I SA/Kr 540/16

|Sygn. akt I SA/Kr 540/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 czerwca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2016 r., sprawy ze skargi B. K. – K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 marca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., , , I. uchyla zaskarżoną decyzję,, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej, koszty postępowania w kwocie 7 817 zł (siedem tysięcy osiemset, siedemnaście złotych)., Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 7 grudnia 2012r. nr [...] określił B. K.-K. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 206.960,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. B. K.-K. aktem notarialnym z dnia 5 października 2010r. dokonała sprzedaży udziału ½ części nieruchomości (działka nr [...] w K.) na rzecz R. L. P. S.A., uzyskując w ten sposób dochód w wysokości 2.375.000,00 zł. Skarżąca nie złożyła jednak deklaracji PIT-23 ani nie uiściła zryczałtowanego podatku dochodowego od tego dochodu. Nie zostało również złożone oświadczenie o wydatkowaniu ww. przychodu na cele mieszkaniowe. W jej uzasadnieniu organ wskazał, że przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości wynosił 2.375.000,00 zł. Część tej kwoty strona wydatkowała jednak na cele mieszkaniowe 305.401,01 zł, tj. połowę wydatków przeznaczonych na nabycie na zasadach wspólności małżeńskiej zabudowanych działek nr [...] i [...] położonych w Z. w zakresie ich powierzchni mieszkaniowej, poniesionych po sprzedaży nieruchomości w K. Organ stwierdził jednocześnie, że do kategorii tej nie należą wydatki na nabycie nieruchomości aktem notarialnym z dnia 6 listopada 2008r., albowiem strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających status nabytych budynków w chwili ich zakupu, a nieruchomość ma częściowo charakter usługowy. Wobec czego opodatkowaniu podlegała kwota 2.069.598,99 zł, stąd zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych określono na kwotę 206.960,00 zł. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: – art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności przesłuchania strony, – art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na uznaniu, że z przedstawionego przez stronę dowodu, tj. inwentaryzacji budynku mieszkalno usługowego na czerwiec 2009 r. i kopii umowy sprzedaży nie wynika, że nabyty budynek ma charakter mieszkalny, – art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, mimo, że w sprawie takiej, jak niniejsza dowód ten ma podstawowy charakter, – art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w decyzji, dlaczego organ nie przeprowadził innych dowodów w sprawie, w szczególności, dlaczego nie przesłuchano strony oraz wyjaśnienia, dlaczego zdaniem organu inwentaryzacja budynku z czerwca 2009r. oraz kopia umowy sprzedaży nie jest wystarczająca dla ustalenia mieszkalnego charakteru nabytego budynku. Odwołująca wniosła o przeprowadzenie dowodu z jej przesłuchania oraz świadka – architekta, będącego autorem inwentaryzacji. W toku postępowania odwoławczego wniosła ponadto o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków: K. G. oraz D. G. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów decyzją z dnia 22 marca 2013r. nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności zaznaczył, że sprawa nadaje się do merytorycznego załatwienia wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania, o którym skarżąca została powiadomiona w dniu 28 grudnia 2012r. Odnosząc się do meritum sprawy organ II instancji stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ wskazał, że inwentaryzacja według stanu na czerwiec 2009r. wskazywała, jaka część powierzchni użytkowej nabytego budynku obejmowała część mieszkalną, gospodarczą i użytkową. Także plan przebudowy budynku z 2006r. wskazuje, że jego część ma mieć charakter mieszkalny. Okoliczności te wymagają jednak przeprowadzenia postępowania dowodowego. Następnie organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego mylnie podzielił dwa razy kwotę wydatku odwołującej i jej męża na nabycie nieruchomości położonej w Z. Wskazał również, że dokumenty przedłożone przez odwołującą są w nieodpowiedniej formie (kserokopia). Zasygnalizował również, że organ I instancji powinien rozważyć zasadność wniosków dowodowych odwołującej składanych w postępowaniu odwoławczym. Zakończenie postępowania podatkowego wymaga jednak przeprowadzenia postępowania w znacznej części i dlatego decyzja organu I instancji została uchylona. Pismem z dnia 18 kwietnia 2013r. B. K.