I SA/Kr 541/13

|Sygn. akt I SA/Kr 541/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 kwietnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2013 r., sprawy ze skarg M. G. i L. G., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 lipca 2010 r. Nr [...], [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., - skargi oddala - Decyzjami z dnia 13 listopada 2009 r. nr [...] i [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił L. G. i M.G. zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach odpowiednio w kwotach; 1.003.040,00 zł i 1.293.526,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołań od tych decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 29 lipca 2010 r. o numerach [...] i [...], uchylił decyzje organu pierwszej instancji w całości i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. L.G. w kwocie 438.074,00 zł oraz M.G. w kwocie 728.561,00 zł. W uzasadnieniach wyjaśniono, że ze względu na występowanie pomiędzy małżonkami ustawowej wspólności majątkowej w 2003 r. oraz dokonanie łącznego opodatkowania sumy swoich dochodów i złożenia przez małżonków wspólnego zeznania o wysokości osiągniętych dochodów za 2003 r., organ dokonał łącznego rozliczenia uzyskanych przez małżonków przychodów i poniesionych wydatków w 2003 r. dotyczących ich majątku wspólnego, a także rozliczenia przychodów i wydatków w 2003 r. M. G. dotyczących jego majątku odrębnego. W zakresie wydatków organy przyjęły koszty utrzymania w kwocie 29.552,16 zł. Ponieważ podatnicy nie odpowiedzieli na skierowane do nich wezwania do złożenia oświadczeń o poniesionych wydatkach i uzyskanych dochodach za 2003 r. to w celu jak najbardziej zbliżonego oddania wysokości kwot wydatków dokonywanych przez kontrolowanych posłużono się danymi zawartymi w Roczniku Statystycznym Województwa M. 2004 r. Według Rocznika przeciętne miesięczne wydatki ogółem na 1 osobę w gospodarstwach domowych w 2003 r. wynosiły zaś 615,67 zł. W rozliczeniu wydatków przyjęto zatem kwotę 2.462,68 zł jako miesięczny wydatek w czteroosobowym gospodarstwie domowym kontrolowanych. Ustalono także w oparciu o akty notarialne, że podatnicy w 2003 r. dokonali nabycia szeregu nieruchomości, przy czym jak wynikało z treści tych aktów notarialnych przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte z majątku odrębnego M.G., dlatego też jemu przypisano dodatkowo po stronie wydatków kwotę 387.315,32 zł Dotyczyło to nabytych nieruchomości w dniach: - 9 stycznia 2003 r. w K. udział wynoszący 1/3 część nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] za kwotę 20.000,00 zł, dodatkowe koszty notarialne w wysokości 1.615,00 zł, - 2 kwietnia 2003 r. w K. udział wynoszący 2/3 części nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] za kwotę 120.000,00 zł, dodatkowe koszty notarialne w wysokości 5.424,00 zł, - w dniu 2 kwietnia 2003 r. w K. udział wynoszący 1/3 część nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] za kwotę 20.000,00 zł, dodatkowe koszty notarialne w wysokości 1.310,00 zł, - w dniu 15 maja 2003 r. w K. przy ul. S. udział wynoszący 1/6 część nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] zabudowaną budynkiem mieszkalnym za kwotę 270.000,00 zł, dodatkowe koszty notarialne w wysokości 12.080,00 zł. W dniu 2 stycznia 2003 r. M.G. dokonał natomiast wpłaty ostatniej raty na mieszkanie nr [...] w K. przy ul. S. w wysokości 23.266,08 zł zgodnie z umową nr [...] z dnia 20 grudnia 2001 r. Jak ustalono w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie ,J" sp. z o.o. M. G. tytułem pożyczki udzielonej na podstawie umowy z dnia 20 stycznia 2003 r. dokonał na jej rzecz w styczniu i lutym 2003 r. wpłat w kwotach; 240.000,00 zł, 318.000,00 zł, 223.500,00 zł, 224.000,00 zł i 24.442,00 zł. Z kolei w oparciu o dane ujawnione w bazach danych organów administracji rządowej i samorządowej ustalono, że w dniu 23 sierpnia 2003 r. M. G. nabył samochód marki BMW 745 za kwotę 170.000,00 zł, W zakresie poczynionych wydatków organ ustalił również, że w dniu 24 marca 2003 r. doszło do zawarcia dwóch umów sprzedaży, w wyniku których M. G. nabył 50 udziałów (2 x 25 udziały) "P" sp. z o.o. za łączną kwotę 25.000,00 zł. Ponadto podatnik w akcie notarialnym z dnia 25 marca 2003 r. objął w tej spółce 2900 nowych udziałów o wartości nominalnej po 500,00 zł każdy, to jest o łącznej wartości 1.450.000,00 zł. Zgodnie z oświadczeniem Zarządu Spółki z dnia 27 marca 2003 r. wpłaty na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego zostały w całości wniesione. Po stronie wydatków przyjęto również pożyczkę dla DB PBC w kwocie 449.052,74 zł, spłatę pożyczki hipotecznej w BPH PBK SA w kwocie 125.539,02 zł, zakup (na kredyt samochodu BMW 730D w kwocie 8.189,82 zł, zakup samochodu Lancia w kwocie 5. 