I SA/Kr 542/24

|Sygn. akt I SA/Kr 542/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 września 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Grzegorz Karcz, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2024 roku, sprawy ze skargi P.P., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 25 kwietnia 2024 roku Nr 1201-IOP2-2.4103.1.2024, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2018 roku do II kwartału 2020 roku, skargę oddala. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał w dniu 25 kwietnia 2024r. decyzję o nr 1201-IOP2-2.4103.1.2024, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 11 grudnia 2023r., nr 358000-CKK4-1.500.29.2021.310 oraz 358000-CKK4- 1.500.29.2021.311 w sprawie określenia P.P. (dalej: "podatnik", "skarżący") zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: I kwartał 2018 r. w kwocie 19.887,00 zł; II kwartał 2018 r. w kwocie 12.741,00 zł; III kwartał 2018 r. w kwocie 13.405,00 zł; IV kwartał 2018 r. w kwocie 16.430,00 zł; I kwartał 2019 r. w kwocie 11.843,00 zł; II kwartał 2019r. w kwocie 17.560,00 zł; III kwartał 2019r. w kwocie 23.208,00 zł; IV kwartał 2019r. w kwocie 24.864,00 zł; I kwartał 2020r. w kwocie 19.645,00 zł; II kwartał 2020r. w kwocie 21.816,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W okresie objętym niniejszym postępowaniem podatnik prowadził działalność gospodarczą, w zakresie usług badań marketingowych - badań rynku i opinii publicznej. Z danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że ww. działalność prowadził pod nazwą: B., [...], NIP [...], Regon [...]. Działalność gospodarczą rozpoczął w dniu 8 marca 2012 r. Jako przeważającą działalność gospodarczą podano kod PKD: 73.20 Z - Badanie rynku i opinii publicznej. Na podstawie upoważnienia do kontroli nr 358000-CKK4-1.500.29.2021.1 z dnia 22 lutego 2021 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w dniu 8 marca 2021 r. wszczął wobec ww. podatnika kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2018 r. do sierpnia 2020 r. Kontrola celno- skarbowa została zakończona wynikiem kontroli nr 358000-CKK4-1.500.29.2021.114 z dnia 10 stycznia 2023 r., w którym zostały opisane nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli. Po doręczeniu wyniku kontroli, ww. nie skorzystał z prawa do złożenia korekt deklaracji podatku od towarów i usług za okresy objęte kontrolą celno-skarbową w terminie wyznaczonym stosownie do przepisu art. 82 ust. 3 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Na podstawie art, 83 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, zakończoną kontrolę celno-skarbową, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie przekształcił w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2018 r. do czerwca 2020 r. Postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe z dnia 17 lutego 2023 r. zostało doręczone Pełnomocnikowi podatnika w dniu 1 marca 2023 r. W efekcie poczynionych w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania ustaleń, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał wobec ww. decyzje, w których określił kwoty zobowiązań podatkowych za okresy od I kwartału 2018r. do II kwartału 2020r. w wysokościach odmiennych niż zadeklarowane. W decyzjach tych stwierdzono, że ww. dokonał w kontrolowanym okresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez E. oraz P. Sp. z o.o. Pismami z dnia 22 grudnia 2023r. podatnik wniósł odwołania, zaskarżając wydane decyzje w całości. Przedmiotowym decyzjom zarzucono: 1) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez dokonanie dowolnej i wybiórczej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, 2) naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niewystarczające zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz uchybienie zasadom logicznego rozumowania, wiedzy oraz doświadczenia życiowego, polegające na ocenie przez organ rzetelności podatnika przez pryzmat kontrahentów, z którymi podejmuje współpracę, 3) naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i uchybienie obowiązkowi poinformowania pełnomocnika o terminie przesłuchania M.N. i przesłuchanie go przez organ podatkowy bez udziału pełnomocnika podatnika, w sytuacji gdy obecność pełnomocnika umożliwiłaby zadanie świadkowi odpowiednich pytań, które pomogłyby w wyjaśnieniu rozbieżności w jego zeznaniach, 4) naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy konfrontacji pomiędzy M.N., a podatnikiem w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie istnieją uzasadnione podstawy do przeprowadzenia konfrontacji. Ponadto ww. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego organ II instancji wydał decyzję z dnia 25 kwietnia 2024r., o której mowa na wstępie. Wskazano, że przedmiotem rozstrzygnięcia są sprawy zainicjowane odwołaniami od decyzji wydanych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w sprawie podatku od towarów i usług: za I, II, IIl kwartał 2018r. nr 358000-CKK4-1.500.29.2021.310 z dnia 11 grudnia 2023r. oraz za IV kwartał 2018r. oraz I, II, III, IV kwartał 2019r. oraz I i II kwartał 2020r. nr 358000-CKK4- 1.500.29.2021.311 z dnia 11 grudnia 2023r. Z uwagi na fakt, iż rozpatrywana sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za I-III kwartał 2018r., kluczowe znaczenie dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia ma ustalenie, czy określone w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu. W tym zakresie powołano się na treść art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 7 pkt 5 o.p. Następnie wskazano, że termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2018r. upływał w 2018r. A zatem w świetle ww. art. 70 § 1 o.p., przedawnienie zobowiązania podatkowego za ww. okres nastąpiłoby z upływem 31 grudnia 2023r. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał dla podatnika w dniu 13 marca 2023r. decyzję nr 358000-CKK4-1.500.29.2021.126 w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego za okres od I kwartału 2018r. do II kwartału 2020r., która została doręczona w dniu 16 marca 2023r. Decyzja ta jest ostateczna. Na podstawie tej decyzji, w dniu 27 marca 2023r. wydano zarządzenia zabezpieczenia stosowane przy zabezpieczeniu należności pieniężnych, które zostały doręczone ww. podatnikowi w dniu 5 kwietnia 2023r. Z tym dniem uległ zawieszeniu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2018r. do II kwartału 2020r. W niniejszej sprawie nie stwierdzono okoliczności świadczących o zakończeniu postępowania zabezpieczającego prowadzonego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W związku z powyższym, spełniona została przesłanka, zawieszająca bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe objęte niniejszym postępowaniem i tym samym istnieje podstawa do merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Jak wynika z ustaleń dokonanych w toku postępowania, kwestionowane faktury wystawione zostały przez M.N.. Został on wskazany na przedmiotowych fakturach, jako wystawiający fakturę, bądź też osoba upoważniona do wystawienia faktury. W okresie od stycznia do lutego 2018r. na fakturach tych, jako sprzedawca widnieje E., natomiast od kwietnia 2018r. - P. sp. z o.o. Jak wynika z zeznań żony podatnika – J.P., w 2018r. otrzymała od M.N. wiadomość e-mail, w której została poinformowana, że wszystkie zobowiązania firmy E. przejmuje nowa spółka P.. Z KRS wynika, że większościowym udziałowcem (95%) i prezesem zarządu tej spółki jest M.N.. To z M.N. żona podatnika kontaktowała się w sprawie kwestionowanych usług, świadczonych początkowo w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, a następnie w formie spółki z o.o. Z tego względu, w opinii organu, oceny okoliczności towarzyszących transakcjom z oboma ww. podmiotami należy dokonać łącznie. Na stronie 6 – 11 decyzji II instancji przedstawiono tabele obrazujące: faktury wystawione przez E. oraz faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie stwierdził, że w rozliczeniu podatku VAT za okres od I kwartału 2018r. do II kwartału 2020r. podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia, poprzez zaewidencjonowanie w ewidencji zakupu VAT ww. faktur, które to faktury w ocenie organu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Aby ocenić sporną kwestię związaną z ujęciem w rozliczeniach podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe wartości wynikających z zakwestionowanych faktur, należało w pierwszej kolejności ustalić stan faktyczny, w którym zostały one wystawione. W celu ustalenia, czy udokumentowana ww. fakturami sprzedaż badań marketingowych mogła mieć miejsce, organ podatkowy podjął szereg czynności dowodowych, mających na celu wyjaśnienie przedmiotowej kwestii. W tym celu m.in. przesłuchano świadków oraz zwrócono się osób lub firm mogących mieć wiedzę istotną dla sprawy o złożenie pisemnych wyjaśnień oraz/lub przedłożenie wskazanych dokumentów. Wzywano również podatnika o złożenie pisemnych wyjaśnień oraz podjęto próbę przesłuchania go w charakterze Strony, jednak nie stawił się on na przesłuchaniu. Wszystkie te dowody zostały poddane ocenie każdy z osobna, jak też we wzajemnym powiązaniu. Dokonana przez organ odwoławczy analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że wystąpiły okoliczności uniemożliwiające przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur, wystawionych przez ww. podmioty, gdyż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te służyły jedynie obniżeniu zobowiązań podatkowych podatnika. Takie stanowisko jest wynikiem oceny całości materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, a rozstrzygnięcie to zostało dokonane na podstawie następujących dowodów oraz okoliczności sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że w początkowych miesiącach objętym niniejszym postępowaniem, tj. w styczniu i lutym 2018r. M.N. wystawiał na rzecz podatnika faktury za pośrednictwem prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą E.. Zgodnie z informacją z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) M.N. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej pod nazwą E. w dniu 1.02.2008 r. Natomiast w dniu 15.02.2019 r. działalność zawiesił, następnie 1.07.2019 r. wznowił i ponownie 11.08.2020r. działalność zawiesił. Według wpisu do ewidencji, przedmiotem przeważającej działalności była inżynieria i związane z nią doradztwo techniczne. Jako podatnik VAT M.N. został zarejestrowany 1.04.2016r., natomiast wyrejestrowany w dniu 7.03.2019r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na brak możliwości skontaktowania z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem, mimo podjętych udokumentowanych prób. Na podstawie urzędowych baz danych ustalono, że firma E. w kontrolowanym okresie składała w 2018 roku deklaracje VAT-7K oraz VAT-27, natomiast w kolejnych latach podatnik nie składał żadnych deklaracji oraz zeznań podatkowych. E. nie składał deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11, co potwierdza, iż legalnie nie zatrudniał żadnych pracowników. Ustalono również, że M.N. nie złożył także rocznych zeznań podatkowych (PIT) za lata 2018 - 2020. M.N. złożył pliki JPK_VAT za I, II oraz III kwartał 2018 r., w których wykazał jedynie niewielkie nabycia od 3 podmiotów tj. "S." Spółka z o.o., NIP [...], A., NIP [...] oraz F., NIP [...]