I SA/Kr 543/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Urszula Zięba WSA Grzegorz Klimek po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 15 lutego 2021 r., nr: [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą. II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz M. A. kwotę 617 zł (słownie: sześćset dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Obecnie zaskarżoną do WSA w Krakowie decyzją nr [...] z 15 lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (NUS) z 28 października 2020 r., nr [...], wydaną w sprawie określenia M. A. (skarżący) zobowiązania podatkowego za 2016 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 20.538,00 zł. Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: NUS w wyniku wszczętego z urzędu postępowania podatkowego decyzją z 28.10.2020 r. o numerze [...], którą na podstawie art. 207, art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.o.p.o.f.) określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 20.538,00 zł. W wyniku postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji ustalił m.in., że w dniu 6.05.2015 r. skarżący wraz z ojcem J. A. nabył udziały wynoszące po [...] części w prawie własności nieruchomości położonej w K. , utworzonej z działki nr [...] od A. A., na podstawie umowy darowizny z dnia 6.05.2015 r. (akt notarialny [...]). Strony umowy wskazały wartość darowizn po 25.000,00 zł dla każdego z obdarowanych, tj. łącznie 50.000,00 zł. Nieruchomość otrzymana przez Skarżącego i Pana J. A. od Pani A. A. w chwili darowizny obciążona była hipoteką umowną zwykłą do kwoty 499.000,00 zł na zabezpieczenie kredytu udzielonego A. A., na rzecz [...] i hipoteką umowną kaucyjną w kwocie 89.980,00 zł na zabezpieczenie odsetek od tego kredytu. W dniu 23.07.2015 r. skarżący wraz z J. A. zaciągnęli u I. P. i J. P. pożyczkę w wysokości 254.564,05 zł (aktem notarialny [...]). Zgodnie z postanowieniami § 3 tej umowy kwota udzielonej pożyczki została przez pożyczkodawców przelana bezpośrednio na podane przez pożyczkobiorców konto tytułem spłaty zadłużenia A. A. z tytułu kredytu, które wynosiło 254.564,05 zł. Na podstawie § 3 umowy spłata pożyczki, wraz z oprocentowaniem w wysokości 0,1% w stosunku rocznym, miała nastąpić do 31.01.2016 r. Jednocześnie, w celu zabezpieczenia spłaty wierzytelności oraz kosztów zabezpieczenia i dochodzenia wierzytelności – skarżący i J. A. przenieśli na rzecz J. P. i I. P. udziały, wynoszące po [...] części w nieruchomości położonej w K. . Wartość przewłaszczonych udziałów ustalono na kwoty 2 x 36.000,00 zł (§4 umowy). Natomiast I. i J. P. zobowiązali się do zwrotnego przeniesienia na rzecz skarżącego i J. A. udziałów wynoszących po [...] części w ww. nieruchomości, w terminie 30 dni od chwili spełnienia się przesłanki w zakresie zaspokojenia całości wierzytelności z tytułu umowy pożyczki, z zastrzeżeniem, że ich zobowiązanie do zwrotnego przeniesienia współwłasności wygasa w przypadku braku zapłaty wymagalnych zobowiązań z tytułu umowy pożyczki, w terminie 14 dni od doręczenia małżonkom P. wezwania do wydania przedmiotu umowy przewłaszczenia. Ponieważ pożyczka nie została zwrócona w umówionym terminie (tj. 31.01.2016 r.), wygasało roszczenie zwrotne o przeniesienie na skarżącego i J. A. wskazanych w umowie udziałów we własności nieruchomości. Zniesienie współwłasności ww. udziałów nastąpiło Ugodą z 28.04.2015 r., sygn. akt [...], w ten sposób, że dz. ewid. nr [...] dzieli się na dz. ewid. [...] o pow. 0,0646 ha, dz. ewid. [...] o pow. 0,1133 ha, dz. ewid. [...] o pow. 0,1000 ha. Tak powstałe działki otrzymali J. P. i I. P. na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej całość prawa własności dz. ewid. [...] oraz [...] oraz skarżący i J. A. po [...] części prawa własności dz. ewid. [...]. Z uwagi na fakt, iż kwota udzielonej pożyczki nie została zwrócona a wierzyciele nie zostali zaspokojeni w inny sposób i nie dochodzili swoich roszczeń na drodze sądowej, organ podatkowy stwierdził, że nadwyżka pożyczki udzielonej nad wartość przewłaszczonych na zabezpieczenie tej pożyczki udziałów w nieruchomości stanowi przychód po stronie pożyczkobiorców, którzy osiągnęli konkretne przysporzenie majątku, poprzez uregulowanie zobowiązania w kwocie niższej od zaciągniętej pożyczki. Zdaniem organu podatkowego, niespłacona część pożyczki oraz niezapłacone odsetki od kapitału wymagalne na ustalony w umowie termin spłaty pożyczki, stanowią dla pożyczkobiorców nieodpłatne świadczenie, skutkujące powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na podstawie art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 u.o.p.o.f. Nadwyżka pożyczki udzielonej wynosi 182.564,05 zł a kwota niezapłaconych odsetek od pożyczki wynosi 134, 60 zł. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że zarówno ˝ wartości nadwyżki niezwróconej pożyczki, jak i ˝ wartości niezapłaconych odsetek- łącznie 91.349,33 zł, stanowi dla skarżącego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art, 20 ust. 1 u.o.p.d.o.f. Organ podatkowy stwierdził jednocześnie, że w złożonym zeznaniu PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 z naruszeniem art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy skarżący zawyżył wykazane koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy o kwotę 764,35 zł. W konsekwencji, uwzględniając osiągnięte przez skarżącego dochody wykazane w złożonym za rok podatkowy 2016 zeznaniu podatkowym PIT-37 oraz prawidłową, ustaloną przez organ podatkowy wysokość kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy, organ podatkowy określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w kwocie 20.538,00 zł. Decyzję wymiarową organu I instancji doręczono skarżącemu w dniu 29.10.2020 r. W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał w dniu 15.02.2021 r. decyzję, nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 28 października 2020 r., nr [...], wydaną w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego za 2016 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS podtrzymał wszystkie ustalenia , jak i ocenę prawną, dokonane przez organ I instancji. Uznał zatem, że skoro kwota udzielonej pożyczki nie została zwrócona a wierzyciele nie zostali zaspokojeni w inny sposób i nie dochodzili swoich roszczeń na drodze sądowej, to nadwyżka pożyczki udzielonej nad wartość przewłaszczonych na zabezpieczenie tej pożyczki udziałów w nieruchomości stanowi przychód po stronie pożyczkobiorców, którzy osiągnęli konkretne przysporzenie majątku, poprzez uregulowanie zobowiązania w kwocie niższej od zaciągniętej pożyczki. Zdaniem organu podatkowego, niespłacona część pożyczki oraz niezapłacone odsetki od kapitału wymagalne na ustalony w umowie termin spłaty pożyczki, stanowią dla pożyczkobiorców nieodpłatne świadczenie, skutkujące powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na podstawie art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 u.o.p.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego i materialnego, tj. przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 5, art. 24 ust. 2 oraz art. 45 ust. 6 u.o.p.d.o.f. Główny zarzut skargi to nieuwzględnienie przez organ istotnej okoliczności, że skarżący w dalszym ciągu ma wymagalną do zapłaty na rzecz pożyczkodawców pożyczkę zgodnie z aktem notarialnym [...] w wysokości 91.282,03 zł, wraz z dalszymi odsetkami za zwłokę, pomimo przekroczenia terminu jej spłaty, która miała nastąpić do 31.01.2016 r. (przedawnienie pożyczki prywatnej wynosi aż 6 lat zgodnie z art. 118 kodeksu cywilnego). Zarzucając powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona co do zarzutu naruszenia prawa materialnego, a to art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust.1 u.o.p.d.o.f. Spór w sprawie dotyczy oceny czy nadwyżka pożyczki udzielonej nad wartość przewłaszczonych na zabezpieczenie tej pożyczki udziałów w nieruchomości stanowi przychód po stronie pożyczkobiorców, którzy osiągnęli konkretne przysporzenie majątku, poprzez uregulowanie zobowiązania w kwocie niższej od zaciągniętej pożyczki. Zdaniem organu podatkowego, niespłacona część pożyczki oraz niezapłacone odsetki od kapitału wymagalne na ustalony w umowie termin spłaty pożyczki, stanowią dla pożyczkobiorców nieodpłatne świadczenie, skutkujące powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na podstawie art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 u.o.p.o.f. Zdaniem skarżącego sporną kwotę będzie można uznać za przychód w rozumieniu u.o.p.o.f., dopiero po jej przedawnieniu z upływem 6 lat. Sąd rację przyznał stanowisku skarżącego, jako mającego oparcie w przepisach prawa i zasadach logiki. W art. 10 ust. 1 pkt 9 u.o.p.o.f. ustawodawca przewidział, że źródłem przychodu może być "inne źródło". Zakres przychodów należących do kategorii "innych źródeł", został zasadniczo wskazany w treści art. 20 u.o.p.o.f. Niemniej jednak już z samej tylko treści