914,98 zł, wpłaty do fundacji 3.000,00 zł, darowizny dla LZS w kwocie 1.418,00 zł, wpłaty na rachunek bankowy PKO SA w kwocie 351.680,72 zł. Jeżeli chodzi o dochody, to w pierwszej kolejności wskazano, że dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonków w ramach PHU "I" sp. j. w K. został wykazany w zeznaniu rocznym w kwocie stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z punktu widzenia potrzeb ustalenia rzeczywistych dochodów z tego tytułu będących w dyspozycji małżonków osiągniętych w 2003 r. nie miało to jednak istotnego znaczenia, ponieważ wypracowany w 2003 r. zysk w wysokości 350.150,29 zł został pozostawiony w całości w spółce (przeznaczono go na zwiększenie kapitału wspólników). L. G. poza dochodami z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach tej spółki nie deklarowała innych dochodów podlegających opodatkowaniu. Przyjęto także przychody uzyskane przez M. G. z najmu. Jak ustalono w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez organ pierwszej instancji zakwestionowano wysokość wykazanego w zeznaniu rocznym przez M. G. przychodu z najmu w kwocie 617.042,09 zł, gdyż jak ustalono nie wykazał w ewidencji księgowej i pominął w zeznaniu rocznym przychody uzyskane z najmu nieruchomości położonej w K. przy ul. R. w kwocie łącznej 51.699,69 zł. W związku z tym wysokość przychodów z najmu, którą podatnik winien zadeklarować za 2003 r. powinna wynosić 668.741,78 zł. Biorąc pod uwagę te ustalenia, faktyczna kwota dochodu uzyskanego przez podatnika z najmu w 2003 r. wynosi 306.715,60 zł. Kwota ta stanowi różnicę pomiędzy faktycznie uzyskanymi przez niego przychodami z najmu w wysokości 668.741,78 zł oraz kosztami uzyskania przychodów z najmu i dzierżawy w wysokości 362.026,18 zł. Dodatkowo wyjaśniono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał między innymi w tym zakresie decyzję nr [...] z dnia 15 października 2009 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. dla małżonków. Skoro zaś nie otrzymano od podatników żadnych informacji dotyczących prowadzonych na ich rzecz rachunków bankowych oraz historii operacji przeprowadzonych na tych rachunkach organ zwrócił się w trybie art. 33a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej do właściwych banków o przekazanie informacji w tym zakresie. W odpowiedzi uzyskano z banków (Bank BPH S.A., Deutsche Bank PBC S.A., Bank Millennium S.A. oraz PKO S.A.) informacje o prowadzonych na rzecz kontrolowanych rachunkach bankowych. Z analizy operacji bankowych ustalono, że 2003 r. zostały dokonane wypłaty z rachunków bankowych na kwotę 764.530,00 zł j taka kwota została przyjęta po stronie dochodowej. W zakresie dokonywanych operacji na rachunkach bankowych jako kwoty "przychodu" organ przyjął te kwoty, które kontrolowani mogli otrzymać bezpośrednio. W obliczeniach nie ujęto jako "przychodów do dyspozycji" kwot otrzymywanych przekazami (w formie bezgotówkowej) na rachunek bankowy. Otrzymane z tego tytułu kwoty pojawiały się jednak jako "przychody do dyspozycji" w momencie realizowanych wypłat gotówkowych z tego rachunku. Analogicznie nie ujęto jako "wydatków kontrolowanych, przekazów (przelewów) bezgotówkowych dokonywanych z rachunku bankowego kontrolowanych, gdyż nie miały one wpływu na zmniejszenie stanu środków pieniężnych będących w dyspozycji kontrolowanych, zgromadzonych poza systemem bankowym. W zakresie spłat kredytów (pożyczek), przedłożono do kontroli kserokopie harmonogramów spłat, w których wyszczególnione były kwoty, odsetki oraz kursy walut, po których dokonywano przeliczeń kredytów (pożyczek) udzielonych w innych