. Łączna wartość netto nabyć wynosi 1011,87 zł oraz podatek VAT 232,73 zł. Podatnik zadeklarował podatek VAT do wpłaty, i tak za I kw. 2018 r. - 82 404 zł, za II kw. 2018 r. - 94 352 zł oraz za III kw. 2018 r. -17 342 zł. E. nie zapłacił wykazanego w deklaracjach podatku VAT do zapłaty. Z kolei w okresie od kwietnia 2018r. do czerwca 2020r. współpraca z M.N. odbywała się za pośrednictwem spółki P.. Zgodnie z informacją z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego P. Sp. z o.o. została zarejestrowana [...].02.2018r. przez Sąd Rejonowy dla m. stół. Warszawy w Warszawie, Wydział XIII Gospodarczy - Krajowy Rejestr Sądowy. Siedziba Spółki od dnia zarejestrowania znajduje się przy ulicy [...], [...] W. (wirtualny adres). Natomiast wpisem z dnia 23.10.2018 r. M.N. został uwidoczniony jako prezes zarządu oraz właściciel 95 udziałów o łącznej wartości 4 750 zł, tj. 95 % udziałów Spółki. P. Sp. z o.o. została zarejestrowana jako podatnik VAT dnia 1.03.2018r., natomiast w dniu 27.08.2020 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT, tj. w związku z nie stawianiem się podatnika na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego, dyrektora izby administracji skarbowej lub Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika także, że spółka P. nie zatrudniała żadnych pracowników - nie złożyła bowiem deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11. Natomiast na podstawie informacji zawartych w bazie STIR ustalono też, że z rachunku bankowego nr [...] należącego do P. Sp. z o. o., do którego upoważniony był M.N. wypłacono poprzez bankomaty gotówkę w łącznej kwocie 2.537.760 zł, w tym, w 2018 r. kwotę 1.006.700 zł, w 2019 r. 1.163.890 zł i w okresie I-VI 2020 367.170 zł. Na podstawie danych pozyskanych z baz podatkowych stwierdzono, że P. sp. z o.o. w złożonych plikach JPK_VAT w kontrolowanym okresie wykazała nabycia od: E. w łącznej kwocie netto 386 840,00 zł, podatek VAT 88 973,20 zł (I i II kwartał 2018 r.), D. Sp. z o.o., [...], NIP [...] w łącznej kwocie netto 666.470,00 zł oraz podatek VAT w kwocie 123.288,10 zł (III i IV kwartał 2018 r.). D.2 Spółka z o.o., NIP [...]; w łącznej kwocie netto 630 900,00 zł, podatek VAT 145 107,00 zł (l i II kwartał 2019 r.), B.2 Spółka z o.o., NIP [...]; w łącznej kwocie netto 461 700,00 zł, podatek VAT 106 191,00 zł {II i III kwartał 2019 r.), D.3 Spółka z o.o., NIP [...]; w łącznej kwocie netto 1 225 960,00 zł, podatek VAT 281 970,80 zł (III i IV kwartał 2019 r. i I i II kwartał 2020 r.). Z czego, jak ustalono, w nw. podmiotach udziałowcem oraz prezesem zarządu był M.N.: D.2 Spółka z o.o.; B.2 Spółka z o.o.; D.3 Spółka z o.o. Ponadto, jak ustalono: D. Sp. z o.o. została zarejestrowana jako podatnik VAT 10.05.2018 r., natomiast 13.12.2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wykreśleniu z urzędu z rejestru jako podatnik VAT podlega także podatnik, który będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, o której mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3, nie złożył takich deklaracji za 3 kolejne miesiące lub takiej deklaracji za kwartał. D. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie złożyła jedynie "zerowe" deklaracje VAT-7 za miesiące V/2018 i VI/2G18 oraz pliki JPK_VAT "zerowe" za miesiące V/2018 i VI/2018, w plikach JPK za miesiące od VII/2018 do IX/2018 D. Sp. z o. o. wykazała sprzedaż głównie na rzecz Spółki P. oraz zakupy od P. Sp. z o. o., a także od E.. Za okresy od października do grudnia 2018 r. nie złożyła plików JPK_VAT. Nie złożyła też deklaracji oraz zeznań podatkowych (CIT, PIT). Z informacji ze strony https://ekrs.ms.gov.pl/rdf/pd/, wynika że D. Sp. z o. o. nie złożyła sprawozdań finansowych. D. Sp. z o. o. nie posiadała rachunku bankowego jak również nie zatrudniała pracowników, nie składała informacji PIT-11. D.2 Sp. z o.o. została zarejestrowana jako podatnik VAT 28.09.2018 r., natomiast 11.06.2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT, tj. mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. D.2 Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie złożyła jedynie "zerowe" deklaracje VAT-7 oraz pliki JPK_VAT za okresy od IX/2018 do XII/2018, za okresy od stycznia do maja 2019 r. nie złożyła plików JPK_VAT. Nie złożyła także innych deklaracji oraz zeznań podatkowych (CIT, PIT). Zgodnie z informacją ze strony https://ekrs.ms.gov.pl/rdf/pd/ nie złożyła także sprawozdań finansowych. D.2 Sp. z o. o. nie zatrudniała pracowników, nie złożyła informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) za kontrolowany okres. B.2 Spółka z o.o. została zarejestrowana jako podatnik VAT 14.05.2029 r., natomiast 29.08.2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT tj. w związku z faktem, iż dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą. B.2 Spółka z o.o. złożyła jedynie "zerową" deklaracje VAT-7 oraz pliki JPK_VAT za maj 2019, natomiast żadnych innych deklaracji oraz zeznań podatkowych (VAT, CIT, PIT) nie złożyła. Ze strony https://ekrs.ms.gov.pi/rdf/pd/ wynika, że nie złożyła sprawozdań finansowych. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie złożyła informacji o przychodach z innych źródeł oraz dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) za kontrolowany okres. D.3 Sp. z o. o. 1.08.2019 r. została zarejestrowana jako podatnik podatku VAT. Od 16.04.2020 r. nie figuruje w rejestrze VAT - podstawa prawna wykreślenia: art. 96 ust. 9 pkt 2 ("mimo podjętych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem"). Spółka ta w okresie od 01.01.2018 r. do 30.11.2020 r. nie składała żadnych zeznań, deklaracji podatkowych oraz Jednolitych Plików Kontrolnych (JPK_VAT) poza sierpniem 2019r., za który to miesiąc Spółka złożyła "zerową" deklarację VAT-7, a także "zerowe" pliki JPK_VAT. Spółka ta nie zatrudniała również pracowników, nie złożyła informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) za ww. okres. Nie złożyła także sprawozdań finansowych do Rejestru Przedsiębiorców KRS, a także zeznań CIT-8. W wyniku porównania danych za kontrolowane okresy rozliczeniowe, pozyskanych z baz podatkowych stwierdzono rozbieżności pomiędzy danymi wykazanymi przez firmę podatnika, a P. Sp. z o. o. Podatnik wykazał nabycia od P. Sp. z o. o. w łącznej kwocie netto 438.000,00 zł oraz podatek VAT 100.740,00 zł. Natomiast w plikach JPK_VAT P. Sp. z o. o. wykazała sprzedaż na rzecz firmy podatnika w łącznej kwocie netto 426.000,00 zł oraz podatek VAT 97.980,00 zł. Było to skutkiem tego, że od miesiąca czerwca 2020 r. P. Sp. z o. o. nie składa plików JPK_VAT. Stwierdzono ponadto, że firma podatnika w złożonych plikach JPK_VAT wykazała: w miesiącu 1/2019 fakturę o numerze [...] z datą wystawienia 14.01.2019r., natomiast P. Sp. z o. o wykazała fakturę o numerze [...] z datą wystawienia 18.01.2019 r. w miesiącu VIII/2019 fakturę o numerze [...] z datą wystawienia 12.08.2019r., natomiast P. Sp. z o. o. wykazała fakturę o numerze [...] z datą wystawienia 16.08.2019 r. w miesiącu IV/2020 fakturę o numerze [...] z datą wystawienia 24.04.2020r,, natomiast P. Sp. z o. o. wykazała fakturę o numerze [...] z datą wystawienia 30.04.2020 r. W toku kontroli wielokrotnie wzywano M.N. do osobistego stawiennictwa lub do złożenia wyjaśnień na piśmie, jednak korespondencja ta, po podwójnym awizowaniu, wracała nieodebrana do urzędu. Ostatecznie, w dniu 1 grudnia 2021r. przesłuchano M.N. w charakterze świadka. Zeznał on, że firmę B. P.P. poznał przez żonę podatnika – J., która jest koleżanką jego byłego przełożonego z firmy O. Świadek oświadczył, że siedziba firmy E. znajdowała się w M., przy ul. [...]. W ramach tej działalności zajmował się m.in. wykonywaniem badań marketingowych, branżą drogową w zakresie oznakowania, mobilnymi naprawami oraz drobnym handlem w zakresie części samochodowych, elementami oświetlenia, farbami drogowymi oraz transportem w zakresie przewozu rzeczy, przesyłek. Według świadka, firma E. posiadała środki trwałe, były to te same środki, które później wykorzystywała spółka P., tj. [...] , 4 szt. agregatów prądotwórczych, wiertnica spalinowa, wiertnica do betonu, dwa młoty kujące, dwa kompresory powietrzne, agregat malarski oraz inne elektronarzędzia. M.N. zeznał, że w firmie E. oficjalnie nie zatrudniał pracowników, ale współpracował, tak jak w przypadku spółki P. z osobami, które zatrudniał "nieformalnie" w zależności od potrzeb. Były to następujące osoby: M.L. zam. K., P.A., P.J., M.Ż. oraz człowiek o imieniu R., którego nazwiska świadek nie pamiętał. Była to stała obsada, która jeździła z nim na realizację prac związanych z działalnością firmy. Odnośnie spółki P. świadek zeznał, że została ona przez niego wyszukana na którymś z portali internetowych, prawdopodobnie Gumtree i udziały tej spółki zostały przez niego zakupione. Z tego co pamięta, był to początek roku 2018r. Jako jedyny udziałowiec powołał się na Prezesa Zarządu tej spółki. Do jego obowiązków jako Prezesa należało m.in. znajdowanie dostawców i odbiorców, wykonywanie prac związanych z realizacją umów, wykonywanie płatności - miał dostęp do rachunków bankowych. Spółka posiadała jeden rachunek bankowy w Banku [...] . Samodzielnie prowadził cała dokumentację finansowo-księgową spółki. Gromadził całą dokumentację, którą księgowała grzecznościowo jego była żona, I.J. M.N. zapytany o wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji odpowiedział, że nie był zatrudniony w spółce, jak również nie wypłacał sobie dywidendy. Siedziba spółki P. mieściła się w W. przy ul. [...]