I SA/Kr 555/24

|Sygn. akt I SA/Kr 555/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 września 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2024 roku, sprawy ze skargi M.K., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 16 maja 2024 roku Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018, rok, skargę oddala. Spółka M. Sp. z o.o. (dalej "Spółka") złożyła w Urzędzie Skarbowym Kraków – Prądnik deklarację CIT-8 – zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2018 (w deklaracji m.in. nie wykazała kwot do zapłaty ani do zwrotu), a następnie korektę ww. deklaracji, w której wykazała kwotę podatku do zapłaty w wysokości 36 922 zł. Wobec braku zapłaty ww. zobowiązania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków – Prądnik wystawił 30.10.2019 r. wobec Spółki tytuł wykonawczy, obejmujący ww. zaległość Spółki wraz z odsetkami za zwłokę naliczanymi od 2.04.2019 r. Tytuł wykonawczy został doręczony Spółce 22.11.2019 r. Postanowieniem z 31.08.2021 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków – Prądnik umorzył administracyjne postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie ww. tytułu wykonawczego z 30.10.2019 r. wobec majątku Spółki. Postanowienie zostało doręczone Spółce 28.09.2021 r. Wobec powyższego postanowieniem z 28.09.2023 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków – Prądnik wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności M.K. ("Skarżącego") jako osoby trzeciej, solidarnie z D.W. i Spółką, za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzją z 1.02.2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków – Prądnik orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej solidarnie z D.W. i Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w kwocie 36 922 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji przez organ I instancji w wysokości 19.503 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 2.040,95 zł. Decyzja została doręczona Skarżącemu 5.02.2024 r. W odwołaniu Podatnik zarzucił: 1. naruszenie art. 207, art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, art. 109 oraz art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez orzeczenie o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległość podatkową Spółki, 2. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, jak również dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, a to m.in. poprzez: a) błędne uznanie, iż w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu Spółki wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki - organ wskazał, że wedle jego oceny Spółka stała się niewypłacalna w listopadzie 2018 roku. Skarżący wskazał, że nie jest to zgodne z dokumentami, które dostarczył organowi 31.10.2023 roku, a dokładnie ze sprawozdaniem finansowym Spółki za 2018 rok. W sprawozdaniu tym wskazano, iż na koniec 2018 roku wystąpił zysk netto w kwocie 164.189,53 zł, a samych środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych było wtedy 79.115,11 zł. Wynika z tego, że Spółka była zdolna do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a więc nie była niewypłacalna, b) brak uznania, że pismem z 31.10.2023 r. Skarżący wskazał mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych, tj. szeregu wierzytelności pieniężnych przysługujących Spółce, c) brak wystąpienia przez organ do B. sp. z o.o. – celem zweryfikowania sytuacji finansowej Spółki, zwłaszcza do 12 czerwca 2019 r., kiedy pełnił funkcję członka zarządu, pod kątem istnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również aktualnej sytuacji finansowej Spółki pod kątem należącego do niej majątku, d) brak zweryfikowania przez organ, czy aktualnie Spółka M. nie ma majątku wystarczającego do egzekucji – Skarżący podkreślił, że egzekucja administracyjna prowadzona przeciwko Spółce zakończona została 31.08.2021 r., czyli 2,5 roku temu. Od tego czasu sytuacja majątkowa Spółki mogła się diametralnie zmienić, w szczególności mogły pojawić się nowe, nieznane wcześniej, składniki majątku, z których możliwe jest prowadzenie egzekucji przez organ. W związku z tym Skarżący wniósł o: 1. przeprowadzenie przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów w postępowaniu, tj.: i. przesłuchanie przedstawiciela Kancelarii X. spółka partnerska z siedzibą w K. na okoliczność posiadania na rachunku depozytowym kancelarii środków pieniężnych należących do Spółki, ii. przesłuchanie przedstawiciela B. sp. z o.o. - na okoliczność sytuacji finansowej Spółki, zwłaszcza do 12 czerwca 2019 r., kiedy pełnił funkcję członka zarządu, oraz pod kątem istnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również aktualnej sytuacji finansowej Spółki pod kątem należącego do niej majątku, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o: 2. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Odrębnym pismem, pełnomocnik Skarżącego uszczegółowił zarzuty wniesione przez Podatnika. Decyzją z 16.05.2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 1. uchylił decyzję Naczelnika w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej solidarnie z D.W. i Spółką za odsetki za zwłokę naliczone od zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. w kwocie ponad 17 904 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, 2. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie, tj. orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej solidarnie z D.W. i Spółką za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w kwocie 36 922 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień poprzedzający wszczęcie postępowania podatkowego przez organ I instancji w wysokości 17 904 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 2 040,95 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w pierwszej kolejności zauważył, że postanowieniem z 16 maja 2024 r. odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu, gdyż wnioskowane dowody dotyczą okoliczności, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Tym dowodem jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków – Prądnik z 31.08.2021 r., którym organ egzekucyjny umorzył administracyjne postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. w oparciu o tytuł wykonawczy z 30.10.2019 r. wobec majątku Spółki z uwagi na bezskuteczność egzekucji. W trakcie przedmiotowego postępowania dokonano zajęcia wierzytelności w Kancelarii X. spółka partnerska i z udzielonej odpowiedzi wynika, że zajęcie to okazało się bezskuteczne. Natomiast całość czynności podjętych w ramach przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego jednoznacznie obrazuje, że Spółka majątku nie posiada i zdaniem organu stan ten nie uległ zmianie. Odnosząc się natomiast do dowodu z przesłuchania przedstawiciela B. sp. z o.o. na okoliczność sytuacji finansowej Spółki, zwłaszcza do 12.06.2019 r., czyli pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu pod kątem istnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, również nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy z uwagi na jednoznaczne stwierdzenie stanu niewypłacalności Spółki w związku z zaistnieniem przesłanki nieregulowania wymagalnych zobowiązań w oparciu o art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowe. Zatem dowód na tę okoliczność nie ma znaczenia dla sprawy, a okoliczności te (istnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości) stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem. Wobec powyższego organ nie miał obowiązku badania, czy doszło do przekroczenia wartości zobowiązań ponad wartość majątku Spółki w oparciu o art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe. DIAS wskazał, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 – 109 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."), natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 – 117c O.p.. Organ odwoławczy zacytował w związku z tym szereg przepisów zawartych w O.p. istotnych z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia, w szczególności art. 116 O.p. Wskazał następnie, że przesłanki odpowiedzialności osób trzecich podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej taką spółką. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne. W odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) - poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" – art. 116 O.p. przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika. DIAS potwierdził, że przesłanka wynikająca z art. 108 §2 pkt 3 w zw. z §3 Ordynacji podatkowej została spełniona. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że warunkiem koniecznym do przeniesienia przedmiotowej odpowiedzialności jest między innymi istnienie zaległości podatkowej. Wskazał w związku z tym, że z akt sprawy wynika, że Spółka nie uregulowała w ustawowym terminie (który w roku 2019 przypadał na 1 kwietnia) zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. wykazanego w korekcie deklaracji w wysokości 36 922 zł. Ponieważ ww. kwota nie została uregulowana przez Spółkę w ustawowym terminie, stała się zaległością podatkową. Od przedmiotowej zaległości naliczane są odsetki za zwłokę. Organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości Spółki i umorzył w tym zakresie postępowanie w sprawie oraz wskazał w jaki sposób odsetki te powinny zostać naliczone. Wyjaśnił również, że Skarżący odpowiada za koszty postępowania egzekucyjnego na mocy art. 107 §2 pkt 4 O.p. DIAS podał, że przesłanką pozytywną jest dyspozycja zawarta we wskazanym wcześniej art. 116 § 1 O.p., zawężająca możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy egzekucja z jej majątku okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji może zostać potwierdzona w formie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W pozostałych przypadkach stwierdzenie bezskuteczności egzekucji będzie związane z oceną zastosowanych środków egzekucyjnych. W przedmiotowej sprawie, administracyjne postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie ww. tytułu wykonawczego zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków – Prądnik z 31.08.2021 r. na podstawie art. 59 § 4 w zw. z art. 59 § 2 u.p.e.a. wobec bezskuteczności egzekucji. Z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny (Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Prądnik i Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie) podejmował czynności zmierzające do wyegzekwowania od Spółki należności objętych m.in. ww. tytułem wykonawczym, jednak nie przyniosły one oczekiwanego rezultatu. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych Spółki w bankach: [...] . Z odpowiedzi udzielonej przez [...] wynika, że zajęcie okazało się skuteczne jednak "(...) na rachunkach brak jest środków na realizację zajęcia". Pozostałe zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych okazały się nieskuteczne. Zgodnie z informacją z systemu Ognivo Spółka aktualnie nie posiada rachunków bankowych. W toku czynności egzekucyjnych organ egzekucyjny dokonał również zajęć innych wierzytelności pieniężnych u trzeciodłużników. Ww. zajęcia wierzytelności okazały się nieskuteczne. Kolejno z ustaleń organu egzekucyjnego dokonanych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że Spółka nie figuruje jako właściciel pojazdów mechanicznych. Spółka nie figuruje również jako właściciel czy współwłaściciel nieruchomości. Ponadto z ustaleń organu egzekucyjnego wynika również, że Spółka nie wykazuje sprzedaży lub zakupów od kontrahentów. Nie składa deklaracji podatkowych. Ostatni plik JPK Spółka złożyła 22 sierpnia 2020 r. za 07/2020. Z akt sprawy wynika także, że organ egzekucyjny przeprowadził czynności pod adresem rejestracyjnym Spółki. Na podstawie informacji uzyskanych od właściciela nieruchomości, ustalono że Spółka nie prowadzi tam działalności. Ustalono również, że nie pozostawiła tam żadnego majątku. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie 23.12.2020 r. wykreślił Spółkę z rejestru podatników VAT. Na podstawie akt sprawy ustalono także, że przeciwko Spółce prowadzone było również bezskutecznie administracyjne postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2019 oraz z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych (umorzone postanowieniem z 31.08.2021 r.). Jak wynika z akt sprawy również Dyrektor Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Krakowie prowadził przeciwko ww. Spółce postępowanie egzekucyjne. Pismem z 19.11.2019 r. przekazał do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków – Prądnik dalsze tytuły wykonawcze z wnioskiem o prowadzenie egzekucji ze środka, do którego zastosowania nie był uprawiony. Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków – Prądnik stwierdził, że: "Z powyższego wynika, że stało się oczywiste, iż w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty pieniężnej przewyższającej wydatki egzekucyjne" i umorzył administracyjne postępowanie egzekucyjne jako bezskuteczne. Przedmiotowe postanowienie doręczone zostało Spółce 28.09.2021 r. w trybie art. 44 k.p.a. W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zauważył, że w myśl uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8.12.2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania, mające na celu ustalenie i wyegzekwowanie składników majątku Spółki, przy tym w trakcie prowadzonej egzekucji nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. DIAS nadmienił, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Umorzenie postanowieniem postępowania egzekucyjnego wobec braku mienia jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, o jakiej mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie DIAS, akta przedmiotowej sprawy potwierdzają stanowisko organu egzekucyjnego o bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki, w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka nie posiadała środków pieniężnych na rachunkach bankowych, wierzytelności, nieruchomości i majątku ruchomego w stosunku, do których można by skutecznie zastosować środki egzekucji administracyjnej w celu zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki. Prowadząc czynności egzekucyjne nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników mogących stanowić źródło środków pieniężnych. W toku działań podejmowanych przez organ egzekucyjny wobec majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości, ani w znacznej części. Zaległości podatkowe Spółki nie zostały wyegzekwowane, egzekucja nie przyniosła efektów, co znalazło swój wyraz w wydanym postanowieniu o umorzeniu administracyjnego postępowania egzekucyjnego. Tym samym zostało zweryfikowane czy Spółka posiada majątek, z którego można skutecznie prowadzić egzekucję. Jak szczegółowo opisano wyżej przeprowadzone administracyjne postępowanie egzekucyjne obejmujące m.in. tytuł wykonawczy na zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych zostało umorzone postanowieniem z 31.08.2021 r. wobec jej bezskuteczności. Organ odwoławczy podał, że kolejna przesłanka pozytywna do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią to pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Z akt sprawy, w szczególności wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym, wynika, że w terminie płatności podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2018 zarząd Spółki był dwuosobowy. W terminie płatności, tj. 1.04.2019 r., D.W. pełnił funkcję prezesa zarządu, a Skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu. Organ uznał, że w przedmiotowym postępowaniu kwestie nabycia przez Skarżącego mandatu wiceprezesa zarządu Spółki nie są sporne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Prądnik wszczął także z urzędu postępowanie podatkowe również w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej D.W. jako byłego prezesa zarządu wraz ze Spółką oraz Skarżącym, za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Z kolei 1.02.2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Prądnik wydał decyzję orzekającą o solidarnej ze Spółką oraz Skarżącym, jako byłym Wiceprezesem zarządu, odpowiedzialności podatkowej D.W. jako byłego Prezesa zarządu za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2018 r wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Powyższa decyzja została doręczona D.W. 21.02.2024 r. w trybie art. 150 O.p.. Postępowaniem objęto zatem pełen krąg osób zobowiązanych do poniesienia takiej odpowiedzialności. DIAS w Krakowie stwierdził w związku z tym, że wszystkie przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako wiceprezesa zarządu Spółki zostały spełnione, tj.: - bezskuteczność egzekucji prowadzonej na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego; - pełnienie przez Skarżącego funkcji wiceprezesa zarządu w czasie upływu terminu płatności ww. zobowiązań podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2018. DIAS wskazał następnie, że przesłanki negatywne (egzoneracyjne) wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe to: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej; albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej; lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - art. 116 § 1 pkt 2 tej ustawy. Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, tj. wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, DIAS wskazał, że z akt sprawy wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony w ogóle, nie nastąpiło także otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego ani nie zatwierdzono układu. W piśmie z 26.10.2023 r. Skarżący poinformował o braku "podstaw jak i konieczności złożenia wniosku o upadłość lub restrukturyzację.". Organ odniósł się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2022 r., poz. 1520; dalej "p.u.") oraz w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2022 r., poz. 2309). Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne DIAS stwierdził, że niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań, a opóźnienie w ich wykonaniu przekracza trzy miesiące. Wskazał, że taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. W przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do uznania Spółki za niewypłacalną w myśl przepisu art. 11 ust. 1 i 1a ustawy Prawo upadłościowe od dnia 21.07.2018 r. Jak potwierdzają bowiem akta sprawy, Spółka nie uregulowała zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za I kwartał 2018 r. (tj. w terminie ustawowym do 20.04.2018 r.) i generowała dalsze zaległości: brak uregulowania przez Spółkę zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych również za II i III kwartał 2018 r. oraz za grudzień 2019 r., brak uregulowania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2018 i za rok 2019, brak uregulowania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres II, III i IV kwartał 2019 r. oraz za I i II kwartał 2020 r. Spółka nie regulowała również zobowiązań publicznoprawnych wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, co wynika z pisma ZUS z 8.06.2022 r. - Spółka posiada zaległości za okres od sierpnia 2018 r do marca 2019 r. Podsumowując powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdza, że zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę wobec organu podatkowego nastąpiło z upływem 20.04.2018 r. (zaliczka na podatek CIT za I kwartał 2018 r.), a Spółka została uznana za niewypłacalną od dnia 21.07.2018 r. (trzymiesięczne opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych). Później, stan niewykonywania zobowiązań przez Spółkę, a tym samym stan jej niewypłacalności pogłębiał się i miał charakter trwały, powiększając listę zaległości. W związku z powyższym termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki upłynął co najmniej 20.08.2018 r. (tj. w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła przesłanka do ogłoszenia upadłości). W związku z tym, DIAS w Krakowie stwierdził, że nie zaistniała przesłanka uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.. Ta przesłanka bowiem mogłaby być brana pod uwagę wyłącznie w sytuacji złożenia wniosku – co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. DIAS zauważył, że pełnienie funkcji członka zarządu jest dobrowolne i wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko. W związku z tym osoba pełniąca funkcję członka zarządu winna liczyć się nie tylko z pozytywnymi aspektami sprawowania takiej funkcji ale też z ewentualną odpowiedzialnością i ryzykiem. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że Skarżący miał prawo i obowiązek zabezpieczyć prawa wierzycieli na odzyskanie swoich należności i to już w momencie wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 11 ust. 1 p.u., zgodnie z którymi dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z uwagi na jednoznaczne stwierdzenie stanu niewypłacalności Spółki w związku z zaistnieniem przesłanki nieregulowania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowe), ani organ I instancji, ani Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie miał obowiązku badania, czy doszło do przekroczenia wartości zobowiązań ponad wartość majątku Spółki (art. 11 ust. 2 p.u.). Organ podkreślił, że każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego ma samodzielny charakter. W konsekwencji zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się do kolejnej przesłanki negatywnej wyłączającej możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., organ odwoławczy podał, że ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności może być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący przedłożył przed organem I lub II instancji dowód albo wskazał okoliczności mieszczące się w hipotezie normy przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej by móc skorzystać z przewidzianego tam dobrodziejstwa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zauważył następnie, że warunkiem skorzystania z przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. jest wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Z akt przedmiotowej sprawy bezsprzecznie wynika, że Skarżący nie wskazał (wbrew podniesionym w odwołaniu zarzutom) mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części - czym Skarżący uniemożliwił uwolnienie się od odpowiedzialności na podstawie ww. przepisu. DIAS podał, że tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Przedstawiając dokonane w tym zakresie ustalenia (str. 31-37) DIAS stwierdził, że wskazane przez Skarżącego wierzytelności nie tylko nie spełniają kryterium mienia w rozumieniu przepisu art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z tego powodu, że nie nadawały się do efektywnej egzekucji, ale również z tego powodu, że nie stanowią mienia nowego, nieznanego organowi egzekucyjnemu i nieobjętego prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym. Jak wynika bowiem z akt sprawy, w tym postanowienia w sprawie umorzenia egzekucji z 31.08.2021 r., pomimo podjętych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych u podmiotów, od których przysługują wierzytelności Spółce, nie udało się wyegzekwować żadnej należności. Nie można zatem wywodzić, że została spełniona przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., gdy członek zarządu wskazuje mienie Spółki posiadane przez nią przed stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji. Reasumując, DIAS stwierdził, że wobec niewskazania przez Skarżącego mienia została spełniona kolejna przesłanka pozwalająca na wydanie decyzji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na Skarżącego jako wiceprezesa zarządu. W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, b i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wykazał bowiem, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, bądź w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne czy zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, ani że nie ponosi on winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Podsumowując DIAS w Krakowie stwierdził, że akta sprawy w sposób jednoznaczny potwierdzają, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zobowiązania Spółki, natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby uwolnić Skarżącego od tej odpowiedzialności. Tym samym zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, art. 109 oraz art. 116 O.p. i błędnego przyjęcia wystąpienia przesłanek warunkujących odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki zostały uznane za bezzasadne. W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na decyzję DIAS w Krakowie z 16.06.2024 r. Skarżący podniósł, że skargę wnosi "w związku z rażącym niewykonaniem przeprowadzenia dowodów wskazanych przez niżej podpisanego w treści wniosków a tym samym brakiem możliwości rzetelnej i merytorycznej oceny związanej ze sprawą. Istotnym