walutach na walutę w PLN, w związku z operacjami księgowymi Ponadto organ stwierdził, że firmie PHU "I" sp. j., w której wspólnikiem w 2003 r. był M. G., Deutsche Bank 24 S.A. przyznał w dniu 30 czerwca 2003 r. kredyt obrotowy w wysokości 2.000.000,00 zł. Faktyczne podjęcie (wypłata) wymienionego kredytu dokonane zostało czekami przez M. G. (w dniu 1 lipca 2003 r. kwota 1.000.000,00 zł oraz w dniu 31 lipca 2003 r. kwota 1.000.000,00 zł). W 2003 r. pomiędzy wspólnikiem M.G. a PHU "I" sp. j. występowały również inne rozliczenia (tj. wypłaty zaliczek na rzecz wspólnika oraz dokonywanie przez niego płatności w imieniu PHU "I" sp. j. W związku z tym w rozliczeniu "dochodów" i "wydatków" za 2003 r. uwzględniono wzajemne rozliczenia pomiędzy kontrolowanym a PHU "I" sp. j. - na podstawie komputerowego wydruku sporządzonego przez PHU "I" sp.j. "Narastające zestawienie obrotów, stanów i sald za 2003 r." - rozrachunki ze wspólnikami M. G. – od konta 2451 do konta 24599, tabulogram FK-TB-07, data wydruku 16 grudnia 2008 r. Jak zaznaczono, takie ujęcie wzajemnych rozliczeń pomiędzy M. G. a PHU "I" sp. j. odzwierciedla faktyczne dysponowanie kwotami środków pieniężnych przez niego w 2003 r., w tym podjętymi kwotami z tytułu kredytu udzielonego PHU "I" sp.j. w łącznej kwocie 2.000.000,00 zł oraz innymi kwotami wypłacanymi M. G. w formie zaliczek, które miały wpływ na stan środków pieniężnych będących w jego posiadaniu. Po stronie dochodowej przyjęto saldo wzajemnych rozliczeń w kwocie 1.016.683,85 zł. Do dochodów zaliczona także przychód ze sprzedaży w dniu 9 grudnia 2003 r. samochodu BMW 745 w kwocie 193.000, 00 zł. Zgromadzone dokumenty obrazują również transakcję sprzedaży przez PHU "I" sp. j. samochodu Fiat Cinąuecento 170 za kwotę 2.440,00 zł, przy czym z uwagi na rozliczenie tej transakcji w formie gotówki, oraz reprezentowanie spółki przez M. G. przyjęto, że otrzymaną kwotą mógł on dysponować i pokrywać dokonywane wydatki. Przyjęto także kwotę 120.000,00 zł tj. efekt transakcji sprzedaży w 2003 r. przez M. G. samochodu osobowego marki BMW 730D. Do dochodów organy podatkowe zaliczyły również kwotę 350.000,00 zł ze sprzedaży nieruchomości. W oparciu o dołączone do akt sprawy akty notarialne organy ustaliły, że w dniu 29 maja 2003 r. M. i L. G. sprzedali działkę nr [...] o pow. 499 m2, zabudowaną budynkiem mieszkalnym przy ul. B. w K. - za kwotę 350.000,00 zł. W sytuacji gdy w świetle powyższych ustaleń kwota wydatków dokonanych przez kontrolowanych w 2003 r. przekraczała wykazane przez nich dochody w 2003 r., zbadano również stan posiadania środków pieniężnych oraz wartości mienia zgromadzonego przez kontrolowanych w latach poprzednich, które mogły stanowić źródło pokrycia wydatków dokonanych w 2003 r. Ostateczną decyzją z dnia 29 listopada 2007 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., w której ustalono również kwotę środków pieniężnych w wysokości 34.437,00 zł, którą kontrolowani mogli dysponować na koniec 2002 r. W konsekwencji jako stan początkowy w rozliczeniu wspólnym za 2003 r. przyjęto kwotę 34.437,00 zł. Mając na uwadze te okoliczności organ drugiej instancji dokonał szczegółowego rozliczenia osiągniętych przez małżonków przychodów (2.481.090,85 zł) i poniesionych wydatków (3.649.288,72 zł) w 2003 r., stwierdzając, że wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych przychodach wynoszą 1.168.197,87 zł Odwołując się do treści art. 43 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) wysokość ustalonych wydatków nieznąjdujących pokrycia w udokumentowanych przychodach przypisano w równych częściach na oboje małżonków. Organ odwoławczy, odnosząc się do podniesionego w odwołaniach zarzutu bezpodstawnego przyjęcia, że wysokość poniesionych wydatków przypada w równych częściach na obydwoje małżonków, stwierdził, że zgodnie z art. 43 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wysokość ustalonych wydatków nieznajdujących pokrycia w udokumentowanych przychodach ustalono w równych częściach na obydwojga małżonków w zakresie ich majątku wspólnego. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, małżonkowie mają możliwość wspólnego rozliczenia pod warunkiem spełnienia określonych przepisami wymogów, jednakże w przypadku przychodów z nieujawnionych źródeł, przychód jest ustalany zawsze odrębnie u każdego z małżonków w myśl art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ drugiej instancji stwierdził również, że kwestionowana w odwołaniach, jako nieostateczna, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 października 2009 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. była oceniona także w kontekście argumentów podatników powołanych w odwołaniu od tej decyzji. Odnosząc się z kolei do zarzutu bezpodstawnego włączenia do materiału dowodowego decyzji z dnia 31 grudnia 2008 r. na którą została wniesiona skarga do WSA w Krakowie organ odwoławczy wyjaśnił, że organ podatkowy władny był ustalać i badać okoliczności będące przedmiotem prowadzonego postępowania dotyczącego 2003 r. niezależnie od faktu wniesienia skargi na powyższą decyzję. Odnosząc się do zarzutu w kwestii pokrywania wydatków środkami pochodzącymi z kapitału zakładowego "P" stwierdzono, że umowa pożyczki z dnia 20 stycznia 2003 r. została zawarta pomiędzy M. G. jako pożyczkodawcą oraz pożyczkobiorcą "J" sp. z o.o. Pożyczka konsumpcyjna nr 1200-4022 udzielona została natomiast przez DB PBC S.A. na rzecz M. G.. Zdaniem organu próba uzasadnienia dokonanego wydatku środkami pochodzącymi z kapitału zakładowego "P" sp. z o.o., której udziałowcem i członkiem zarządu był M. G. nie znajduje jednak uzasadnienia, gdyż umowa pożyczki pomiędzy "J" sp. z o.o. a M. G. została zawarta w dniu 20 stycznia 2003 r., objecie przez M. G. nowych udziałów o łącznej wartości 1.450.000,00 zł nastąpiło w akcie notarialnym z dnia 25 marca 2003 r., zaś dopiero oświadczeniem Zarządu "P" sp. z o.o. z dnia 27 marca 2003 r. potwierdzono, że wpłaty na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego zostały w całości wniesione. Pożyczkodawcą we wspomnianej umowie z dnia 20 stycznia 2003 r. był M. G., a nie "P" sp. z o.o., a w końcu również spłaty rat kredytu były dokonywane przez niego samego, a nie przez "P" sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał, że ewentualne korzystanie ze środków finansowych innego podmiotu, w tym przypadku osoby prawnej, jaką była spółka "P" winno odbywać się zgodnie z prawem, na określonych zasadach określonych w Kodeksie spółek handlowych. Korzystanie ze środków innego podmiotu, w zależności od sposobu ich pozyskania, pociągnęłoby za sobą ewentualne skutki prawno - podatkowe, o których M. G. nigdy nie wspominał w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania. Odwołując się do danych i dokumentów ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym organ zwrócił uwagę, że potwierdzają one, że w 2003 r. nie było żadnych wypłat z kapitału zakładowego tej spółki na rzecz udziałowca M. G.. Odnosząc się do podniesionego w toku postępowania zarzutu przedawnienia wskazano, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 listopada 2009 r. ustalające zobowiązanie podatkowe od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. zostały doręczone w dniu 13 listopada 2009 r., tj. przed upływem 5 - letniego terminu przedawnienia. Podkreślono przy tym, że w świetle przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. wartość zgromadzonego mienia ustala się w roku podatkowym, niezależnie od tego czy wydatki nastąpiły przed zgromadzeniem, czy po zgromadzeniu tego mienia. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnicy zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w wydaniu decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., podczas gdy zobowiązanie z uwagi na przedawnienie nie powstało, - art. 247 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. bez podstawy prawnej, gdyż zobowiązanie nie powstało z uwagi na przedawnienie, - art. 247 § 1 ust. 