. Przed zakupem przez niego udziałów, jej siedziba również się tam znajdowała. Miejscem prowadzenia działalności spółki był K., ul. [...] , tam było biuro i magazyn. Generalnie spółka prowadziła działalność na terenie południowo-wschodniej Polski. Spółka zastąpiła jednoosobową działalność gospodarczą, która świadek wcześniej prowadził. Zajmowała się m.in. wykonywaniem badań marketingowych, branżą drogową w zakresie oznakowania, mobilnymi naprawami oraz drobnym handlem w zakresie części samochodowych, elementami oświetlenia, farbami drogowymi oraz transportem w zakresie przewozu rzeczy, przesyłek. Spółka oficjalnie nie zatrudniała pracowników, współpracowała z osobami, które zatrudniała "nieformalnie" w zależności od potrzeb. Były to te same osoby co w przypadku firmy E.. M.N. zeznał, że nie pamięta adresów zamieszkania tych osób, zobowiązał się do ich przesłania droga mailową do urzędu, z czego jednak się nie wywiązał, pomimo wezwania organu. Świadek zeznał, że współpraca z firmą podatnika wyglądała tak samo w przypadku działalności wykonywanej przez niego osobiście pod nazwą E. jak i za pośrednictwem spółki P.. Zaproponował on żonie podatnika współpracę w zakresie wykonywania badań marketingowych z wykorzystaniem bazy klientów, którą posiadał w ramach współpracy z siecią O. Z tego, co świadek pamiętał, spółka P. zawarła z podatnikiem umowę ramową o współpracy, która obejmowała swoim zakresem prowadzenie badań marketingowych, polegających na ustaleniu opinii klientów na temat danego produktu lub usługi. Analogicznie miało to miejsce w przypadku działalności pod firmą E.. To M.N. osobiście wystawiał faktury, zarówno w imieniu spółki P., jak i w przypadku jednoosobowej działalności gospodarczej. Świadek potwierdził, że okazane mu kopie kwestionowanych faktur zostały wystawione przez niego. Faktury te dotyczyć miały analizy rynku. To badanie marketingowe polegało na przeprowadzeniu rozmowy z klientem i ustaleniu np. wieku, płci, wykształcenia, miejsca zamieszkania itp. Dziennie wykonywał około 200- 250 telefonów. Następnie wyniki badań przekazywał w formie elektronicznej albo papierowej zainteresowanej firmie. Świadek stwierdził, że w tej chwili nie jest w stanie szczegółowo określić zakresu usług wykazanych na ww. fakturach i zobowiązał się przesłać dokumenty dotyczące poszczególnych badań. W tym miejscu organ odwoławczy zauważył, że do czasu zakończenia postępowania świadek nie dostarczył organowi ww. dokumentów. Na prośbę o podanie, jakich produktów bądź usług dotyczyły badania marketingowe wykonywane na rzecz podatnika, M.N. odpowiedział, że były to: wszystkie produkty z branży IT, badanie zadowolenia konsumenta z dostawców usług internetowych, telefonicznych i teleinformatycznych, produkty spożywcze, mała chemia, np. [...] . Konkretnych marek badanych produktów lub usług świadek nie pamiętał. Kontrahent podatnika zeznał, że to on był odpowiedzialny za organizację oraz wykonanie tych usług. Poza nim w działalność związaną z realizacją tych usług związany był Ł.B. z L., zamieszkały w K. przy ul. [...] . Do wykonywania tych usług wykorzystywane były baza klientów z firmy O. oraz telefony. Płatności dokonywane były przelewem. Na pytanie o głównych dostawców firmy E. i spółki P. oraz jakie towary i usługi nabywały te podmioty, świadek zeznał, że nie pamięta. Ze strony firmy podatnika, osobą do kontaktu była J.P. M.N. zeznał ponadto, że obecnie nie współpracuje z firmą podatnika, ponieważ zmienił profil działalności. Organ odwoławczy wskazał, że w oparciu o powyższe zeznania, organ I instancji wezwał o udzielenie wyjaśnień I.J. Według zeznań M.N. miała ona bowiem zajmować się jego księgowością. W odpowiedzi na wezwanie organu, I.J. poinformowała, że w latach 2018-2020 nie prowadziła dokumentacji finansowo-księgowej firmy P. sp. z o.o. z siedzibą w W. M.N. przyjeżdżał do niej z reguły do domu. Z tego co pamięta, to były wydrukowane z jakiegoś systemu rejestry zakupu i sprzedaży. Prosił o wysłanie deklaracji VAT-7 i JPK VAT. Robiła to nieodpłatnie. Po wprowadzeniu i wysłaniu danych, dokumenty zabierał ze sobą. Jest jej byłym mężem i ojcem ich dziecka, prosił o pomoc w wysyłce deklaracji i jpk. I.J. nie umiała odpowiedzieć na pytanie, czym zajmowała się ta spółka, na jakim terenie działała i czy zatrudniała pracowników. Nie ma wiedzy o środkach trwałych spółki, ani z jakim biurem rachunkowym współpracowała. Z tego co pamięta, jej były mąż opowiadał, że zajmował się świadczeniem usług marketingowych, transportowych i chyba pośrednictwem w handlu hurtowym. Kolejno Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego wezwał osoby wymienione przez M.N. w trakcie przesłuchania, jako "nieoficjalnie zatrudnione" w jego firmach o udzielenie wyjaśnień w tym zakresie. W związku z faktem, że M.N., pomimo wezwania, nie przesłał do urzędu adresów zamieszkania nielegalnie zatrudnianych przez siebie osób, organ I instancji korzystając z dostępnych urzędowych baz danych wyszukał osoby o podanych nazwiskach na tej podstawie skierował do nich wezwania. Począwszy od strony 18 decyzji II instancji przedstawiono zeznania P.A.; następnie podano, że M.L. w latach 2018-2020 pracował tylko w X. Pomimo ponawianych wezwań, pozostałe osoby nie udzieliły odpowiedzi bądź też nie odebrały korespondencji. Odnośnie natomiast Ł.B., który został wskazany przez M.N. jako osoba, która pomagała mu w wykonywaniu zleconych przez podatnika usług, to z dostępnych urzędowi baz danych (baza PESEL) wynika, że jedyna osoba odpowiadająca opisowi (pochodzący z L., zamieszkały w przeszłości w K.) nie żyje od 2016r. - zmarła w dniu 14 września 2016r. W związku z faktem, że M.N. zeznał, że ze strony firmy podatnika osobą do kontaktu była żona podatnika, tj. J.P., organ wezwał ją do udzielenia wyjaśnień w tym zakresie (strona 19 i nast. decyzji II instancji). Następnie organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji wezwał podatnika do przedłożenia innych dowodów, poza fakturami, dotyczących realizacji usług zleconych E. i P. sp. z o.o. W odpowiedzi w piśmie z dnia 6 lipca 2023r. podatnik udzielił informacji w odniesieniu do: faktury nr [...] z dnia 8 stycznia 2018 r.; faktury nr [...] z dnia 17 stycznia 2018 r.; faktury nr [...] z dnia 31 stycznia 2018 r.; faktury nr [...] z dnia 28 lutego 2018 r.; faktury nr [...] z dnia 28 lutego 2018 r.; faktury nr [...] z dnia 26 września 2018 r.; faktury nr [...] z dnia 25 lutego 2019 r.; faktury nr [...] z dnia 6 maja 2019 r.; faktury nr [...] z dnia 17 maja 2019 r.; faktury nr [...] z dnia 29 maja 2019 r.; faktury nr [...] z dnia 16 października 2019 r.; faktury nr [...] z dnia 30 listopada 2019 r.; faktury nr [...] z dnia 27 stycznia 2020 r.; faktury nr [...] z dnia 6 marca 2020 r.; faktury nr [...] z dnia 31 maja 2020 r. (szczegółowy zakres faktur opisano na str. 21-26 decyzji II instancji). W nawiązaniu do powyższego pisma, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wezwał podatnika do przesłanie informacji, komu zostały odsprzedane usługi wymienione na fakturach wystawionych przez E. oraz P. sp. z o.o. W odpowiedzi, w piśmie z dnia 1 września 2023r. podatnik poinformował jednak, że badania wymienione na 15 fakturach opisanych powyżej, były realizowane na własny użytek podatnika oraz służyły rozwojowi firmy, wzbogaceniu jej oferty i zbudowaniu doświadczenia, niejednokrotnie wymaganego do udokumentowania celem zdobycia zlecenia na realizację projektów badawczych. Tych badań podatnik nigdy nie sprzedał podmiotom trzecim, wobec czego wykonanie wezwania jest niemożliwe. Pozostałe faktury wystawione przez firmy E. i P. sp. z o.o. były wystawione za pracę na rzecz innych podmiotów, które często łączyły realizacje wielu badań z różnych firm. Podatnik wskazał, że w swojej dokumentacji, poza fakturami, nie posiada już dokumentacji dotyczącej pozostałych badań realizowanych dla firm trzecich. Dodatkowo, do powyższego pisma załączył informację PIT-11 o dochodach swoich i małżonki za lata 2017, 2019 i 2020 oraz umowy pożyczek zawartych w Banku [...] celem zdobycia funduszy niezbędnych do zlecenia poszczególnych badań. Według podatnika, dokumenty te mają potwierdzać finansowanie wskazanych badań marketingowych ze środków własnych. Z załączonej umowy pożyczki ekspresowej nr [...] wynika, że została zawarta w dniu 13.10.2017 r. pomiędzy bankiem a J.P. i P.P. na kwotę 51.758,90 zł. Zgodnie z umową pożyczka miała być podzielona na dwie części: w kwocie 27.000 zł z przeznaczeniem na cele konsumpcyjne oraz w kwocie 23.982,52 z przeznaczeniem na spłatę kredytu, przelana bezpośrednio na rachunek kredytu. Z umowy pożyczki ekspresowej nr [...] wynika, że została ona zawarta w dniu 29.11.2018r. pomiędzy bankiem a J.P. na kwotę 30.000 zł, z przeznaczeniem na cel konsumpcyjny. W celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w dniu 26 września 2023r. przesłuchano także w charakterze świadka J.P. (strona 26-30 decyzji II instancji). Dodatkowo ww. świadek oświadczyła, że w latach 2020 do 2021 firma podatnika udzielała pisemnych wyjaśnień dotyczących współpracy z firmą E. Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w Krakowie. Świadek wskazała, że szereg dokumentów, o które była wzywana może znajdować się w posiadaniu Naczelnika Drugiego US w Krakowie. Wobec powyższego, organ zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Kraków o przesłanie kserokopii dokumentów składanych temu organowi przez firmę podatnika. W odpowiedzi Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Kraków przesłał organowi I instancji odpowiedź podatnika odnośnie transakcji z firmą E. wraz z załączonymi dokumentami, tj. 5 fakturami wystawionymi przez E., potwierdzeniami realizacji przelewów za ww. faktury, 5 zleceniami na realizację badania marketingowego (strona 30 decyzji II instancji). Dodatkowo organ odwoławczy podał, że żona podatnik pismem z dnia 3 października 2023r. skierowała do organu I instancji dodatkowe wyjaśnienia, w nawiązaniu do jej przesłuchania (strona 31 decyzji II instancji). WW. złożyła także dodatkowe wyjaśnienia dotyczące prac, które wykonywały osoby zatrudnione w firmie podatnika w latach 2018-2020. Ponieważ nie dysponuje umowami z lat 2018-2019 w wersji elektronicznej, a wersja papierowa jest w urzędzie, przejrzała umowy w wersji elektronicznej za 2020r. Żona podatnika oświadczyła, że większość osób, które miały z nią umowę zlecenia w 2020r. wykonywała prace pomocnicze, takie jak transkrypcje nagrań lub kodowanie. Parę osób realizowało też badania Tajny Klient. W celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, wezwano zatem osoby zatrudniane w kontrolowanym okresie przez firmę podatnika do złożenia pisemnych wyjaśnień. W tym zakresie zebrano informacje w sprawie od następujących osób: D.S., J.N., D.C., K.P., P.K., J.T. (strona 31-33 decyzji II instancji). W świetle powyższego, organ II instancji dokonał oceny przytoczonych wyżej dowodów i w tym zakresie wskazał m.in., że usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, powinny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. Dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Zdaniem organu II instancji podatnik nie przedstawił wiarygodnych wyjaśnień, czy dowodów potwierdzających, że usługi określone na kwestionowanych fakturach jako "badania marketingowe" zostały w rzeczywistości wykonane. Przede wszystkim, poza fakturami, ww. nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie kwestionowanych badań marketingowych przez należące do M.N. podmioty - E. i P. sp. z o.o. (za wyjątkiem dokumentacji dot. 15 faktur). W szczególności ww. nie przedstawił zamówień, opisu usług, ani ich rozliczenia, rodzaju i ilości badań/ankiet/audytów, których miały dotyczyć poszczególne faktury, ani też żadnej korespondencji handlowej z kontrahentem, który miał świadczyć przedmiotowe usługi. Ww. nie potrafił nawet wskazać na rzecz jakich firm badawczych te usługi zostały następnie odsprzedane, ani jakich konkretnie projektów dotyczyły. Podatnik twierdzi, że nie posiada już dokumentacji dotyczącej tych badań ani ich wyników. Tymczasem wszystkie faktury wystawione przez E. i P. zostały tytułem "Badanie marketingowe" 1 usł. Nie wskazano na nich nawet nazwy badania, terminu jego przeprowadzenia, ilości