-K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu za przyznaniem kosztów zastępstwa procesowego. Decyzję zaskarżono w części nieuwzględniającej zarzutu przedawnienia. Zarzucono jej mianowicie naruszenie art. 2 w zw. z art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisu, który jest sprzeczny z Konstytucją. Z ostrożności natomiast podniesiono zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1, art. 145 § 2, art. 148, art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że doszło do skutecznego doręczenia stronie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego i zawieszenia biegu przedawnienia. Skarżąca zauważyła, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, uznał art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej za niezgodny z Konstytucją wobec braku obowiązku powiadomienia strony o wszczęciu postępowania karnego. Z tego względu, zdaniem skarżącej, przepis ten nie może być podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych, nie ma również możliwości konwalidacji jego nieważności drogą czynności faktycznych. Skarżąca wskazała również, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego ma na celu wyłącznie obejście art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że nie przedstawiono jej zarzutu, a całe postępowanie organów sprowadzało się do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania. Strona wskazała ponadto, że wbrew twierdzeniom organu nie doszło do doręczenia jej zawiadomienia o wszczęciu owego postępowania, a powoływanie się w tym zakresie na art. 150 Ordynacji podatkowej przez organ jest chybione. Zawiadomienie to doręczono bowiem na adres, pod którym ona nie mieszka od 2008r., a od 2009r. przebywa stale pod innym adresem i składa deklaracje podatkowe podając nowy adres (będący również adresem jej małżonka, co do którego podano prawidłowy adres). Nie doszło zatem do doręczenia stronie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, że skarżąca zgłosiła zmianę miejsca zamieszkania dopiero w dniu 22 kwietnia 2013r. Na rozprawie w dniu 5 września 2013r. WSA w Krakowie dopuścił dowód z potwierdzenia zameldowania skarżącej na pobyt stały wydany w dniu 4 lipca 2013r. przez Urząd Miasta Z., na okoliczność zameldowania skarżącej. Wyrokiem z dnia 5 września 2013r., sygn. akt I SA/Kr 783/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. K. – K. na w/w decyzję ostateczną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. W uzasadnieniu wyroku Sąd omówił orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 i stwierdził, że organ mógł skorzystać z dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zaznaczył, iż Trybunał Konstytucyjny nie uznał, by skutek art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymagał przejścia postępowania karnego skarbowego do fazy in personam, dopuszczając, by skutek ten nastąpił jeszcze w fazie in rem tego postępowania, o ile tylko podatnik zostanie o nim poinformowany. Sąd wskazał, że termin, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upływał w dniu 31 grudnia 2012r. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia 11 grudnia 2012r. Organ powiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem z dnia 12 grudnia 2012r., nadanym na zakopiański adres skarżącej (os. [...]). Przesyłka została awizowana po raz pierwszy w dniu 13 grudnia, a następnie w dniu 21 grudnia 2012r. W dniu 31 grudnia 2012r. oddawcza placówka pocztowa zarządziła zwrot przesyłki niepodjętej w terminie. Sąd podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż zawiadomienie skarżącej nastąpiło z dniem 28 grudnia 2012r., z uwagi na skutek doręczenia tego pisma, wynikający z art. 150 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył, iż organ w toku postępowania kierował pisma (w tym zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego) na adres os. [...] w Z. Pod ten adres zostało doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 3 września 2012r. Doręczenie nastąpiło za pośrednictwem pracowników organu i zostało odebrane przez skarżącą. Skarżąca w żaden sposób nie zakwestionowała podanego adresu poprzez wskazanie organowi, że nie jest on właściwy, ponadto w piśmie o wydanie decyzji, złożonym w organie w dniu 3 stycznia 2013r. wskazała ww. adres. W ocenie Sądu potwierdza to prawidłowość doręczeń na ten adres. Gdyby faktycznie podany w postanowieniu o wszczęciu postępowania adres skarżącej był niewłaściwy, pierwszą czynnością, jaką powinna była uczynić, to poinformować o tym organ, a nie w późniejszym czasie w piśmie do organu podawać taki sam adres, jak w postanowieniu organu. Ponadto, jak wynika z korespondencji kierowanej do skarżącej, która nie była przez nią odbierana, nie widnieje adnotacja poczty, że adresat nie zamieszkuje pod wskazanym adresem. Informacja o zmianie adresu skarżącej, wpłynęła do organu podatkowego dopiero w dniu 22 kwietnia 2013r. Sąd wskazał, że adres os. [...] w Z., jak wynika z dopuszczonego przez Sąd dowodu, nie był adresem zameldowania skarżącej, jednak uznał że korespondencja nie musi być doręczana pod adresem zameldowania. Reasumując Sąd stwierdził, iż zawiadomieniem z dnia 12 grudnia 2012r., w którego treści organ wprost wskazał, że wszczęte postępowanie karne skarbowe dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości objętej przedmiotowym postępowaniem, organ prawidłowo poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, czyli w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 marca 2016r., sygn. akt II FSK 22/14: 1) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz B. K.