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., z rażącym naruszeniem prawa, gdyż zobowiązanie nie powstało z uwagi na przedawnienie, - art. 247 § 1 ust. 6 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., obarczonej trwałą niewykonalnością od dnia wydania, - art. 247 § 1 ust. 7 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., zawierającą wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, tj. art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie nieobowiązujących przepisów prawa - ustawy o zobowiązaniach podatkowych, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oderwaniu od obowiązujących przepisów i stanu faktycznego, - błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego. W konsekwencji tych zarzutów zażądano zmiany zaskarżonych decyzji, w ten sposób, że Dyrektor Izby Skarbowej umorzy postępowania w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia, względnie uchylenia zaskarżonych decyzji oraz przekazanie spraw do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniach skarg podniesiono, że z mocy art. 201 w zw. z art. 204 Kodeksu spółek handlowych skarżący jako prezes zarządu P był umocowany do swobodnego dysponowania jej majątkiem, podczas gdy organ bezpodstawnie próbuje odmówić mu tych uprawnień. Skarżący zwrócili uwagę, podnosząc zarzut przedawnienia, że organ zdaje się zapominać, że wprawdzie decyzje organu pierwszej instancji została wydana jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, jednakże jego własne rozstrzygnięcia nie zmieściły się w przepisanym terminie, a co istotne organ odwoławczy uchylił decyzje pierwszoinstancyjne i wypowiedział się merytorycznie w sprawach skarżących. Dla poparcia takiego stanowiska przytoczono szereg orzeczeń sądów administracyjnych. W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po podjęciu zawieszonych postępowań sądowych pod nowymi sygn. akt I SA/Kr 541/13 i I SA/Kr 542/13, na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o w/w sygnaturach połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 541/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanych sprawach sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skargach zarzutom, zaskarżone decyzje nie naruszają prawa (wskazanych w skargach przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego). Sądowej kontroli zostały poddane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2010 r. w przedmiocie ustalenia M. G. i L. G. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. (w skargach błędnie wskazano 2001 r.) od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu wokół którego skonstruowane zostały pozostałe zarzuty skarg w tym naruszenia art. 247 § 1 pkt 2, 3, 6 i 7 Ordynacji podatkowej tj. zarzutu wydania zaskarżonej decyzji po upływie wskazanego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia prawa do jej wydania. W ocenie Sądu zarzut ten jest bezzasadny. Stosownie do treści powołanego przepisu, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Niesporna jest okoliczność wydania i doręczenia przez organ pierwszej instancji tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji ustalających dla skarżących wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w dniu 13 listopad 2009 r., a więc przed upływem terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Według Sądu oznacza to, że powyższe decyzje, które mają charakter konstytutywny, wykreowały - z chwilą ich doręczenia - zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2003 r. Wydane następnie - na skutek postępowania odwoławczego - reformatoryjne decyzje organu drugiej instancji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej, nie kreują tego zobowiązania po raz kolejny, a tylko zmniejszały jego wysokość. Doręczenie tych decyzji po upływie terminu przedawnienia nie stanowi naruszenia przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że upływ 5 - letniego terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie jest przeszkodą do uchylenia przez organ odwoławczy, w całości lub w części, zakwestionowanej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w przypadku, gdy decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 703/11, z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1755/2008, wyrok WSA z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 127/2010, wyrok WSA z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 338/10). Należy zauważyć, że skoro - jak wyżej wskazano - zobowiązanie może powstać tylko raz i to nastąpiło w decyzji organu pierwszej instancji, w określonej tam kwocie, to