ankiet/audytów, co jest szczególnie wątpliwe w kontekście tego, że miały to być faktury zbiorcze, dotyczące kilku badań. Natomiast po przeanalizowaniu dowodów, mających rzekomo dokumentować wykonanie usług opisanych na 15 fakturach, które podatnik zlecił na użytek własny swojej firmy, w celu wzbogacenia oferty, organ nie dał im wiary z następujących powodów: Do faktury nr [...] z dnia 28.02.2018r. ww. przedstawił zlecenie na realizację badania marketingowego "Operator część 2". Na zleceniu tym wskazano termin realizacji badania 4.01.2018-25.01.2018r. Natomiast w treści załączonego raportu podstawowego z badania marketingowego "Operator część 2" na str. 3 w pkt2. "Metoda" wskazano jako termin badania od 4.01.2020r. do 25.01.2020r. W ocenie organu świadczy to o tym, że dokumenty te dotyczyły jakiegoś innego zlecenia, a nie usług rzekomo wykonanych przez M.N. w dniach 4.01.2018-25.01.2018r. i udokumentowanych fakturą z dnia 28.02.2018r. Faktura nr [...] dotyczyć miała "Badania świadomości i wiedzy ekonomicznej Polaków, przeprowadzonego w dniach 7.11.2017-24.11.2017r. - typ badania CAPI (kwestionariusz elektroniczny), stawka za ankietę 50 zł netto (czyli 61,50 zł brutto). Jednak z dokumentacji przedstawionej przez firmę I., wskazaną przez żonę podatnika, jako firmę badawczą będącą jednym z głównych kontrahentów wynika, że w dniu 14.02.2020r. zlecili oni firmie podatnika realizację badania o dokładnie takiej samej nazwie/celu, takim samym typie badania - CAPI, i narzędziu badawczym - kwestionariusz elektroniczny. Z tym, że zlecone przez I. badanie oferowało stawkę za ankietę 33 zł brutto za 67 ankiet. Natomiast z przedstawionych przez podatnika dokumentów wynika, że ponad dwa lata wcześniej, rzekomo zamawiając badanie na własny użytek ww. zaoferował stawkę dwukrotnie wyższą za 140 ankiet. Takie działanie należy uznać za sprzeczne z zasadami logiki. Z doświadczenia życiowego wynika bowiem, że ceny usług rosną wraz z upływem czasu, a nie maleją a cena za usługi/towary jest niższa przy zakupie większej ilości, a nie na odwrót, jak ma to miejsce w tej sytuacji. Kolejno faktura nr [...] z dnia 25 lutego 2019 r. dotyczyła realizacji badania o nazwie "Poznanie opinii respondentów na temat operatorów komórkowych świadczących usługi dla biznesu oraz oferowanych przez nich ofert". Co prawda ze zlecenia wynika że typ badania to CATI, jednak z instrukcji dla ankieterów wynika, że badanie realizowane było metodą CAPI. Na przekazanym przez podatnika zleceniu widnieje informacja o stawce za ankietę 80 zł netto za 100 ankiet. Natomiast z dokumentacji przedstawionej przez firmę R. sp. z o.o. wynika, że podatnik realizował dla tej firmy badanie o dokładnie takiej samej nazwie/celu badania zarówno przed, jak i po dacie wystawienia faktury przez spółkę P.. Dotyczyło to wystawionej przez podatnika faktury nr [...] z 30.07.2018 r. na kwotę 799,99 zł za 20 ankiet w stawkach po 26, 28 i 32 zł netto. Podobnie faktura nr [...] z 29.05.2019r. na kwotę 1690,02 zł za 27 ankiet po 30,31,21,i 35 zł netto za ankietę, faktura [...] z 3.12.2019r. na kwotę 915,12 zł brutto za 20 ankiet w stawkach 28, 30 i 36 zł netto za ankietę oraz faktura nr [...] z 12.05.2020 na kwotę 461,00 zł za 10 ankiet w stawkach 30,32 i 37 zł. Jak wynika z analizy dokumentacji przesłanej przez R. sp. z o.o. stawki za te ankiety były zbliżone i wraz z upływem czasu nieznacznie wzrastały. W ocenie organu za pozbawione ekonomicznego uzasadnienia należy uznać zlecanie wykonania na własny użytek, w celu zdobycia doświadczenia takich samych badań, jakie wykonywało się wcześniej (i później) odpłatnie dla swojego kontrahenta. Skoro bowiem podatnik wykonywał już wcześniej takie same badania, to miał już doświadczenie w tym zakresie. Dodatkowo, organ zwrócił uwagę na stawki za wykonanie ankiet. Zleceniodawca podatnika oferował stawki w przedziale od 26 do 37 zł, natomiast podatnik swojemu zleceniobiorcy oferował 80 zł, co stanowi 2-3 trzykrotność stawki, którą otrzymywał podatnik. Działanie takie należy uznać za nieprawdopodobne, tym bardziej w kontekście faktu, że badania te podatnik miał finansować ze środków własnych, na które wziął kredyt w banku. Nie można też uznać, że ww. nie znał obowiązujących na rynku stawek, skoro wykonywał w tym samym czasie takie same ankiety dla swoich kontrahentóww, a oprócz tego ww. posiada 20 letnie doświadczenie w badaniach społecznych. Do faktury nr [...] z dnia 30.11.2019r. podatnik przedstawił zlecenie na badanie Agencik - ocena jakości obsługi i oferty Towarzystwa Ubezpieczeniowe, typ badania-Tajemniczy Klient. Jednak z zestawień przesłanych przez firmę R. wynika, że podatnik wielokrotnie wykonywał dla nich badania typu MS - Mystery Shopping - inaczej Tajemniczy Klient, m.in. były to badania jakości obsługi w banku oraz na stacjach paliw, w sklepach RTV AGD. Badania te ww. wykonywał na długo przed zleceniem ich M.N. (wystawiona przez podatnika faktura nr [...] z 8.11.2018), na dużych liczebnościach prób (do 198, jak w przypadku fv nr [...] z 8.08.2019r.). Także stawki za ankietę, które podatnik otrzymał za wykonanie tych audytów są znacząco niższe (30-40 zł netto), niż ta, którą podatnik zaoferował M.N. (150 zł netto). W kontekście powyższego, organ nie znalazł uzasadnienia ekonomicznego w działaniach podatnika – ponosi on bowiem ogromne koszty związane z nabyciem na własny użytek badań marketingowych, podczas gdy w ramach działalności wykonuje on dla kontrahentów analogiczne badania, za o wiele niższe stawki. Dodatkowo, jak już wspomniano we wcześniejszym fragmencie decyzji, w przypadku przedstawionych przez podatnika zleceń dla P. sp. z o.o. na badania o nazwach: "Monitoring warunków pracy, zdrowia i psychicznego dobrostanu w pracy", "Dziedzictwo", "Film" przekazanych w piśmie z 6 lipca 2023r. dot. faktur nr [...], miały one dotyczyć badań na użytek własny firmy podatnika. Jednak z dokumentów przedstawionych przez zleceniobiorcę podatnika, firmę J. wynika, że realizowała ona dla podatnika takie same badania w tych samych terminach, tylko z mniejsza ilością ankiet. Organ odwoławczy nie dał także wiary twierdzeniu podatnika, że 15 faktur wystawionych przez firmy reprezentowane przez M.N. zostało zamówionych przez niego na użytek własny i sfinansowanych m.in., poprzez pożyczki zaciągnięte w Banku [...] . Z przedłożonych przez podatnik umów pożyczek wynika bowiem, że zostały one przeznaczone częściowo na spłatę innego kredytu, a częściowo na cele konsumpcyjne. Nigdzie w umowach tych nie wskazano, że przeznaczone są one na cele działalności gospodarczej. Dodatkowo, umowa z dnia 29.11.2018r. została zawarta nie z podatnikiem, ale z jego żoną. Wszystkie opisane wyżej okoliczności prowadzą w ocenie organu II instancji do wniosku, że przedstawiona przez ww. dokumentacja dot. 15 faktur, mająca potwierdzać wykonanie przez firmy należące do M.N. usług opisanych na fakturach, które podatnik zlecał rzekomo na własny użytek została wytworzona bądź też przerobiona z dokumentacji dotyczącej innych zleceń wyłącznie w celu ich uprawdopodobnienia. Po przeanalizowaniu składanych przez żonę podatnika zeznań i pisemnych wyjaśnień, organ nie dał im wiary, z uwagi na pojawiające się w nich nieścisłości i sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Po pierwsze, wyjaśnienia podatnika i jego żony różnią się w zakresie opisu przebiegu współpracy z E.. J.P., opisując przebieg transakcji zawieranych z E. stwierdziła, że to głównie ona kontaktowała się z M.N. w sprawie realizacji projektów, poprzez osobiste spotkania, telefonicznie oraz e-mailowo, a faktury były dostarczane przez M.N. mailowo lub osobiście przy okazji rozliczania się z poszczególnych projektów. Z kolei podatnik w wyjaśnieniach składanych do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Kraków odnośnie transakcji z E. poinformował, że to on prowadził rozmowy handlowe z tą firmą telefonicznie bądź mailowo i to on dokonywał zamówień usług dla każdej z faktur wystawionych przez E., a wszystkie faktury zostały doręczone mailowo, bez kontaktu osobistego. Po drugie, w toku przesłuchania z dnia 23 września 2023r. J.P. stwierdziła, że w jej ocenie do wykonywania badań marketingowych nie jest wymagane specjalistyczne wykształcenie lub doświadczenie, wystarczy wykształcenie średnie, komunikatywność i podstawowa obsługa komputera. Zeznała też, że w ramach współpracy z firmami E. i P. kontaktowała się tylko z M.N., który mówił, że większość badań realizował sam, w przypadku większych projektów miał posiłkować się pracownikami, ale nigdy nie poznała tych osób. Natomiast w piśmie z dnia 28 stycznia 2022r. żona podatnika stwierdziła, że nie ma informacji, czy firmy E. i P. zatrudniały pracowników, kontaktowała się tylko z M.N.. Żona podatnika raz zatem twierdziła, że nie wie, czy firmy należące do M.N. zatrudniały pracowników, a innym razem stwierdza, że przy większych projektach korzystały z pracowników. Kwestia osoby wykonującej badania marketingowe jest o tyle istotna, że z umów zawartych przez podatnika z firmami badawczymi wynika obowiązek zbierania danych dotyczących ankieterów oraz realizowanych przez nich badań. Jako przykłady organ II instancji wskazał zapisy umowy o współpracy z firmą I. oraz umowy z R. Sp. z o.o. (strona 38 i 39 decyzji II instancji). Podobnie zapisy zawarto również w umowie z G. sp. z o.o., w której firma podatnika została zobowiązana do stałej aktualizacji bazy ankieterów, z którymi współpracuje oraz bazy rozliczeń, szkolenia ankieterów oraz wyposażenia ich w identyfikatory. Zgodnie z tą umową, podatnik ponosi także odpowiedzialność za działania lub zaniechania ankieterów, jak za własne działania lub zaniechania. Analogicznie w umowie z firmą B.3 sp. z o.o. do obowiązków firmy podatnika należało m.in. prowadzenie dokumentacji ankieterskiej oraz dostarczanie do B.3 pełnej dokumentacji dot. ankieterów realizujących projekt, w tym kwestionariuszy osobowych ankieterów, zestawienia wydatków w danym projekcie. Podobne zapisy znalazły się w umowie z P.2 sp. z o.o. - firma podatnika była zobowiązana m.in. do prowadzenia dokumentacji ankieterów, szkolenia ich, prowadzenia dokumentacji związanej z realizacją projektów, dostarczania pełnej dokumentacji ankieterów realizujących projekt, zestawienia wydatków w danym projekcie. Również w umowie z D.4 sp. z o.o. zawarto podobne zapisy, dot. m.in. rekrutacji i przeszkolenia ankieterów, sprawowania nad nimi bieżącego nadzoru a także o odpowiedzialności za działania i zaniechania osób, którymi posługuje się w celu wykonania umowy, jak za własne. Natomiast w umowie z B.4 sp. z o.o. wskazano, że Koordynator (czyli podatnik) przed rozpoczęciem współpracy z ankieterem pozyskuje referencje kandydata na ankietera, m.in. przez sprawdzenie, czy nie znajduje się na Liście Nierzetelnych Ankieterów, przeprowadza rozmowę kwalifikacyjną. Zgodnie ze wszystkimi tymi umowami, firma podatnika była także zobowiązana do dokonywania corocznej oceny okresowej ankieterów. Wszystkie wymienione wyżej firmy zostały wskazane