przepisów w nim zawartych wynika, że nie jest to katalog zamknięty. Użyte w art. 20 ust. 1 u.o.p.o.f. sformułowanie "w szczególności" świadczy o tym, że katalog przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty, co powoduje, że do tej kategorii przychodów można zaliczyć również inne przychody niż te, których przykłady wymienione zostały w niniejszym przepisie. Sąd w przedmiotowej sprawie w całości podziela i przyjmuje za własny pogląd wyrażony w aktualnych tezach do wyroków: WSA w Poznaniu z 21 grudnia 2017 r., I SA/Po 965/17, oraz WSA Wrocławiu z 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1223/17). W pierwszym z nich stwierdzono, że: "Skoro źródłem przychodu, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f., może być inne źródło niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-8, a innym źródłem z kolei mogą być wszystkie zdarzenia, które powodują otrzymanie/pozostawienie do dyspozycji podatnika czy to środków pieniężnych czy świadczenia w naturze czy nieodpłatnego świadczenia, to za uprawniony należy uznać pogląd, że źródłem powstania przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia będzie przedawniona wierzytelność. Przedawnienie wierzytelności (kredytu) wyczerpuje bowiem pojęcie nieodpłatnego świadczenia. Przez takie sformułowanie należy rozumieć sytuacje, gdy jedna strona świadczy coś na rzecz drugiej, zaś ta nie ma obowiązku wykonać świadczenia wzajemnego stanowiącego ekwiwalent otrzymanego świadczenia. Brak tego świadczenia wzajemnego może przy tym wynikać z ustawy lub też z woli stron. Tego rodzaju działania mogą mieć charakter jednostronnych czynności prawnych, jak też umów. Świadczenia nieodpłatne mogą polegać na działaniach zwiększających majątek dłużnika, lecz także zmniejszających jego długi. W takiej sytuacji, podstawą powstania przychodu jest brak konieczności zapłaty kredytu na rzecz wierzyciela w związku z upływem czasu, z którym obowiązujące ustawodawstwo wiąże skutek przedawnienia. Przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie zatem wartość kredytu w przedawnionej części, a jego źródłem będzie przedawnienie wierzytelności." W drugim zaś wskazano, że: "2. Przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w przypadku przedawnienia zobowiązania, powstaje z momentem upływu terminu przedawnienia. Nie sposób w tym zakresie poszukiwać innej chwili powstania przychodu, niż ta która wynika z obowiązujących przepisów prawa (termin przedawnienia). Przedawnione zobowiązanie staje się bowiem zobowiązaniem naturalnym, którego wierzyciel nie będzie mógł wyegzekwować pod przymusem. 3. Upływ terminu przedawnienia eliminuje po stronie dłużnika obowiązek wykonania świadczenia wzajemnego. Podstawą powstania przychodu jest zatem brak konieczności świadczenia na rzecz wierzyciela w związku z upływem czasu, skutkującym przedawnieniem zobowiązania. 4. Okoliczność, iż dłużnik po upływie terminu przedawnienia może dobrowolnie wykonać przedawnione zobowiązanie, nie ma znaczenia dla oceny, czy ta przedawniona należność stanowi przychód. Nie ma również znaczenia, że korzyść dłużnika nie ma charakteru trwałego, gdyż po przedawnieniu zobowiązania, może je dobrowolnie wykonać. Przedmiotową korzyść ocenia się według kryteriów ustawy podatkowej, a nie według przepisów Kodeksu cywilnego. 5. Jeżeli zaś chodzi o porównanie sytuacji dłużnika, któremu dług został umorzony z sytuacją dłużnika, którego dług uległ przedawnieniu to należy wskazać, że ich sytuacja jest tożsama. W obydwu przypadkach, po stronie dłużnika brak jest obowiązku uregulowania należności. W związku z powyższym, w badanej obecnie sprawie, po stronie skarżącego nie powstał przychód w związku z niespłaconą w części pożyczką, wobec faktu, że nie upłynął jeszcze termin przedawnienia tej wierzytelności. Jak bowiem wyżej wykazano, dopiero przedawniona wierzytelność stanowi "inne źródło" powstania przychodu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust.1 u.o.p.d.o.f. Sąd uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego za nieuzasadnione, bowiem wadliwość zapadłej decyzji wynikała wyłącznie z błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, a to art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust.1 u.o.p.d.o.f. W tym stanie sprawy, Sąd uchylił zaskarżone decyzje organu II i I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 617 zł złożył się uiszczony wpis od skargi. Wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl.