I SA/Kr 549/10

Sygn. akt I SA/Kr 549/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 maja 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2010 r., sprawy ze skargi M. G., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 2 marca 2010 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy sprostowania decyzji - skargę oddala - Pismem z dnia 17 listopada 2009r. skarżący M. G., działający przez pełnomocnika, zwrócił się do Dyrektora Urzędy Kontroli Skarbowej z wnioskiem o sprostowanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 listopada 2009 r. nr [...] W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż powyższa decyzja zawiera błędne pouczenie o prawie odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej pod adresem ul. W.. Skarżący wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej ma swoją siedzibę przy ul. W. w K. W związku z powyższym na podstawie art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.) wniesiono o sprostowanie przedmiotowej decyzji. Ponadto wskazano, iż w decyzji brak jest pouczenia, o którym mowa w art. 210 § 2 O.p. oraz brak jest wskazania podstawy prawnej odpowiedzialności solidarnej małżonka skarżącego. W związku z powyższym zasadnym jest uzupełnienie decyzji o to pouczenie. Z ostrożności procesowej przesłano odwołanie od przedmiotowej decyzji. Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2009r. nr [...] Dyrektora Urzędy Kontroli Skarbowej odmówił sprostowania decyzji. Organ pierwszej instancji podniósł, iż zgodnie z danymi zawartymi na oficjalnej stronie internetowej Dyrektora Izby Skarbowej (www.iskrakow.krak.pl) organ ten posługuje się obydwoma adresami wymienionymi we wniosku. Wysyłanie odwołań od decyzji na adres w K., przy ul. W. jest podyktowane faktem, iż w tym miejscu mieszczą się działy orzecznictwa tego organu. Ponadto, ponieważ odwołania wnoszone są za pośrednictwem organu I instancji, zgodnie z art. 223 § 1 O.p., to na organie kontroli skarbowej ciąży odpowiedzialność za prawidłowe doręczenie złożonego odwołania do organu II instancji, zwłaszcza, że na podstawie art. O.p. nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. Stwierdzono także, iż na podstawie art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.- dalej: p.p.s.a.) skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Ponieważ od decyzji organu kontroli skarbowej przysługuje środek odwoławczy do właściwego Dyrektora Izby Skarbowej, decyzje wydawane przez ten organ nie zawierają pouczenia o prawie skargi do sądu administracyjnego. Dodatkowo wskazano, iż a podstawie art. 92 § 3 O.p. małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Ponieważ decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wydawana jest odrębnie na rzecz każdego z małżonków (małżonkowie nie są jedną stroną postępowania), w sprawie będącej przedmiotem jej wydania nie występuje odpowiedzialność solidarna małżonki skarżącego. W zażaleniu wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ i instancji, bądź zmianę postanowienia, w ten sposób, że organ uzna wnioski skarżącego. W zażaleniu skarżący podniósł dwa zarzuty, a to, że decyzja ta zawiera błędne pouczenie o prawie odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej pod adresem ul. W. w K., a także że w decyzji brak jest wskazania podstawy prawnej odpowiedzialności solidarnej małżonka podatnika. Postanowieniem z dnia 2 marca 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w pouczeniu o trybie odwoławczym podał adres siedziby Dyrektora Izby Skarbowej, przy ul. W. , jednakże nie jest to błędny adres, ponieważ Izba Skarbowa mieści się pod dwoma adresami, tj. K. ul. W. i K. ul. W. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył za organem pierwszej instancji, iż odwołanie wnosi się za pośrednictwem organu, który wydał decyzję i zgodnie z art. 223 § 1 O.p. to na organie I instancji ciąży odpowiedzialność za prawidłowe doręczenie złożonego odwołania do organu II instancji zwłaszcza, że na podstawie art. 214 O.p. nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. W złożonym zażaleniu skarżący sugeruje, że organ I instancji wskazuje w zaskarżonym postanowieniu, iż w zasadzie nie musi zamieszczać w decyzji pouczenia o możliwości wniesienia odwołania. Organ odwoławczy zauważył, że zaskarżone postanowienie nie zawiera takiego stwierdzenia. Odnośnie zarzutu dotyczącego braku wskazania podstawy prawnej odpowiedzialności solidarnej małżonka skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że generalną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jest odrębność opodatkowania osiąganych przez małżonków dochodów. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, małżonkowie mają możliwość wspólnego rozliczenia pod warunkiem spełnienia określonych przepisami wymogów, jednakże w przypadku przychodów z nieujawnionych źródeł, przychód jest ustalany zawsze odrębnie u każdego z małżonków. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 02.10.2002r. sygn. akt I SA/Ka 793/2001 stwierdzając, że "(...) w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu, a więc obejmuje zobowiązania podatkowe powstające przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże obowiązek podatkowy. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodu ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków." Dotyczy to również sytuacji, gdy małżonkowie skorzystali z łącznego opodatkowania swoich dochodów. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 03.02.2000r. sygn. akt I SA/Gd 1011/99 stwierdzając, że "skorzystanie przez małżonków za dany rok podatkowy z uprawnienia do łącznego opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozciąga się na opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł. Nie zezwala na to związek cytowanego przepisu z art. 9 ust. 1 i następnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy." Ponadto organ podkreślił, iż na podstawie art. 92 § 3 O.p. małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Ponieważ decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wydawana jest odrębnie na imię każdego z małżonków (małżonkowie nie są jedną stroną postępowania) w sprawie będącej przedmiotem postępowania nie występuje odpowiedzialność solidarna małżonki skarżącego L. G. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: - art. 210 § 2 O.p., poprzez jej niezastosowanie przejawiające się w błędnym pouczeniu o sposobie odwołania, - art. 219 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez odstąpienie od wskazania podstawy prawnej ustanowienia odpowiedzialności quasi-solidarnej małżonków za zobowiązanie podatkowe, - art. 68 § 4 O.p., przejawiające się w wydaniu decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r., podczas gdy zobowiązanie z uwagi na przedawnienie nie powstało, - art. 247 § 1 ust. 2 O.p., poprzez wydanie decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r., bez podstawy prawnej, gdyż zobowiązanie nie powstało z uwagi na przedawnienie, - art. 247 § 1 ust. 3 O.p., poprzez wydanie decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r., z rażącym naruszeniem prawa, gdyż zobowiązanie nie powstało z uwagi na przedawnienie, - art. 247 § 1 ust. 6 O.p., poprzez wydanie decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r., obarczonej trwałą niewykonalnością od dnia wydania, - art. 247 § 1 ust. 7 O.p., poprzez wydanie decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r., zawierającą wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, tj. art. 68 § 4 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niniejsza sprawa dotyczy badania zgodności z prawem rozstrzygnięcia w zakresie odmowy sprostowania decyzji. Postępowanie w takim zakresie zainicjował wniosek skarżącego, a treść żądania wyznacza przedmiot postępowania, a w konsekwencji i zakres przedmiotowy rozstrzygnięcia. Na podstawie art. 213 § 1 O.p. strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Na wstępie należy wskazać na poglądy doktryny i orzecznictwa dotyczące możliwości i zakresu żądania sprostowania i uzupełnienia decyzji. Jak wskazał, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 708/03, LEX nr 147331 uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w istocie częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami. W prawie podatkowym rozstrzygnięcia mają w zasadzie charakter jednorodny i jednostkowy. Dotyczą wysokości konkretnego zobowiązania, zarówno wtedy gdy chodzi o wymiar podatku, jak i wówczas gdy wniosek dotyczy zaniechania, umorzenia czy rozłożenia na raty. Rzadko się natomiast zdarza, aby sprawa miała tak "rozległy" charakter, aby jakaś jej część nie została rozstrzygnięta. Zastosowanie mają tu raczej te postanowienia, które odnoszą się do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego itd. (por. Komentarz do art. 213 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.97.137.926), [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III). Instytucji uzupełnienia decyzji w trybie art. 213 § 1 i art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej nie można postrzegać jako oderwanej od podstawowych reguł dotyczących sposobu i terminu wniesienia odwołania, środka który przysługuje jedynie od decyzji pierwszoinstancyjnej. Inaczej mówiąc, ustawodawca dał tutaj wybór stronie z którego środka