oznacza, że organ odwoławczy nie może po terminie przedawnienia ustalić tego zobowiązania w kwocie wyższej, a co za tym idzie może utrzymać decyzję w mocy lub zmniejszyć wysokość zobowiązania. Przytoczone w skargach obszerne fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych nie mogą skutecznie podważyć przedstawionego stanowiska, albowiem dotyczą one art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który reguluje kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonych decyzji, stwierdzić należy, że podstawą materialnoprawną ich wydania był art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Stosownie do treści art. 20 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 9, uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Natomiast wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 w/w ustawy). W oparciu o powołane przepisy organy podatkowe dokonują porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, z wartością opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził przed jego rozpoczęciem. Z treści powyższych przepisów wynika, że posiadane przedtem zasoby finansowe muszą pochodzić z ujawnionych źródeł - opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak ustalił organ w zaskarżonych decyzjach, analiza poszczególnych rodzajów przychodów i wydatków z uwzględnieniem chronologii zdarzeń i weryfikacji danych zawartych w zgromadzonym materiale dowodowym wykazała, że poniesione przez skarżących wydatki w kwocie 3.649.288,72 zł przekroczyły w 2003 r. o kwotę 1.168.197,87 zł wartość uzyskanych przychodów w kwocie 2.481.090,85 zł. Ustalenia faktyczne w tym zakresie Sąd uznaje za prawidłowe i wystarczające do podjęcia zaskarżonych rozstrzygnięć. Należy przy tym zaznaczyć, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, jeżeli zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 643/00). Jest przy tym oczywiste, że stanowiące przedmiot postępowania ustalenia dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego z nieujawnionych źródeł należą do obowiązków prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). O ile jednak na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie, jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania "nieujawnionych przychodów" wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym także w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, bowiem tylko on jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tych latach uzyskanych (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 643/00, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2421/00). Innymi słowy o "przejęciu" ciężaru dowodzenia przez stronę można mówić dopiero w momencie stwierdzenia różnicy, która wskazuje na niedeklarowanie wszystkich przychodów, natomiast do momentu stwierdzenia powyższej dyferencji ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym. Restrykcyjne uregulowanie przewidziane w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 75 % dochodu wymaga, aby przepis ten był stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzeniu prawidłowości wyjaśnień podatnika. Jeżeli zatem podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy a materiał ten jest niepełny lub sprzeczny z innymi dowodami, nawet zgłoszonymi wcześniej przez podatnika, to na organach podatkowych ciąży obowiązek uzupełnienia go z własnej inicjatywy, aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego i prawnego. W tym aspekcie szczególne wymagania związane są z postępowaniem dowodowym. Powinno ono cechować się wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą kompletności. Zgodnie z nią organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wiąże się z tym bezpośrednio zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów, by nie przerodzić się w ocenę dowolną, nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego. Przekładając powyższe uwagi na użytek stanu faktycznego sprawy należy podkreślić, że postępowanie organów podatkowych, cechowała szczególna staranność. Wszystkie okoliczności dotyczące źródeł finansowania wydatków były w sposób wręcz drobiazgowy przeanalizowane i stały się przedmiotem rzetelnej, kompleksowej