-K. kwotę 5.750,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu Sąd kasacyjny podkreślił, że brak ustaleń co do prawidłowości adresu skarżącej pozostaje w sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. W efekcie doprowadziło to do naruszenia art. 148 i art. 149 Ordynacji podatkowej, które wskazują kiedy może dojść do zastosowania trybu określonego w art. 150 Ordynacji podatkowej (czyli po wcześniejszym wykorzystaniu możliwości przewidzianych w art. 148 i art. 149 Ordynacji podatkowej). Jak podkreślono, niezasadnym było na gruncie niniejszej sprawy przyjęcie w przez Sąd I instancji, że pismo zawierające zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, do skarżącej skierowane było na właściwy adres tj. os. [...] w Z. Ponadto Sąd II instancji stwierdził, że ze znajdującego się w aktach potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłka zawierająca pismo z dnia 12 grudnia 2012r. informująca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zryczałtowanego podatku dochodowego była dwukrotnie awizowana, jednak nie zawiera informacji o miejscu, w którym zawiadomienie to zostało złożone. Tymczasem sama informacja o awizowaniu przesyłki nie jest równoznaczna z potwierdzeniem faktu pozostawienia zawiadomienia o miejscu zamieszczenia tego zawiadomienia. W tym stanie rzeczy NSA wskazał, że wobec niespełnienia przesłanki określonej w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. brak informacji, gdzie pozostawiono awizo (zawiadomienie) czyni bezpodstawnym zaakceptowanie przez Sąd I instancji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, iż przesyłka z dnia 12 grudnia 2012r. zawierająca informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia została skutecznie doręczona w trybie ww. przepisu. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że pismo z dnia 12 grudnia 2012r. zostało skutecznie doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, doprowadziło go do nieprawidłowej konkluzji, iż pismem tym skarżąca została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007r., w związku z tym derogacyjny skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 nie odnosił się do realiów sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie WSA w Krakowie działał w warunkach związania oceną prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2016r., sygn. akt II FSK 22/14. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98; NSA z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007r., sygn. akt I FSK 1130/06). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA wyroku, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008r., sygn. akt I FPS 1/08). Przenosząc te rozważania na grunt aktualnie rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie wystąpiła żadna z w/w okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od wskazań wyrażonych w prawomocnym wyroku NSA z dnia 10 marca 2016r. Ponownej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ze sprzedaży nieruchomości za 2007r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji W skardze z dnia 18 kwietnia 2013r. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej wydanej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zostały postawione zarzuty naruszenia: 1. art. 2 w związku z art. 8 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisu prawnego, który jest sprzeczny z Konstytucją, 2. art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 145 § 2, a także art. 148, art. 149, art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że doszło do skutecznego doręczenia stronie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów należy wskazać, że jest on bezzasadny. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem określone skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, którego termin płatności przypadał w 2007r., przedawniało się z dniem 31 grudnia 2012r. O ile decyzja organu I instancji została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia, o tyle postępowanie odwoławcze toczyło się już niewątpliwie w czasie i warunkach uzasadniających zbadanie, czy wystąpiły w sprawie przesłanki powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia, pozwalające na dalsze prowadzenie postępowania i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ odwoławczy uzasadniając możliwość prowadzenia postępowania w sprawie powołał się właśnie na powyższy przepis. Przepis ten był przedmiotem badania, co do jego zgodności z Konstytucją RP. W wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, Trybunał stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Z powszechnej mocy obowiązującej tego wyroku (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP) wynika zatem, że będący przedmiotem kontroli art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z Konstytucją (nie obowiązuje od chwili jego ogłoszenia w Dz. U. z 2012r. poz. 848, tj. od 24 lipca 2012r.) wyłącznie w tych stanach faktycznych, w których 1) wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a 2) podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu karnym lub karnoskarbowym najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny omawianym wyrokiem nie usunął zatem z systemu prawnego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ( tym bardziej nie orzekł o stwierdzeniu nieważności tego przepisu, co starał się wykazać pełnomocnik skarżącej), ale skutecznie uniemożliwił jego zastosowanie do tych stanów faktycznych, które nie spełniają powyższych kryteriów (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 1902/11). Na marginesie należy wskazać również, że w pisemnych motywach wskazano jednoznacznie, że wyrok Trybunału dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2005r. Trybunał zwrócił jednocześnie uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2013r., sygn. akt I FSK 1799/12). W rozpoznawanej sprawie nie ma zatem wątpliwości, że organ mógł skorzystać z dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej. Należało jednakże ustalić, czy skarżąca została poinformowana o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej a więc z upływem "dotychczasowego" (ogólnego) terminu przedawnienia. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu wyroku TK, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W orzeczeniu tym wskazano również, że o tym, iż przeciwko podatnikowi toczy się postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania "in personam"), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie " "in rem", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Trybunał nie uznał jednak, by skutek art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymagał przejścia postępowania karnego skarbowego do fazy in personam, dopuszczając zatem, by skutek ten nastąpił jeszcze w fazie in rem tego postępowania, o ile tylko podatnik zostanie o nim poinformowany. Według organu II instancji, skarżąca została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem z dnia 12 grudnia 2012r. (w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego z dnia 11 grudnia 2012r.), nadanym przez organ I instancji na zakopiański adres skarżącej (os. [...]). Przesyłka została awizowana po raz pierwszy w dniu 13 grudnia, a następnie w dniu 21 grudnia 2012r. Z kolei w dniu 31 grudnia 2012r. oddawcza placówka pocztowa zarządziła zwrot przesyłki niepodjętej w terminie. Dyrektor Izby Skarbowej stanął zatem na stanowisku, że zawiadomienie skarżącej nastąpiło z dniem 28 grudnia 2012r., z uwagi na skutek doręczenia tego pisma, wynikający z art. 150 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu stanowisko organu odwoławczego w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego jest nieuprawnione, a za zasadny należy uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 150, art. 148 i art. 149 Ordynacji podatkowej Uzasadniając ten zarzut skarżąca utrzymywała, że pismo z dnia 12 grudnia 2012r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości zostało skierowane na niewłaściwy adres, pod którym skarżąca nie mieszkała. Ponieważ organ odwoławczy przyjął, że pismo z dnia 12 grudnia 2012r. zostało skutecznie doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że doręczenie dokonane w sposób określony w tym przepisie jest doręczeniem zastępczym, opierającym się na domniemaniu, że pismo doszło do rąk adresata. Doręczenie może być uznane za skutecznie doręczone w trybie zastępczym, jeżeli zostaną spełnione wszystkie warunki określone w art. 150 Ordynacji podatkowej Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2012r., stanowił w § 1, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zgodnie z § 1a art. 150 Ordynacji podatkowej adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Z kolei w myśl postanowień § 2 ww. artykułu zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Należy również wskazać, że doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej może nastąpić dopiero wówczas, gdy nie jest możliwe doręczenie pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149. Zgodnie z art. 148 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, mogą też być doręczone w siedzibie organu podatkowego lub w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, a w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2 - w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Art. 149 Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W rozpoznanej sprawie z akt sprawy wynika, że pismo z dnia 12 grudnia 2012r. zostało skierowane na adres; os. [...] w Z. Według organu był to właściwy adres, albowiem z bazy danych organu I instancji, adresem zamieszkania skarżącej w okresie od 23 lipca 2011r. do 21 kwietnia 2013r. było to właśnie os. [...] w Z. Zgłoszona przez skarżącego zmiana miejsca zamieszkania na ul. [...] nastąpiło dopiero w dniu 22 kwietnia 2013r. Poza tym w piśmie z dnia 3 stycznia 2013r. o wydanie decyzji również został wskazany adres os. [...] w Z. (informacje przekazane przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia 22 maja 2013r.). Z analizy dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika jednak, że doręczenie korespondencji pod ten adres było cały czas problematyczne, a informacje znajdujące się w aktach sprawy powinny skłonić organ podatkowy do podjęcia czynności mających na celu ustalenie prawidłowego adresu do doręczeń. Otóż, już w pierwszym piśmie znajdującym się w aktach sprawy zatytułowanym "Analiza materiałów zebranych w trakcie czynności sprawdzających dotyczących rozliczenia sprzedaży nieruchomości (...)" podpisanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazany został adres skarżącej ul. [...], Z. Pomimo to, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 3 września 2012r. zostało skierowane na adres os. [...] w Z. Pracownicy, którzy osobiście udali się pod ten adres w celu doręczenia ww. postanowienia uzyskali informację, że skarżąca nie mieszka pod tym adresem od pięciu lat. Postanowienie zostało doręczone skarżącej w miejscu nie zidentyfikowanym na potwierdzeniu odbioru przesyłki. Żadnego pisma, w tym decyzji z dnia 