skorzysta, i czy skorzysta równocześnie z obu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 lutego 2008r. sygn. akt III SA/GL 1193/07, LEX nr 481332). W przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji strona zachowuje prawo wniesienia od niej odwołania, bez względu na to, czy wniosek ten zostanie uwzględniony czy też nie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2834/06, LEX nr 346377). Sąd podzielając wyżej zaprezentowane poglądy, stwierdza, iż w niniejszej sprawie skarżący wniósł zarówno odwołanie od decyzji, jak i wniosek o sprostowanie decyzji organu pierwszej instancji. W świetle powyższego takie działanie było uprawnione. Należy jednakże podkreślić, iż większość zarzutów zawartych w skardze to zarzuty merytoryczne przeciwko decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, dotyczące przede wszystkim przedawnienia. Wobec faktu wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, a także okoliczności, iż niniejsze postępowanie dotyczy sprostowania decyzji, należy stwierdzić, iż w niniejszym postępowaniu nie może być rozpoznawany zarzut przedawnienia. Ten zarzut oznacza bowiem konieczność badania, czy w ogóle dopuszczalne było wydanie decyzji przez organ podatkowy, a to nie mieści się w zakresie postępowania w przedmiocie sprostowania decyzji. Odnosząc się natomiast do istoty postępowania i orzeczenia organów obu instancji w przedmiocie odmowy sprostowania decyzji, należy stwierdzić, iż postępowanie organów było prawidłowe. Pouczenie o sposobie i trybie wniesienia odwołania nie wymagało sprostowania. Sama treść pouczenia nie budzi wątpliwości. Organy obu instancji wyjaśniły, iż organ odwoławczy (Dyrektor Izby Skarbowej) działa faktyczne pod dwoma adresami, a skarżący nie wykazał z czego wywodzi, iż pouczenie powinno zawierać adres organu odwoławczego przy ul. W. w K., a nie przy ul. W. w K. W tym sensie organ wypełnił dyspozycję zawartą w treści art. 210 § 1 pkt 7 O.p., bowiem decyzja zawiera pouczenie o trybie odwoławczym. Wskazanie jednego, ale prawidłowego adresu siedziby organu odwoławczego nie może być uznane jako błędne pouczenie o trybie odwoławczym, w szczególności, że - jak trafnie podniosły organy - odwołanie wnosi się za pośrednictwem organu pierwszej instancji. Skarżący wniósł odwołanie, któremu nadano bieg. Przepisy dotyczące obowiązku pouczenia strony o przysługującym środku zaskarżenia mają na celu przede wszystkim zagwarantowanie stronie realizacji podstawowego prawa do rozpoznania sprawy przez organy dwóch instancji. We wniosku o sprostowanie decyzji skarżący wskazał także, iż w decyzji brak jest wskazania podstawy prawnej odpowiedzialności solidarnej małżonka skarżącego. W związku z powyższym zasadnym jest uzupełnienie decyzji o to pouczenie. Treść tak sformułowanego żądania budzi wątpliwości, czy skarżący żąda uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia, czy też sprostowania decyzji o pouczenie dotyczące podstawy prawnej odpowiedzialności małżonka podatnika. Bez względu na te wątpliwości (bowiem na podstawie art. 213 O.p. można żądać zarówno uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia, jak i żądać sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia) należy podzielić pogląd organów i przywołane w zaskarżonym postanowieniu poglądy orzecznictwa, iż w przypadku decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wydawana jest ona odrębnie na imię każdego z małżonków. Małżonkowie nie są jedną stroną postępowania, a w sprawie takiej nie występuje odpowiedzialność solidarna małżonków. Podatnikami w podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być wyłącznie osoby fizyczne, co dotyczy również poszczególnych podatników pozostających w związku małżeńskim. Wynika to wprost z treści art. 6 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym czytamy, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Wprawdzie w ust. 2 tego artykułu ustawodawca ustanawia od tej zasady wyjątek polegający na dopuszczeniu wspólnego opodatkowania małżonków po spełnieniu określonych warunków, jednak od razu zastrzega, iż wspólne opodatkowanie nie może dotyczyć dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany. Potwierdza to właśnie przywołany w zaskarżonym postanowieniu wyrok NSA w Gdańsku z dnia 3 lutego 2000r. sygn. akt I SA/Gd 1011/99, w którego wynika, iż uprawnienie do łącznego opodatkowania małżonków, o którym mowa w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł. W związku z tym nie wymaga sprostowania, ani uzupełnienia decyzja organu pierwszej instancji, wydana na imię skarżącego. W związku z powyższym Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.