przez J.P., jako główni kontrahenci podatnika. Trudno zatem uznać, że podatnik nie ma wiedzy, jakie zlecenia/ankiety przeprowadzał M.N., skoro było to konieczne, żeby dokonać takiej oceny oraz dane te były wymagane przez wskazane wyżej firmy. Co więcej, bazując na zapisach powyższych umów, trudno uznać za wiarygodne, że podatnik i jego żona wskazana w większości tych umów, jako koordynator - osoba do kontaktu ze strony firmy podatnika, nie wiedziała, czy M.N. korzystał z pracowników i nie znała ich danych, skoro zobowiązywały ją do tego wprost umowy z największymi kontrahentami. Także trudno uznać za wiarygodne twierdzenie, że nie posiada danych odnośnie projektów realizowanych przez M.N., skoro była do tego zobowiązana. Co więcej, z zapisów samych umów o współpracy zawartych z E. i P. wynika, że zleceniobiorca będzie zadania wykonywał osobiście lub przez osobę trzecią, o ile wskaże ją przy realizacji konkretnych projektów. W tym kontekście za niewiarygodne organ uznał także stwierdzenie podatnika, zawarte w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg z dnia 25 maja 2023r., iż "zlecając wykonanie badań marketingowych nie miał interesu; ani obowiązku sprawdzania w jaki sposób oraz przy czyjej pomocy zostanie wykonane zlecenie. (...) Tym samym poczytywanie przez organ podatkowy powyższej okoliczności, jako bezsprzecznego świadectwa nierzetelności podatnika, stanowi błąd w ustaleniach poczynionych przez organ i nie może stać się źródłem poniesienia przez podatnika negatywnych konsekwencji". Ponadto, jak wynika z dokumentów przedłożonych przez podatnika głównych zleceniodawców, firmy badawcze przesyłały ww. zlecenia na badania, kwestionariusze dla ankieterów, instrukcje do ankiet, linki do szkoleń, które ww. miał następnie przekazać podległym ankieterom. Przykładowo firma I. przesłała organowi kopie umów zawierających zlecenia dla firmy podatnika oraz zestawienie wszystkich projektów zleconych firmie podatnika w przedmiotowym okresie. Podobnie firma R., P.2 itd. Za niewiarygodne uznano zatem, że podatnik ze swojej strony nie posiada absolutnie żadnych dokumentów, poza fakturami, które mogłyby potwierdzić wykonanie tych usług przez M.N.. Tym bardziej, że współpraca z M.N. trwała kilka lat i był on największym podwykonawcą podatnika. Udział wartości faktur E. i P. w łącznych kosztach zakupu usług marketingowych w okresie od stycznia 2018r. do czerwca 2020r. wynosił w poszczególnych latach pomiędzy 70 a 77 %. Tutejszy organ nie dał także wiary zeznaniom M.N., w zakresie, w jakim twierdzi on, że rzeczywiście wykonał kwestionowane usługi. Powodem takiej oceny jest fakt, że nie potrafił on nawet określić zakresu usług wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz podatnika i chociaż zobowiązał się przesłać dokumenty dotyczące poszczególnych badań, nie wywiązał się z tego obowiązku, pomimo wezwań organu. Nie potrafił także wskazać żadnych konkretnych marek produktów będących przedmiotem badań marketingowych, co jest szczególnie wątpliwe w kontekście długości współpracy - dwa i pół roku oraz ilości rzekomo przeprowadzonych badań. Organ odwoławczy nie dał również wiary zeznaniom J.P., że pracownicy zatrudniani przez firmę podatnika w kontrolowanym okresie nie wykonywali badań marketingowych, nie przeprowadzali ankiet. Jak wynika bowiem z pisemnych wyjaśnień części osób zatrudnianych w firmie podatnika w latach 2018-2020 (J.T., D.S., J.N.) wykonywali oni badania marketingowe, poprzez przeprowadzanie ankiet telefonicznie, online i na żywo, przeprowadzali też audyty Tajemniczego Klienta. Za kolejną sprzeczność w zeznaniach J.P. organ uznał fakt, iż koniec współpracy z M.N. tłumaczy m.in. pandemią i brakiem zleceń na badania marketingowe - ostatnia faktura wystawiona przez P. sp. z o.o. datowana jest na 30.06.2020r. Natomiast zapytana o wzrost rentowności firmy, który nastąpił po zakończeniu współpracy z M.N. w latach 2020 i 2021, tłumaczy zlikwidowaniem obostrzeń związanych z pandemią i pojawieniem się nowych badan i nowych możliwości, twierdzi też, że rok 2021 był dobrym rokiem, jeśli chodzi o ilość badań. Czyli z jednej strony, żona podatnika twierdzi, że nie miała zleceń na badania z powodu pandemii, a z drugiej tłumaczy wzrost rentowności firmy, który następuje w tym samym czasie zlikwidowaniem obostrzeń. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia w Polsce stan epidemii obowiązywał od 20 marca 2020 roku do 15 maja 2022 roku. Czyli wzrost rentowności działalności podatnika nastąpił w trakcie pandemii. Dodatkowo zauważono, że z analizy składanych przez podatnika deklaracji VAT-7K za lata 2018-2021 wynika, że wykazywana przez podatnika dostawa towarów i podatek należny pozostały na podobnym poziomie po zakończeniu współpracy z P. sp. z o.o., zmalała natomiast kwota wykazywanego podatku naliczonego do odliczenia i w konsekwencji wzrosły kwoty zobowiązań podatkowych. Reasumując powyższe rozważania, za sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, organ odwoławczy uznał twierdzenie podatnika, że część faktur wystawianych przez E. i P. zlecane było na użytek własny, w celu wzbogacenia oferty i zbudowania doświadczenia. Jak bowiem udowodniono, podobne lub takie same badania podatnik wykonywał na zlecenie firm badawczych, za co otrzymywał wynagrodzenie i przy okazji również zdobywał doświadczenie. Dodatkowo, za wykonywanie tych badań dla firm badawczych podatnik otrzymywał kilkukrotnie niższą stawkę za ankietę, niż oferowana M.N.. Także dokumentacja przedstawiona przez podatnika w celu potwierdzenia realizacji tych usług przez M.N. okazała się niewiarygodna, co wykazano powyżej. Dodatkowo, zarówno podatnik, jak i jego żona twierdzili, że posiadają 20 lat doświadczenia w badaniach społecznych. Trudno zatem uznać za wiarygodne, że w celu zdobycia doświadczenia i poszerzenia oferty firmy, zlecili na własny koszt (zaciągając w tym celu pożyczki) wykonywanie badań o wartości netto 124.000 zł, osobie której największym atutem jest posiadanie z poprzedniej pracy bazy danych klientów operatora O., którą zdobył wykorzystując mniej restrykcyjne przepisy dotyczące ochrony danych osobowych, obowiązujące we wcześniejszych latach. W świetle powyższego, organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom podatnika, iż E. i P. sp. z o.o. rzeczywiście świadczyły dla niego usługi badań marketingowych, zarówno na użytek własny, jak i odsprzedawanych dalej firmom badawczym. Podatnik nie dysponuje jakimikolwiek wiarygodnymi dowodami, że kwestionowane usługi zostały wykonane, co ma szczególnie istotne znaczenie, mając na uwadze wymóg niebudzącego wątpliwości udokumentowania faktu realizacji usług niematerialnych. Nie można bowiem uznać za wiarygodne dokumentów okazanych przez podatnika dot. 15 faktur rzekomo dokumentujących usługi zlecone na własny użytek. Natomiast do pozostałej części usług, wykazanych na 51 fakturach, ww. nie przedstawił żadnych dowodów, ani nawet nie potrafił wskazać, jakich konkretnie badań one dotyczyły, ani komu zostały odsprzedane, czy też które firmy badawcze zleciły je podatnikowi. Nie wystarczą zatem ogólnikowe twierdzenia, że usługi te zostały wykonane przez kontrahenta podatnika. W interesie podatnika było wykazanie rzeczywistej realizacji zafakturowanych czynności i przedstawienie dowodów źródłowych, potwierdzających ich wykonanie przez wystawcę faktur. W ocenie organu II instancji, skoro sporne usługi miały charakter niematerialny, to podatnik powinien dysponować danymi umożliwiającymi ocenę ich wykonania, jakości takiego wykonania, a także jej wartości. Tymczasem ww. takich danych nie przedłożył, choć miał zapłacić za takie niezweryfikowane usługi niematerialne znaczne kwoty - ogólna wartość usług zafakturowanych na rzecz podatnika przez E. i P. sp. z o.o. to 545.000 zł netto. W świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, organ II instancji powołał się m.in. na treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 Iit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w spornych fakturach, wystawionych przez E. i P. sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego, przedmiotowe faktury są fakturami wystawionymi w celu udokumentowania zdarzeń w ogóle niedokonanych, tzw. fakturami pustymi. W tych okolicznościach nie ma konieczności brania pod uwagę orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Skoro bowiem udowodniono, że opisane na kwestionowanych fakturach usługi nie zostały wykonane, nie można powoływać się na dobrą wiarę. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swego działania, nadużycia prawa, skoro wystawionej na jego rzecz fakturze nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towarów lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający. Trudno zatem przypuszczać, że podatnik nie miał wiedzy o oszukańczym charakterze transakcji, skoro w ogóle nie nabył określonych w spornych fakturach usług, jak i nie dokonał ich sprzedaży. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, organ II instancji podał, że w toku przedmiotowego postępowania, podatnik nie powołał żadnych dowodów, które uzasadniałyby pogląd przeciwny do przyjętego przez organy podatkowe, tj. takich, które potwierdziłyby, że usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały wykonane. Podatnik do większości faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług na nich opisanych, nie potrafił sprecyzować, jakich konkretnie usług - badań one dotyczyły, jaka firmie badawcza zlecała je podatnikowi; ww. nie wiedział, kto konkretnie wykonywał badania opisane na tych fakturach, mimo iż taki obowiązek wynika z umów podatnika, zawartych z największymi kontrahentami. Natomiast dokumenty przedłożone przez podatnika do 15 faktur wystawionych przez E. i P. nie są wiarygodne, czego dowiedziono w sprawie. Następnie Dyrektor wyjaśnił, że organ I instancji przesłuchał M.N. w dniu 1.12.2021r., o czym zawiadomił stronę pismem z dnia 5.11.2021r., doręczonym w dniu 12.11.2021r. Organ nie mógł natomiast zawiadomić pełnomocnika podatnika – M.Ś., ponieważ podatnik udzielił mu pełnomocnictwa dopiero w dniu 17.01.2023r. W dacie przeprowadzenia przesłuchania podatnik nie był natomiast reprezentowany przez pełnomocnika. Z tego względu podnoszony zarzut jest bezzasadny. W odniesieniu do kolejnego zarzutu organ II instancji wyjaśnił, że podatnik został zawiadomiony o terminie przesłuchania w charakterze świadka M.N. i jako strona postępowania miał prawo w nim uczestniczyć i zadawać świadkowi pytania, jednak nie skorzystał z tej możliwości. W świetle powyższego, DIAS w Krakowie uznał decyzje organu I instancji za prawidłowe i utrzymał je w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ww. decyzji skarżący zarzucił: 1) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez dokonanie dowolnej i wybiórczej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, sprzecznej z doświadczeniem życiowym, co w konsekwencji doprowadziło do nierozpoznania przez organ podatkowy istoty sprawy i wydania zaskarżonej decyzji wbrew zasadom logiki i rozumowania z uwagi na niezrozumienie przez organ podatkowy funkcji i przedmiotu badań marketingowych, gdzie organ podatkowy nie rozumie mechanizmów, które dotyczą firm zajmujących się wykonywaniem badań marketingowych, a co za tym idzie organ podatkowy błędnie przyjął, że niezgodne z zebranym materiałem dowodowym są zeznania J.P., że zleceniodawcy żądali zniszczenia materiału badawczego po wystawieniu, podczas gdy wypłata wynagrodzenia była uzależniona od zniszczenia materiałów źródłowych, a do bycia ankieterem nie trzeba mieć doświadczenia, wystarczy mieć tylko wykształcenie średnie, gdyż najważniejsze są umiejętności komunikacyjne, a nadto całkowite pominięcie przez organ podatkowy faktu, że J.P. i P.P. wzięli dwie pożyczki w Banku [...] na realizację badań własnych, gdyż dzięki temu ww. zdobyli umiejętności niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, wykonane zostało portfolio firmy, wzbogacona została oferta firmy, a nadto zwiększyli oni swoje doświadczenie, co umożliwiło im wykonywanie pracy, jako koordynator lub moderator badań, a bez tych badań firma B. nie mogłaby świadczyć usług w zakresie analizy i nie byłoby możliwe branie udziału w przetargach, dzięki tym badaniom firma B. zwiększyła zakres wykonywanych prac, a obecnie firma wykonuje o wiele więcej badań jakościowych, które są lepiej płatne w tym moderowanie IDI, FGI oraz dodatkowa rekrutacja do badań jakościowych, 2) naruszenie art. 187 o.p., poprzez niewystarczające zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz uchybienie zasadom logicznego rozumowania, wiedzy oraz doświadczenia życiowego, polegające na ocenie przez organ rzetelności skarżącego przez pryzmat kontrahentów, z którymi skarżący podejmuje współpracę, tj. uznanie, iż skarżący wprowadzał do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury nieprezentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z uwagi na niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych przez kontrahenta skarżącego, podczas gdy w rzeczywistości skarżący wywiązywał się rzetelnie z obowiązków podatkowych, regulował i ujawniał w deklaracjach wszelkie faktury potwierdzające współpracę z kontrahentem M.N., zaś zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego kontrahenci są wobec siebie niezależnymi i samoistnymi podmiotami, w związku z czym organ powinien dokonać wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego w oparciu o obiektywne wskazania wiedzy i rozumowania, nie zaś przez pryzmat kontrahentów podatnika, 3) naruszenie art. 123 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i uchybienie obowiązkowi poinformowania pełnomocnika skarżącego o terminie przesłuchania M.N. i przesłuchanie go przez organ podatkowy bez udziału pełnomocnika skarżącego, w sytuacji gdy obecność pełnomocnika umożliwiłaby zadanie świadkowi odpowiednich pytań, które pomogłaby w wyjaśnieniu rozbieżności w jego zeznaniach. 4) naruszenie art. 187 § 1 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy konfrontacji pomiędzy M.N. a skarżącym, w sytuacji, gdy w niniejsze sprawie istnieją uzasadnione podstawy do przeprowadzenia konfrontacji, gdyż zeznania złożone przez M.N. są sprzeczne z wyjaśnieniami złożonymi przez skarżącego, a fakty wzajemnie się wykluczają, zaś zgodnie z regułą, ustanowioną w art. 187 § 1 o.p., na organy podatkowe został nałożony obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (tzw. zasada zupełności materiału dowodowego). W skardze skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024r. poz. 935; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawiera ona wad, powodujących konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 kwietnia 2024r., nr 1201-IOP2-2.4103.1.2024, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 11 grudnia 2023r., nr 358000-CKK4-1.500.29.2021.310 oraz 358000-CKK4- 1.500.29.2021.311 w sprawie określenia P.P. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: I kwartał 2018 r. w kwocie 19.887,00 zł; II kwartał 2018 r. w kwocie 12.741,00 zł; III kwartał 2018 r. w kwocie 13.405,00 zł; IV kwartał 2018 r. w kwocie 16.430,00 zł; I kwartał 2019 r. w kwocie 11.843,00 zł; II kwartał 2019r. w kwocie 17.560,00 zł; III kwartał 2019r. w kwocie 23.208,00 zł; IV kwartał 2019r. w kwocie 24.864,00 zł; I kwartał 2020r. w kwocie 19.645,00 zł; II kwartał 2020r. w kwocie 21.816,00 zł. Zdaniem Sądu stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd zauważa, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sadów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl - podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). Dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I GSK 824/16). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny być przekonująco umotywowane i znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż organ nie uchybił powyższym zasadom postępowania podatkowego (w stopniu, który nakazywałby uwzględnienie skargi). Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Co ważne wyliczenie powyższe jest przykładowe i stanowi katalog otwarty. Samo włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne, w świetle art. 180 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej Wbrew stanowisku skarżącego organ prawidłowo dokonał oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów. Nie będąc skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonał jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyniki tej oceny znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, zarówno I, jak i II instancji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, zawierających wnikliwą analizę motywów podjętych rozstrzygnięć, pozwalającą stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego procedury przesłuchania M.N., wskazać należy, że organ dokonał tej czynności w dniu 1.12.2021r., o czym zawiadomił stronę pismem z dnia 5.11.2021r., doręczonym w dniu 12.11.2021r. Organ nie mógł natomiast zawiadomić pełnomocnika skarżącego – M.Ś., ponieważ ww. udzielił mu pełnomocnictwa dopiero w dniu 17.01.2023r. W dacie przeprowadzenia przesłuchania skarżący nie był natomiast reprezentowany przez pełnomocnika. Z tego względu podnoszony zarzut jest bezzasadny. Ponadto skarżący został zawiadomiony o terminie przesłuchania w charakterze świadka M.N. i jako strona postępowania miał prawo w nim uczestniczyć i zadawać świadkowi pytania, jednak nie skorzystał z tej możliwości. W ocenie Sądu, organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego miały wszelkie podstawy do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały opisanych w nich transakcji. Zatem organ zasadnie odmówił skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 112, a ich wykładnia - niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych - prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Ponadto sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną przez podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (por. np. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2008/17). Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1933/14, z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 339/21). Na gruncie przepisów unijnych, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 112). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, publ. LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie VAT jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13). Przechodząc do merytorycznych aspektów badanej sprawy – w pierwszej kolejności należy wskazać, że kontrolowana decyzja dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za I-III kwartał 2018r., dlatego też kluczowe znaczenie dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia ma ustalenie, czy określone w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu. W tym zakresie należy podać, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2018r. upływał w 2018r. A zatem w świetle ww. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnienie zobowiązania podatkowego za ww. okres nastąpiłoby z upływem 31 grudnia 2023r. Jednak zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W myśl przepisu art. 70 § 7 pkt 5 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał dla skarżącego w dniu 13 marca 2023r. decyzję nr 358000-CKK4-1.500.29.2021.126 w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego za okres od I kwartału 2018r. do II kwartału 2020r., która została doręczona w dniu 16 marca 2023r. Decyzja ta jest ostateczna. Na podstawie tej decyzji w dniu 27 marca 2023r. wydano zarządzenia zabezpieczenia stosowane przy zabezpieczeniu należności pieniężnych, które zostały doręczone skarżącemu w dniu 5 kwietnia 2023r. Z tym dniem uległ zawieszeniu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2018r. do II kwartału 2020r. W niniejszej sprawie nie stwierdzono okoliczności świadczących o zakończeniu postępowania zabezpieczającego prowadzonego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W związku z powyższym, prawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym, spełniona została przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe objęte przedmiotowym postępowaniem i tym samym istniała podstawa do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Przechodząc dalej wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie wątek sporny dotyczy rozstrzygnięcia, czy skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach VAT, na których jako wystawca widnieją E. [...] , NIP [...] oraz P. Sp. z o.o. [...], NIP [...] . Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie stwierdził, że w rozliczeniu podatku VAT za okres od I kwartału 2018r. do II kwartału 2020r. skarżący zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia, poprzez zaewidencjonowanie w ewidencji zakupu VAT faktur, które to faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności uniemożliwiające przyznanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur, wystawionych przez ww. podmioty, gdyż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te służyły jedynie obniżeniu zobowiązań podatkowych skarżącego. Dla porządku podać należy, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją, skarżący prowadził działalność gospodarczą, w zakresie usług badań marketingowych - badań rynku i opinii publicznej. Z danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że działalność ww. prowadził pod nazwą: B. [...], NIP [...], Regon [...]