i pełnej oceny. Organ odwoławczy w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji dokonał szczegółowego rozliczenia poniesionych w 2003 r. wydatków oraz posiadanych przez skarżących dochodów. Za rzetelnością i poprawnością dokonanego rozliczenia przemawia także i to, że jakkolwiek w skargach w części wstępnej w pkt 8 został postawiony ogólny zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego, to zarzut ten został uszczegółowiony wyłącznie w odniesieniu do zakwestionowania stanowiska organu, że skarżący nie mógł dysponować majątkiem spółki. W ocenie skarżących zgodnie z art. 201 w związku z art. 204 Kodeksu spółek handlowych sprawy spółki prowadzi jej zarząd, w związku z tym skarżący jako prezes zarządu mógł swobodnie dysponować majątkiem spółki. W ocenie Sądu, wyżej przedstawiona argumentacja skarżących, bardzo lakoniczna i nie poparta żadnymi dowodami nie może stanowić podstawy do podważenia zasadności stanowiska organu. Podjęta przez skarżących próba uzasadnienia dokonanego wydatku (pożyczki J sp. z o.o. oraz D SA) środkami pochodzącymi z kapitału zakładowego "P" sp. z o.o., której udziałowcem i członkiem zarządu był M. G. nie może być uznana za skuteczną, gdyż umowa pożyczki pomiędzy "J" sp. z o.o. a M. G. została zawarta w dniu 20 stycznia 2003 r., objecie przez M. G. nowych udziałów o łącznej wartości 1.450.000,00 zł nastąpiło w akcie notarialnym z dnia 25 marca 2003 r., zaś dopiero oświadczeniem zarządu "P" sp. z o.o. z dnia 27 marca 2003 r. potwierdzono, że wpłaty na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego zostały w całości wniesione. Pożyczkodawcą we wspomnianej umowie z dnia 20 stycznia 2003 r. był M. G., a nie "P" sp. z o.o., a w końcu również spłaty rat kredytu były dokonywane przez niego samego, a nie przez "P" sp. z o.o. Należy zgodzić się z poglądem organu odwoławczego, który argumentował, że ewentualne korzystanie ze środków finansowych innego podmiotu, w tym przypadku osoby prawnej, jaką była spółka "P" winno odbywać się zgodnie z prawem, na zasadach określonych w Kodeksie spółek handlowych. Korzystanie ze środków spółki, pociągnęłoby za sobą ewentualne skutki prawno - podatkowe, o których M. G. nigdy nie wspominał w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania. Jak ustalił organ, odwołując się do danych i dokumentów ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym, w 2003 r. nie było żadnych wypłat z kapitału zakładowego tej spółki na rzecz udziałowca M. G.. Należy z całą mocą podkreślić, że skarżący nie wykazali w toku postępowania podatkowego, żadnymi dowodami, że taka sytuacja miała miejsce. W skargach podnoszona była także kwestia bezpodstawnego odwołania się przez organ drugiej instancji do decyzji z dnia 15 października 2009 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Jakkolwiek wyrokiem tut. Sądu z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt I SA/kr 576/10, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy powyższą decyzję została uchylona, to jednakże po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej ostateczną i prawomocną decyzją z dnia 19 października 2010 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia 15 października 2009 r. Zatem ustalenia przyjęte w niniejszych sprawach w zakresie wysokości osiągniętego w 2003 r. przychodu z najmu zostały ostatecznie i prawomocnie potwierdzone. Przy tym należy wskazać, że skarżący nie przedstawili żadnych dowodów, które podważałyby przyjęte ustalenia. Podkreślenia wymaga także fakt, że skarżący w jakikolwiek sposób nie podważyli w toczącym się postępowaniu przyjęty przez organ stan zasobów majątkowych będących w ich dyspozycji na dzień 1 stycznia 2003 r. w kwocie 34.437,00 zł. Ustalenie przez organ podatkowy określonego stanu faktycznego skutkowało zastosowaniem do niego normy wynikającej z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem także podanego tam mechanizmu obliczenia wysokości dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów. Niezastosowanie tych przepisów prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego oznaczałoby naruszenie zasady legalizmu z art. 120 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.