, że organy naruszyły zasadę proporcjonalności. Jest to zarzut o charakterze niezwykle ogólnym, podobnie jak sama zasada proporcjonalności, zatem nie sposób na tej podstawie wysnuwać wniosków o kompetencji organów podatkowych do konkretnego działania, jeśli kompetencja ta nie została sprecyzowana w innych przepisach. Nie sposób zresztą w ocenie Sądu mówić o naruszeniu zasady proporcjonalności, skoro podatnik może – niezależnie od zasadności wykreślenia z rejestru – dokonać nowego zgłoszenia rejestracyjnego. Zaskarżone postanowienie odpowiada zatem prawu, wobec czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.