. Działalność gospodarczą rozpoczął w dniu 8 marca 2012 r. Jako przeważającą działalność gospodarczą podano kod PKD: 73.20 Z - Badanie rynku i opinii publicznej. W kontekście charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności, słusznie zauważył organ, że usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, powinny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. Dysponowanie przez skarżącego jedynie fakturami nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Należy każdorazowo zadbać, aby zgromadzona dokumentacja pozwoliła określić, czy i jakie usługi udokumentowane fakturą zostały wykonane wdanym okresie. Potwierdzeniem powyższego jest ukształtowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznaczne stanowisko, że przypadku wydatków z tego rodzaju umów o usługi niematerialne, to podatnik musi wykazać, że zostały one rzeczywiście wykonane, musi wykazać przy tym, jakiego rodzaju czynności dla ich wykonania przedsięwziął zleceniobiorca, a także i to, że wykonał je rzeczywiście podmiot określony w fakturze. Dokumentacja wykonania usług, w szczególności nabycia i wykonania usług niematerialnych, powinna obejmować nie tylko umowy, ale również dokumentację potwierdzającą złożenie zamówienia na wykonanie usługi, realizację zamówienia, jego wycenę, szczegółowy opis, jakiego rodzaju usługi dotyczy konkretna faktura, jak też wszelkiego rodzaju opracowania na piśmie (kto, gdzie, kiedy i w jakim zakresie dokonał poszczególnych czynności związanych z realizacją usługi), czy korespondencję handlową. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się obowiązek udokumentowania faktycznego wykonania tego rodzaju usług w sposób szczególnie staranny. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1375/15, z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1222/16, z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1746/18). Biorąc pod uwagę powyższe, należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że w badanej sprawie skarżący nie przedstawił wiarygodnych wyjaśnień, czy dowodów potwierdzających, że usługi określone na kwestionowanych fakturach jako "badania marketingowe" zostały w rzeczywistości wykonane. Świadczą o tym m.in. następujące okoliczności faktyczne sprawy. Przede wszystkim, poza fakturami, skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie kwestionowanych badań marketingowych przez należące do M.N. podmioty - E. i P. sp. z o.o. (za wyjątkiem dokumentacji dotyczącej 15 faktur). W szczególności skarżący nie przedstawił zamówień, opisu usług ani ich rozliczenia, rodzaju i ilości badań/ankiet/audytów, których miały dotyczyć poszczególne faktury, ani też żadnej korespondencji handlowej z kontrahentem, który miał świadczyć przedmiotowe usługi. Skarżący nie potrafił nawet wskazać, na rzecz jakich firm badawczych te usługi zostały następnie odsprzedane, ani jakich konkretnie projektów dotyczyły. Zaaprobować należy stanowisko organu w zakresie oceny dowodów, mających rzekomo dokumentować wykonanie usług opisanych na 15 fakturach, które skarżący zlecił na użytek własny swojej firmy, w celu wzbogacenia ofert. W tym zakresie wskazać trzeba, że do faktury nr [...] z dnia 28.02.2018r. skarżący przedstawił zlecenie na realizację badania marketingowego "Operator część 2". Na zleceniu tym wskazano termin realizacji badania 4.01.2018-25.01.2018r. Natomiast w treści załączonego raportu podstawowego z badania marketingowego "Operator część 2" na str. 3 w pkt 2. "Metoda" wskazano jako termin badania od 4.01.2020r. do 25.01.2020r. Rację ma organ twierdząc, że dokumenty te dotyczyły jakiegoś innego zlecenia, a nie usług rzekomo wykonanych przez M.N. w dniach 4.01.2018-25.01.2018r. i udokumentowanych fakturą z dnia 28.02.2018r. Z kolei faktura nr [...] dotyczyć miała "Badania świadomości i wiedzy ekonomicznej Polaków, przeprowadzonego w dniach 7.11.2017-24.11.2017r. - typ badania CAPI (kwestionariusz elektroniczny), stawka za ankietę 50 zł netto (czyli 61,50 zł brutto). Jednak z dokumentacji przedstawionej przez firmę I., wskazaną przez żonę skarżącego, jako firmę badawczą, będącą jednym z głównych kontrahentów wynika, że w dniu 14.02.2020r. zlecili oni firmie skarżącego realizację badania o dokładnie takiej samej nazwie/celu, takim samym typie badania – CAPI i narzędziu badawczym - kwestionariusz elektroniczny. Z tym, że zlecone przez I. badanie oferowało stawkę za ankietę 33 zł brutto za 67 ankiet. Natomiast z przedstawionych przez skarżącego dokumentów wynika, że ponad dwa lata wcześniej, rzekomo zamawiając badanie na własny użytek, zaoferował on stawkę dwukrotnie wyższą za 140 ankiet. Takie działanie należy uznać za sprzeczne z zasadami logiki. Z doświadczenia życiowego wynika bowiem, że ceny usług rosną wraz z upływem czasu, a nie maleją, a cena za usługi/towary jest niższa przy zakupie większej ilości, a nie na odwrót, jak ma to miejsce w tej sytuacji. Natomiast faktura nr [...] z dnia 25 lutego 2019 roku dotyczyła realizacji badania o nazwie "Poznanie opinii respondentów na temat operatorów komórkowych świadczących usługi dla biznesu oraz oferowanych przez nich ofert". Co prawda ze zlecenia wynika że typ badania, to CATI, jednak z instrukcji dla ankieterów wynika, że badanie realizowane było metodą CAPI. Na przekazanym przez skarżącego zleceniu widnieje informacja o stawce za ankietę 80 zł netto za 100 ankiet. Natomiast z dokumentacji przedstawionej przez firmę R. sp. z o.o. wynika, że skarżący realizował dla tej firmy badanie o dokładnie takiej samej nazwie/celu badania, zarówno przed, jak i po dacie wystawienia faktury przez spółkę P.. Dotyczyło to wystawionej przez skarżącego faktury nr [...] z dnia 30.07.2018 r. na kwotę 799,99 zł za 20 ankiet w stawkach po 26, 28 i 32 zł netto. Podobnie faktura nr [...] z dnia 29.05.2019r. na kwotę 1690,02 zł za 27 ankiet po 30,31,21,i 35 zł netto za ankietę, faktura [...] z dnia 3.12.2019r. na kwotę 915,12 zł brutto za 20 ankiet w stawkach 28, 30 i 36 zł netto za ankietę oraz faktura nr [...] z dnia 12.05.2020 na kwotę 461,00 zł za 10 ankiet w stawkach 30,32 i 37 zł. Jak wynika z analizy dokumentacji przesłanej przez R. sp. z o.o. stawki za te ankiety były zbliżone i wraz z upływem czasu nieznacznie wzrastały. W kontekście powyższego, rację ma organ twierdząc, że za pozbawione ekonomicznego uzasadnienia, należy uznać zlecanie wykonania na własny użytek, w celu zdobycia doświadczenia, takich samych badań, jakie wykonywało się wcześniej (i później) odpłatnie dla swojego kontrahenta. Skoro bowiem skarżący wykonywał już wcześniej takie same badania, to miał już doświadczenie w tym zakresie. Dodatkowo, należy zwrócić uwagę na stawki za wykonanie ankiet. Zleceniodawca skarżącego oferował stawki w przedziale od 26 do 37 zł, natomiast skarżący swojemu zleceniobiorcy oferował 80 zł, co stanowi 2-3 trzykrotność stawki, którą skarżący otrzymywał. Działanie takie należy uznać za nieprawdopodobne, tym bardziej w kontekście faktu, że badania te skarżący miał finansować ze środków własnych, na które wziął kredyt w banku. Nie można też uznać, że nie znał on obowiązujących na rynku stawek, skoro wykonywał w tym samym czasie, takie same ankiety dla swoich kontrahentów, a oprócz tego posiada 20-letnie doświadczenie w badaniach społecznych. Nie można też pominąć okoliczności, że do faktury nr [...] z dnia 30.11.2019r. skarżący przedstawił zlecenie na badanie Agencik - ocena jakości obsługi i oferty Towarzystwa Ubezpieczeniowe, typ badania - Tajemniczy Klient. Jednak z zestawień przesłanych przez firmę R. wynika, że skarżący wielokrotnie wykonywał dla nich badania typu MS - Mystery Shopping - inaczej Tajemniczy Klient, m.in. były to badania jakości obsługi w banku oraz na stacjach paliw, w sklepach RTV AGD. Badania te skarżący wykonywał na długo przed zleceniem ich M.N. (wystawiona przez skarżącego faktura nr [...] z 8.11.2018), na dużych liczebnościach prób (do 198, jak w przypadku fv nr [...] z 8.08.2019r.). Także stawki za ankietę, które skarżący otrzymał za wykonanie tych audytów są znacząco niższe (30-40 zł netto), niż ta, którą skarżący zaoferował M.N. (150 zł netto). Powyższe wskazuje na brak uzasadnienia ekonomicznego w działaniach skarżącego. Ponosi on bowiem ogromne koszty związane z nabyciem na własny użytek badań marketingowych, podczas gdy w ramach działalności wykonuje dla kontrahentów analogiczne badania za o wiele niższe stawki. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że w przypadku przedstawionych przez skarżącego zleceń dla P. sp. z o. o. na badania o nazwach: "Monitoring warunków pracy, zdrowia i psychicznego dobrostanu w pracy", "Dziedzictwo", "Film" przekazanych w piśmie z dnia 6 lipca 2023r. dot. faktur nr [...] , miały one dotyczyć badań na użytek własny firmy skarżącego - jednak z dokumentów przedstawionych przez zleceniobiorcę skarżącego, firmę J. wynika, że realizowała ona dla ww. takie same badania w tych samych terminach, tylko z mniejszą ilością ankiet. Ponadto zasadnie organ nie dał także wiary twierdzeniom skarżącego, że 15 faktur wystawionych przez firmy reprezentowane przez M.N. zostało zamówionych przez skarżącego na użytek własny i sfinansowanych, m.in. poprzez pożyczki zaciągnięte w Banku [...] . Z przedłożonych przez skarżącego umów pożyczek wynika bowiem, że zostały one przeznaczone częściowo na spłatę innego kredytu, a częściowo na cele konsumpcyjne. Nigdzie w umowach tych nie wskazano, że przeznaczone są one na cele działalności gospodarczej. Dodatkowo, umowa z dnia 29.11.2018r. została zawarta nie ze skarżącym, ale z jego żoną. W ocenie Sądu, wszystkie opisane wyżej okoliczności prowadzą do wniosku, że przedstawiona przez skarżącego dokumentacja dotycząca 15 faktur, mająca potwierdzać wykonanie przez firmy należące do M.N. usług opisanych na fakturach, które zlecał on rzekomo na własny użytek - została wytworzona, bądź też przerobiona z dokumentacji dotyczącej innych zleceń, wyłącznie w celu ich uprawdopodobnienia. Przechodząc dalej, zaaprobować również należy stanowisko organu w zakresie oceny zeznań i pisemnych wyjaśnień żony skarżącego, tj. J.P.. Pojawiły się w nich nieścisłości i sprzeczności. Wskazują na to następujące okoliczności faktyczne sprawy. Po pierwsze, wyjaśnienia skarżącego i jego żony różnią się w zakresie opisu przebiegu współpracy z E.. J.P., opisując przebieg transakcji zawieranych z E. stwierdziła, że to głównie ona kontaktowała się z M.N. w sprawie realizacji projektów, poprzez osobiste spotkania, telefonicznie oraz e-mailowo, a faktury były dostarczane przez M.N. mailowo lub osobiście przy okazji rozliczania się z poszczególnych projektów. Z kolei skarżący w wyjaśnieniach składanych do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Kraków odnośnie transakcji z E. poinformował, że to on prowadził rozmowy handlowe z tą firmą telefonicznie, bądź mailowo i to on dokonywał zamówień usług dla każdej z faktur, wystawionych przez E., a wszystkie faktury zostały doręczone mailowo, bez kontaktu osobistego. Po drugie, w toku przesłuchania z dnia 23 września 2023r. J.P. stwierdziła, że w jej ocenie do wykonywania badań marketingowych nie jest wymagane specjalistyczne wykształcenie lub doświadczenie, wystarczy wykształcenie średnie, komunikatywność i podstawowa obsługa komputera. Zeznała też, że w ramach współpracy z firmami E. i P. kontaktowała się tylko z M.N., który mówił, że większość badań realizował sam, w przypadku większych projektów miał posiłkować się pracownikami, ale nigdy nie poznała tych osób. Natomiast w piśmie z dnia 28 stycznia 2022r. ww. stwierdziła, że nie ma informacji, czy