I SA/Kr 548/08

Sygn. akt I SA/Kr 548/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 grudnia 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędzia: WSA Ewa Michna, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2008 r., sprawy ze skargi B. J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, - skargę oddala - I SA/Kr 548/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 3 marca 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania podatniczki B. J. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...] ustalającej podatek z tytułu dziedziczenia po zmarłym M.F. w kwocie 7.363 zł. Organy podatkowe ustaliły, że w dniu [...] października 2006 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie, w którym stwierdził m. inn., że podatniczka B. J. nabyła na podstawie ustawy ¼ część spadku po zmarłym w dniu [...] czerwca 2006 r. ojcu M. F.. Powyższe postanowienie uprawomocniło się z dniem [...] lutego 2007 r. Zeznanie podatkowe na druku SD-3 zostało złożone w dniu [...] sierpnia 2007 r., a następnie w dniu [...] listopada 2007 r. złożono jego korektę dotyczącą wysokości długów spadkowych. W odwołaniu od decyzji ustalającej wysokość podatku od spadków strona wskazała, że winna korzystać z ulgi podatkowej określonej w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. nowelizującej w/w ustawę. Zdaniem podatniczki przepisy wprowadzające w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. w/w ulgę podatkową przysługującą z tytułu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku lub darowizny małżonkowi, zstępnym, wstępnym, pasierbom, rodzeństwu, ojczymowi i macosze rozciągały jej obowiązywanie na nabycie, które nastąpiło po dniu [...] maja 2006 r., ale przed dniem [...] stycznia 2007 r. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała się na orzecznictwo sądowe w postaci wyroku WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 658/07). Ponadto podatniczka B. J. powołała się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. nr 73, poz. 506), na podstawie których - jej zdaniem - jako obywatelka Unii Europejskiej również nie powinna płacić podatku od spadku. Jednocześnie odwołująca się wskazała na skomplikowaną sytuację życiową i finansową swoją i swojej rodziny, stwierdzając, że nie jest w stanie uiścić ustalonego przez organy podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji podniósł, że zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego nabycie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy, co w przypadku podatniczki miało miejsce w dniu [...] czerwca 2006 r., zaś nowa ulga przewidziana w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn weszła w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r. Stosownie zaś do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2006 r., nr 222, po. 1629 z późn. zm.) oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629), do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W myśl ust. 2 tego artykułu przepis art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu [...] maja 2006 r. Jednakże w opinii organu powyższe unormowanie pozwoli na skorzystanie ze zwolnień i ulg podatkowych (wynikających z art. 4 i 16 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie noweli) tym obywatelom pochodzącym z państw obcych Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego, którzy w okresie od 13 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. nabyli nieodpłatnie rzeczy i prawa majątkowe, a nie objęły ich przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. nr 73, poz. 506 ), które weszło w życie z dniem 13 maja 2006 r. , a utraciło moc z dniem 31 grudnia 2006 r. Przepisy powyższe nie odnoszą się więc do każdego nabycia mającego miejsce w okresie po dniu 12 maja 2006 r. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podnosząc identyczne zarzuty i argumenty jak w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje stanowisko wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Mając powyższe na względzie należy zauważyć, że spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629), a co za tym idzie możliwości zwolnienia od podatku od spadków nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r., ale przed dniem 1 stycznia 2007 r. Interpretacja w/w przepisów budziła znaczne wątpliwości w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Pierwotna linia orzecznicza zaprezentowana m. inn. w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 658/07, na który powołuje się podatniczka w swojej skardze faktycznie zmierzała do wykazania, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie do każdego nabycia własności rzeczy i praw majątkowych które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r., ale przed dniem 1 stycznia 2007 r. Powyższe stanowisko przełamane jednak zostało w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (por. wyroki NSA z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt. II FSK 329/08; z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 606/08, z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 722/08, z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 235/08). We wszystkich tych orzeczeniach NSA stanął na stanowisku, że przepis art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy należy stosować z uwzględnieniem pozostałych jednostek redakcyjnych wskazanego przepisu, tj. ustępu 2 i ustępu 3. Oznacza to, że regułą jest obowiązywanie zwolnień - do nabycia rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej - obowiązujących przed 1 stycznia 2007 r. Wyjątkiem jest zwolnienie z art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, do którego odsyła art. 3 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, do którego odsyła wskazany powyżej przepis, zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. We wskazanym przepisie art. 4 ust. 4, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., został jedynie oznaczony krąg adresatów zwolnienia, określony poprzez cechę posiadania obywatelstwa polskiego lub obywatelstwa jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich EFTA. Tym samym, w przepisie tym nie został wskazany zakres czasowy jego obowiązywania, do czego mają zastosowanie zasady ogólne, co skutkuje - jedynie - powiązaniem istnienia cechy posiadania obywatelstwa z faktem nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych po 12 maja 2006 r. W żadnym jednak wypadku nie oznacza to nabycia prawa do ulgi, ponieważ ulga ta istnieje dopiero od 1 stycznia 2007 r., co wynika zarówno z art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie, jak też z treści art. 3 ust. 2 ustawy o zmianie w zw. z art. 4 ust. 4 w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn do dnia 1 stycznia 2007r. brzmiał następująco: zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po tej dacie, tj. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, przepis ten stanowi, iż zwolnienie określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub Państw Członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Zarówno w brzmieniu poprzednim jak i obecnie obowiązującym art. 4 ust. 4 określa warunek jaki winien być spełniony, aby można było skorzystać ze zwolnienia od podatku, a wcześniej zwolnienia, o którym mowa była w ust. 1 art. 4, teraz zwolnień wymienionych w art. 4 ust.1 i art.4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Do dnia 1 stycznia 2007 r. przepis art. 4 ust. 4 uprawniał do skorzystania ze zwolnienia od podatku jedynie obywateli polskich i osoby mające stale miejsce pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą - uprawnienie takie zostało przyznane szerszemu kręgowi osób. Osoby określone w art. 4 ust. 4 w obecnie obowiązującym brzmieniu, tj. nadanym ustawą zmieniającą mogą skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od dnia 12 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., z tym że tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007r., gdyż zwolnienie określone w art. 4a weszło w życie po tej dacie. Ze zwolnień określonych w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn osoby te mogą korzystać po 1 stycznia 2007 r. Reasumując, wskazanie w art. 4 ust. 4 na zwolnienia ustanowione w art. 4 ust. 1 i art. 4a oznacza, że warunek ustanowiony tym przepisem musi być spełniony w przypadku zwolnień określonych w art. 4 ust.1 i art. 4a. Błędne jest zatem rozumowanie, że nawiązanie w art. 4 ust. 4 do art. 4 ust. 1 i art. 4a skutkuje wejściem w życie z dniem 12 maja 2006 r. art. 4a, co wywodzi się z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej. Oznaczałoby to wprowadzenie w życie w sposób zawoalowany art. 4a poprzez zapis art. 3 ust.2 ustawy zmieniającej, podczas gdy w art. 3 ust.1 tej ustawy ustawodawca zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, zaś w art. 5, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Niedopuszczalne jest – zdaniem NSA - rozszerzanie zakresu zastosowania czasowego tego przepisu, ponieważ ulgi i zwolnienia należy interpretować ściśle, a wejście w życie omawianego zwolnienia w podatku od spadków i darowizn zostało precyzyjnie określone na 1 stycznia 2007 r. Przy czym zadaniem ustawodawcy jest precyzyjne ustalenie początku momentu obowiązywania ulgi: z uwzględnieniem tego postulatu należy odczytywać zapisy ustawy, tak by wyniki interpretacji językowej nie były sprzeczne z celem wprowadzenia nowelizacji. NSA podkreślił, że przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, określający przed zmianą i po zmianie wyłącznie katalog podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych, jest podstawą prawną do stosowania innych przepisów ustawy, zwłaszcza w nim wymienionych, które wprowadzają ulgi i zwolnienia podatkowe. Jest to przepis o charakterze warunkowym, przyznający możliwość korzystania ze zwolnień określonych w ustawie - o ile nabywcy są wymienieni w tym przepisie. Z tego względu nie można uznać, że stanowi on o wcześniejszym wejściu w życie art. 4 ust. 1 i art. 4a, skoro przepisy intertemporalne nie nadały im takiej mocy. Zgodnie z art. 924 kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast zgodnie z art. 925 - spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Terminem "nabycia własności rzeczy i praw majątkowych" posługuje się także ustawodawca w przepisach przejściowych, tj. art. 3 ust. 1 - 3 ustawy o zmianie. Kwestia powstania obowiązku podatkowego jest dla ustalenia czasowego obowiązywania ulgi drugorzędna, ponieważ nowelizacji nie podlegała kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego, lecz zagadnienie początku obowiązywania ulgi podatkowej - ze wszelkimi następstwami przyjętego przez ustawodawcę uregulowania. Konsekwencją powyższego jest obowiązek stosowania do ustalenia wysokości zobowiązania przepisów, obowiązujących w dniu wymiaru podatku, oczywiście z wyłączeniem prawa do ulgi, bo ta w chwili nabycia - nie obowiązywała. Z tego też powodu, mając na względzie przymiot racjonalności ustawodawcy i dogmat zupełności uregulowania danej instytucji w akcie prawnym oraz zadeklarowany przez ustawodawcę cel wprowadzanej regulacji należy dać prymat wykładni językowej, zwłaszcza z uwzględnieniem kolejnych odesłań ustawy o zmianie. Przyjęcie odmiennego sposobu interpretacji przepisów i zaakceptowanie różnej daty wejścia w życie przepisów może oznaczać naruszenie zasady równości, ponieważ podmioty będące stroną postępowania podatkowego prowadzonego w tym samym czasie podlegałyby różnym regulacjom prawnym, w zależności od umiejętności żonglowania elementami konstrukcji ustawy o podatku od spadków i darowizn: w jednym wypadku podlegałyby "starej" regulacji, w innym regulacji po nowelizacji. Przy czym opodatkowanie nie zależałoby od wskazanego przez ustawodawcę - dla wszystkich - momentu obowiązywania ulgi, lecz od woli podatnika do uzyskania stwierdzenia nabycia spadku. Dodatkowo według NSA (wyrok z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 722/08) nie sposób zrozumieć, jaki cel miałyby ustawodawca wprowadzając - po raz pierwszy w okresie funkcjonowania sądowej kontroli decyzji podatkowych (tj. od 1 stycznia 1981 r.) - ulgę podatkową z mocą wsteczną. Natomiast retroaktywność art. 4 ust. 4 wprowadzona art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej miała na celu usunięcie ewidentnej sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, wyrażającej się w dyskryminacji obywateli państw członkowskich w stosunku do obywateli polskich. Ta retroakcja obejmuje tylko te zwolnienia, które obowiązywały w okresie od 13 maja do 31 grudnia 2006 r. Tym samym zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczy nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r. Sąd orzekający w niniejszym składzie w całości podziela zaprezentowane wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stąd nie dopatrując się naruszenia przez organy podatkowe przepisów we wskazanym na wstępie zakresie, skargę oddalił w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).