7 grudnia 2012r., kierowanych na adres os. [...] w Z., skarżąca nie odebrała. W aktach sprawy znajduje się Akt Notarialny z dnia 17 marca 2008r. (według prezentaty wpłynął do Urzędu Skarbowego 5 grudnia 2008r.), w którym został wskazany adres skarżącej: ul. [...] w Z. Taki adres skarżącej znajduje się również w innym Akcie Notarialnym z dnia 6 listopada 2008r., który znajduje się a aktach sprawy. Wskazane przez organ odwoławczy pismo z dnia 3 stycznia 2013r., rzeczywiście zawiera adres os. [...] w Z., ale w aktach sprawy odnotować można także inne, wcześniejsze pismo (z 12 grudnia 2012r.) pełnomocnika skarżącej, w którym wskazał on adres skarżącej: ul. [...] w Z. Znajdujące się aktach sprawy informacje w tym w dokumentach urzędowych, informacja od osoby zastanej pod adresem os. [...] w Z., że skarżąca nie mieszka tam od pięciu lat oraz konsekwentny zwrot pism bez odbioru, kierowanych do skarżącej na ten adres, w sposób oczywisty nakazywały podjęcie działań przez organ podatkowy w celu ustalenia rzeczywistego adresu skarżącej, pod który w sposób skuteczny można było wysyłać do niej korespondencję. Takich działań organ podatkowy nie podjął, więc niezasadne jest twierdzenie organu odwoławczego, że pisma kierowane były na właściwy adres. Podnieść należy, że pełnomocnik skarżącej twierdził, iż w zeznaniach podatkowych skarżąca podawała adres: ul. [...] w Z., więc chociażby tej wstępnej weryfikacji co do prawidłowości adresu mógł dokonać organ podatkowy, jednak z akt sprawy nie wynika, by to uczynił. Ponadto z dowodu dopuszczonego przez Sąd na rozprawie w dniu 5 września 2013r. wynikało, że skarżąca wymeldowała się z pobytu w Z. na os. [...] w dniu 27 marca 2008r. i od tego czasu jest zameldowana w Z. przy ul. [...]. Brak ustaleń w tym zakresie pozostaje w sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. W efekcie doprowadziło do naruszenia art. 148 i art. 149 Ordynacji podatkowej, które wskazują kiedy może dojść do zastosowania trybu określonego w art. 150 Ordynacji podatkowej (czyli po wcześniejszym wykorzystaniu możliwości przewidzianych w art. 148 i art. 149 Ordynacji podatkowej). Należy również wskazać, że z regulacji zawartej w § 2 art. 150 Ordynacji podatkowej wynika, iż jednym z warunków uznania doręczenia za skuteczne w tzw. trybie zastępczym, jest umieszczenie zawiadomienia o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłka zawierająca pismo z dnia 12 grudnia 2012r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zryczałtowanego podatku dochodowego była dwukrotnie awizowana (w dniach 13 i 21 grudnia 2012r.) oraz że z powodu nieobecności adresata została pozostawiona na okres 14 dni w Urzędzie Pocztowym. Jednak nie zawiera informacji o miejscu, w którym zawiadomienie to zostało złożone. Tymczasem sama informacja o awizowaniu przesyłki nie jest równoznaczna z potwierdzeniem faktu pozostawienia zawiadomienia o miejscu umieszczenia tego zawiadomienia (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., sygn. akt 20/11). Konieczność spełnienia warunków określonych w art. 150 Ordynacji podatkowej obejmuje również obowiązek wykazania przez organ podatkowy, iż zostały spełnione wymogi wynikające z § 2 tego artykułu i odnoszące się do wskazania (w przypadku doręczenia za pośrednictwem poczty) właściwej placówki pocztowej, w której pozostawiono przesyłkę oraz miejsca, w którym umieszczono zawiadomienie o nadejściu przesyłki. Skoro przepis ten w § 1a stanowi o dwukrotnym zawiadomieniu adresata, to powyższe wymogi powinny być spełnione, zarówno przy pierwszym jak i powtórnym zawiadomieniu. W konsekwencji należy stwierdzić, że nie została również spełniona przesłanka określona w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ brak jest informacji, gdzie pozostawiono awizo (zawiadomienie). Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności w ocenie Sądu nie można uznać za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że przesyłka z dnia 12 grudnia 2012r. zawierająca informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia została skutecznie doręczona w trybie ww. przepisu. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie został zawieszony na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia określonego skarżącej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 grudnia 2012r. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości, albowiem skarżąca nie została skutecznie zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia o jego zawieszeniu. Rozpatrując ponownie odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko zawarte w niniejszym wyroku oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2016r., sygn. akt 22/14. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy. Sąd zasądzając koszty postępowania w wysokości określonej w pkt II sentencji wyroku, związany był stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 10 marca 2016r., stwierdzającym, że do Sądu I instancji zaskarżona została decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., a wiec stosownie do postanowień § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) należało pobrać wpis stosunkowy w zależności od wysokości pieniężnej objętej zaskarżonym aktem. Dlatego zasądzając koszty postępowania WSA w Krakowie wziął pod uwagę wartość przedmiotu sporu.