firmy E. i P. zatrudniały pracowników, kontaktowała się tylko z M.N.. Ww. raz zatem twierdziła, że nie wie, czy firmy należące do M.N. zatrudniały pracowników, a innym razem stwierdziła, że przy większych projektach korzystały z pracowników. Kwestia osoby wykonującej badania marketingowe jest o tyle istotna, że z umów zawartych przez skarżącego z firmami badawczymi wynika obowiązek zbierania danych dotyczących ankieterów oraz realizowanych przez nich badań. Biorąc pod uwagę zapisy umów o współpracy z firmą I.; R. Sp. z o.o.; G. sp. z o.o.; B.3 sp. z o.o.; P.2 sp. z o.o.; D.4 sp. z o.o.; B.2 sp. z o.o. – zgodnie z tymi umowami, firma skarżącego była zobowiązana do dokonywania corocznej oceny okresowej ankieterów. Wszystkie wymienione wyżej firmy zostały wskazane przez żonę skarżącego, jako jego główni kontrahenci. Trudno zatem uznać, że skarżący nie miał wiedzy, jakie zlecenia/ankiety przeprowadzał M.N., skoro było to konieczne, żeby dokonać takiej oceny oraz dane te były wymagane przez wskazane wyżej firmy. Co więcej, bazując na zapisach powyższych umów, trudno uznać za wiarygodne, że skarżący i jego żona, wskazana w większości tych umów, jako koordynator - osoba do kontaktu ze strony firmy skarżącego, nie wiedziała, czy M.N. korzystał z pracowników i nie znała ich danych, skoro zobowiązywały ją do tego wprost umowy z największymi kontrahentami. Także trudno uznać za wiarygodne twierdzenie, że żona skarżącego nie posiadała danych odnośnie projektów realizowanych przez M.N., skoro była do tego zobowiązana. Ponadto z zapisów samych umów o współpracy zawartych z E. i P. wynika, że zleceniobiorca będzie wykonywał zadania osobiście lub przez osobę trzecią, o ile wskaże ją przy realizacji konkretnych projektów. W tym kontekście za niewiarygodne należy także uznać stwierdzenie skarżącego, zawarte w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg z dnia 25 maja 2023r., iż: "zlecając wykonanie badań marketingowych nie miał interesu; ani obowiązku sprawdzania w jaki sposób oraz przy czyjej pomocy zostanie wykonane zlecenie. (...) Tym samym poczytywanie przez organ podatkowy powyższej okoliczności jako bezsprzecznego świadectwa nierzetelności podatnika, stanowi błąd w ustaleniach poczynionych przez organ i nie może stać się źródłem poniesienia przez podatnika negatywnych konsekwencji". Dodatkowo, jak wynika z dokumentów przedłożonych przez głównych zleceniodawców skarżącego, firmy badawcze przesyłały mu zlecenia na badania, kwestionariusze dla ankieterów, instrukcje do ankiet, linki do szkoleń, które miał on następnie przekazać podległym ankieterom. Przykładowo firma I. przesłała organowi kopie wiadomości mailowych, zawierających zlecenia dla firmy skarżącego oraz zestawienie wszystkich projektów, zleconych jego firmie w przedmiotowym okresie., podobnie firma R., P.2 itd. Zdaniem Sądu, za niewiarygodne należy zatem uznać, że skarżący ze swojej strony nie posiadał żadnych dokumentów, poza fakturami, które mogłyby potwierdzić wykonanie tych usług przez M.N.. Tym bardziej, że współpraca z M.N. trwała kilka lat i był on największym podwykonawcą skarżącego. Udział wartości faktur E. i P. w łącznych kosztach zakupu usług marketingowych w okresie od stycznia 2018r. do czerwca 2020r. wynosił w poszczególnych latach pomiędzy 70 a 77 %. Słusznie organ nie dał także wiary zeznaniom M.N., w zakresie, w jakim twierdził on, że rzeczywiście wykonał kwestionowane usługi. Powodem takiej oceny jest fakt, że nie potrafił on nawet określić zakresu usług wykazanych na fakturach, wystawionych na rzecz skarżącego i chociaż zobowiązał się przesłać dokumenty dotyczące poszczególnych badań, nie wywiązał się z tego obowiązku, pomimo wezwań organu. Nie potrafił także wskazać żadnych konkretnych marek produktów, będących przedmiotem badań marketingowych, co jest szczególnie wątpliwe w kontekście długości współpracy (dwa i pół roku) oraz ilości rzekomo przeprowadzonych badań. Ponadto zasadnie organ odmówił wiarygodności zeznaniom żony skarżącego, że pracownicy zatrudniani przez firmę skarżącego w kontrolowanym okresie nie wykonywali badań marketingowych, nie przeprowadzali ankiet. Jak wynika bowiem z pisemnych wyjaśnień części osób zatrudnianych w firmie skarżącego, w tatach 2018-2020 (J.T., D.S., J.N.) wykonywali oni badania marketingowe, poprzez przeprowadzanie ankiet telefonicznie, online i na żywo, przeprowadzali też audyty Tajemniczego Klienta. Za kolejną sprzeczność w zeznaniach żony skarżącego należy uznać fakt, iż koniec współpracy z M.N. tłumaczyła ona, m.in. pandemią i brakiem zleceń na badania marketingowe - ostatnia faktura wystawiona przez P. sp. z o.o. datowana jest na dzień 30.06.2020r. Natomiast zapytana o wzrost rentowności firmy, który nastąpił po zakończeniu współpracy z M.N. w latach 2020 i 2021, tłumaczyła zlikwidowaniem obostrzeń związanych z pandemią i pojawieniem się nowych badań i nowych możliwości. Twierdziła też, że rok 2021 był dobrym rokiem, jeśli chodzi o ilość badań. Czyli z jednej strony, żona skarżącego twierdziła, że nie miała zleceń na badania z powodu pandemii, a z drugiej tłumaczyła wzrost rentowności firmy, który następuje w tym samym czasie, zlikwidowaniem obostrzeń. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia w Polsce stan epidemii obowiązywał od 20 marca 2020 roku do 15 maja 2022 roku, czyli wzrost rentowności działalności skarżącego nastąpił w trakcie pandemii. Dodatkowo należy zauważyć, że z analizy składanych przez skarżącego deklaracji VAT-7K za lata 2018-2021 wynika, że wykazywana przez niego dostawa towarów i podatek należny, pozostały na podobnym poziomie po zakończeniu współpracy z P. sp. z o.o., zmalała natomiast kwota wykazywanego podatku naliczonego do odliczenia i w konsekwencji wzrosły kwoty zobowiązań podatkowych. W świetle powyższych okoliczności faktycznych stwierdzić należy, że sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, należy uznać twierdzenia skarżącego, że część faktur wystawianych przez E. i P., zlecane było na użytek własny, w celu wzbogacenia oferty i zbudowania doświadczenia. Jak bowiem wskazywano - podobne lub takie same badania skarżący wykonywał na zlecenie firm badawczych, za co otrzymywał wynagrodzenie i przy okazji również zdobywał doświadczenie. Dodatkowo, za wykonywanie tych badań dla firm badawczych otrzymywał kilkukrotnie niższą stawkę za ankietę, niż oferowano M.N.. Także dokumentacja przedstawiona przez skarżącego w celu potwierdzenia realizacji tych usług przez M.N., okazała się niewiarygodna, na co wykazywano już powyżej. Dodatkowo, zarówno skarżący, jak i jego żona twierdzili, że posiadają 20 lat doświadczenia w badaniach społecznych. Trudno zatem uznać za wiarygodne, że w celu zdobycia doświadczenia i poszerzenia oferty firmy, zlecali oni na własny koszt (zaciągając w tym celu pożyczki), wykonywanie badań o wartości netto 124.000 zł, osobie której największym atutem jest posiadanie z poprzedniej pracy bazy danych klientów operatora Orange, którą zdobył wykorzystując mniej restrykcyjne przepisy dotyczące ochrony danych osobowych, obowiązujące we wcześniejszych latach. Mając na uwadze wszystkie okoliczności faktyczne sprawy – słusznie organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, iż E. i P. sp. z o.o., rzeczywiście świadczyły dla niego usługi badań marketingowych, zarówno na użytek własny, jak i odsprzedawanych dalej firmom badawczym. Skarżący nie dysponował jakimikolwiek wiarygodnymi dowodami, że kwestionowane usługi zostały wykonane, co ma szczególnie istotne znaczenie, mając na uwadze wymóg niebudzącego wątpliwości udokumentowania faktu realizacji usług niematerialnych. Nie można bowiem uznać za wiarygodne dokumentów okazanych przez skarżącego dotyczących 15 faktur rzekomo dokumentujących usługi zlecone na własny użytek. Natomiast do pozostałej części usług, wykazanych na 61 fakturach, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, ani nawet nie potrafił wskazać, jakich konkretnie badań one dotyczyły, ani komu zostały odsprzedane, czy też które firmy badawcze zleciły je skarżącemu. Niewystarczające są zatem ogólnikowe twierdzenia, że usługi te zostały wykonane przez kontrahenta skarżącego. W interesie skarżącego było wykazanie rzeczywistej realizacji zafakturowanych czynności i przedstawienie dowodów źródłowych, potwierdzających ich wykonanie przez wystawcę faktur. Skoro sporne usługi miały charakter niematerialny, to skarżący powinien dysponować danymi, umożliwiającymi ocenę ich wykonania, jakości takiego wykonania, a także jej wartości. Tymczasem ww. takich danych nie przedłożył, choć miał zapłacić za takie niezweryfikowane usługi niematerialne znaczne kwoty - ogólna wartość usług zafakturowanych na rzecz skarżącego przez E. i P. sp. z o.o. to 545.000 zł netto. W świetle wszystkich powyższych aspektów badanej sprawy – zasadnie organ zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w spornych fakturach, wystawionych przez E. i P. sp. z o.o. Skarżący nie powołał bowiem żadnych dowodów, które uzasadniałyby pogląd przeciwny do przyjętego przez organy podatkowe, tj. takich, które potwierdziłyby, że usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały wykonane. Skarżący do większości faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. nie przedstawił żadnych dowodów, potwierdzających wykonanie usług na nich opisanych, nie potrafił sprecyzować, jakich konkretnie usług - badań one dotyczyły, jaka firmie badawcza zlecała je podatnikowi. Skarżący nie wiedział, kto konkretnie wykonywał badania opisane na tych fakturach, mimo iż taki obowiązek wynika z umów skarżącego zawartych z największymi kontrahentami. Natomiast dokumenty przedłożone przez podatnika do 15 faktur wystawionych przez E. i P. nie są wiarygodne, czego dowiedziono w sprawie. Należy zgodzić się z organem, że przedmiotowe faktury są fakturami wystawionymi w celu udokumentowania zdarzeń w ogóle niedokonanych, tzw. fakturami pustymi. W tych okolicznościach nie ma konieczności brania pod uwagę orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Skoro bowiem udowodniono, że opisane na kwestionowanych fakturach usługi nie zostały wykonane, nie można powoływać się na dobrą wiarę. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swego działania, nadużycia prawa, skoro wystawionej na jego rzecz fakturze nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towarów lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający. Trudno zatem przypuszczać, że skarżący nie miał wiedzy o oszukańczym charakterze transakcji, skoro w ogóle nie nabył określonych w spornych fakturach usług, jak i nie dokonał ich sprzedaży. Zdaniem Sądu, stanowisko zawarte w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z powyższymi ustaleniami organu. Niemniej skarżący nie wykazał skutecznie, że organ w zaskarżonej decyzji uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Sąd nie dopatrzył się uchybień w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Zebrane dowody uznał za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.