elementem sprawy jest fakt, że niżej podpisany od czerwca/lipca 2019 roku nie ma jakiejkolwiek możliwości i wpływu na działania spółki za zobowiązania, której ponosi obecnie odpowiedzialność z tytułu zaległości podatkowych. Co więcej - brak dostępu w pełnym zakresie do dokumentacji księgowej w/w spółki jak i niemożność jej całkowitego odtworzenia powoduje, że niżej podpisany nie może w pełni skutecznie dochodzić swoich praw i racji.". W ocenie Skarżącego "zaległości podatkowe jak i inne ciążące na spółce powinny być uregulowane przez obecny Zarząd tejże spółki, która nawet w przypadku braku innych wpływów na konto i opóźnienia w tej materii to po dniu 31-12-2022 roku powinna je uregulować z odsetkami z wkładu pieniężnego, który był jej należny lub podjąć stosowne działania prawem przewidziane zmierzające do odzyskania pieniędzy". Skarżący w związku z tym stwierdził, że z uwagi na podniesione przez niego nowe okoliczności, wynikające z załącznika nr 1 i 2, skargę należy uznać za zasadną i wymagającą rozpatrzenia. Odpowiadając na skargę, DIAS w Krakowie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie obciążyły Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszystkie aspekty sprawy. Sąd zauważa, że organy podatkowe orzekające w sprawie nie naruszyły art. 118 § 1 O.p., co nie jest w sprawie sporne. Bez wątpienia organy obu instancji wydały decyzje przed upływem terminu wskazanego w tym przepisie. Jak wynika z akt sprawy, Spółka nie uiściła w ustawowym terminie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. wykazanego w korekcie deklaracji CIT-8. Kwota nieuregulowana przez Spółkę stała się zaległością podatkową zgodnie z art. 51 §1 O.p.. Mając na uwadze, że w odniesieniu do należności objętych zaskarżoną decyzją doręczono Spółce 22 listopada 2019 r. tytuł wykonawczy, zaś postępowanie wobec Skarżącego wszczęto 28 września 2023 r. (postanowienie o wszczęciu postępowania doręczono Stronie 16 października 2023 r.), a więc znacznie po tej dacie, w rozpatrywanej sprawie został spełniony warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p.. Zgodnie bowiem z art. 108 §2 pkt 3 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Z kolei art. 108 §3 p.p.s.a. stanowi, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Przechodząc do przedstawienia zasad odpowiedzialności osób trzecich należy w ślad za poglądem WSA w Krakowie przedstawionym w wyroku z 15 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 847/19 (orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazać w pierwszej kolejności, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich i określają granice tej odpowiedzialności. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, płatnika lub następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna, ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika lub płatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/10). Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2006, str. 443). Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 - 109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 - 117 O.p. W niniejszej sprawie podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowiły powyższe przepisy O.p. I tak, zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność członka zarządu za należności obciążające spółkę jako płatnika przewiduje art. 107 § 2 pkt 1 O.p., za odsetki od zaległości podatkowej – § 2 pkt 2 tego artykułu, koszty postępowania egzekucyjnego - § 2 pkt 4 tego artykułu. Konstrukcja przywołanych przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) - poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" - przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika. Organ podatkowy ma obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/08). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234 i nast.; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 635; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 608 i nast., H. Dzwonkowski i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, 2016 Legalis, pkt 8 komentarza do art.116). Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Jednakże przepis art. 116 § 1 O.p. będąc przepisem szczególnym, określa wyjątek od tej zasady. Reasumując, przytoczone wyżej przepisy wskazują jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, natomiast członka zarządu (byłego członka) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane. Opierając się na dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy, organy zasadnie przyjęły, że w sprawie nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości to, że Skarżący pełnił funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki w okresie, w którym upływał termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r., tj. 1 kwietnia 2019 r. Skarżący został powołany na ww. funkcję 18 lipca 2016 r. i pełnił ją do 12 czerwca 2019 r., kiedy to uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki został z zarządu odwołany. Skarżący zresztą nie kwestionował tej okoliczności na żadnym etapie postępowania. W okresie, w którym upłynął termin płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego Prezesem Zarządu był natomiast D.W. Organ przeprowadził stosowne postępowanie również w stosunku do D.W. (zakończone wydaniem przez Naczelnika US Kraków-Prądnik decyzji z 1 lutego 2024 r.), tak więc organ objął postępowaniem pełen krąg osób zobowiązanych do poniesienia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Przesłanka określona w art. 116 § 2 O.p. została więc spełniona. Przechodząc do analizy kolejnej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, tj. całkowitej bądź częściowej bezskuteczności egzekucji, w ślad za stanowiskiem WSA w Krakowie przedstawionym w wyroku z 24 września 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 239/20, należy zaznaczyć, że pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i przepisach o egzekucji sądowej, a zatem należy je rozumieć stosownie do reguł języka potocznego, jako działanie nieprzynoszące pożądanych rezultatów. Innymi słowy, bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza - zgodnie z wykładnią językową - stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Tym samym, bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika i zastosowanie różnych sposobów egzekucji nie dało wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie, a także stwierdzenie bezskuteczności egzekucji na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Może ona wynikać także z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. Sąd stwierdza, że w rozpoznanej sprawie wykazano istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W zaskarżonej decyzji DIAS w Krakowie wskazał, że na objęte niniejszą sprawą należności wystawiono wobec Spółki tytuł wykonawczy, na podstawie którego organ egzekucyjny wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne. Z materiału dowodowego wynika, że w toku postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego można by zaspokoić zaległości podatkowe, dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik, postanowieniem z 31 sierpnia 2021 r. umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 u.p.e.a. Z treści powyższego postanowienia wynika, że pomimo podjęcia wielu czynności mających na celu wyegzekwowanie należności od zobowiązanej Spółki, postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, bowiem nie udało się wyegzekwować należności w celu zaspokojenia powstałych zaległości podatkowych. W szczególności organ zwrócił uwagę na nieskuteczną egzekucję z rachunków bankowych, podał także, że zgodnie z informacją z systemu OGNIVO Spółka aktualnie nie posiada rachunków bankowych. Z uzasadnienia przedmiotowego postanowienia wynika także, że Spółka nie jest właścicielem nieruchomości, pojazdów, nie posiada innych składników majątku, z których możliwe jest prowadzenie egzekucji. Zajęcia innych wierzytelności pieniężnych dokonane u kontrahentów Spółki okazały się nieskuteczne. Spółka nie wykazuje również sprzedaży lub zakupów od kontrahentów. Nie składa deklaracji podatkowych. Organ zwrócił także uwagę na wykreślenie Spółki z Rejestru podatników VAT z dniem 23 grudnia 2020 r. Słusznie zatem organ przyjął, że egzekucja zaległości podatkowych z majątku Spółki nie była możliwa, podejmowane czynności egzekucyjne, opisane w zaskarżonej decyzji, nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległego zobowiązania i zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć tych ustaleń. Słusznie bowiem DIAS w Krakowie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, w szczególności przesłuchania przedstawicieli Kancelarii X. spółka partnerska w K., podkreślając, że w toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia wierzytelności w ww. kancelarii i zajęcie to okazało się bezskuteczne. Wskazywany w toku postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe, majątek Spółki, z którego w ocenie Strony była możliwa skuteczna egzekucja, nie stanowił realnego majątku, który gwarantowałby spłatę zaległości podatkowych. Wskazywane przez Skarżącego wierzytelności przysługujące Spółce od podmiotów: P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., T.C. były bowiem przedmiotem analizy organu egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, w trakcie którego dokonano zajęć wierzytelności także u innych, licznych kontrahentów Spółki jak i w bankach, jednak wszystkie te zajęcia te okazały się nieskuteczne. Słusznie zatem organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowód celem wykazania majątku Spółki, jej kondycji finansowej, gdyż okoliczności te zostały wystarczającą stwierdzone innymi dowodami, a poza tym kondycja finansowa Spółki nie miała znaczenia dla ustalenia stanu niewypłacalności. Sąd zaznacza także, że stan faktyczny w zakresie bezskuteczności egzekucji został przez organy ustalony w sposób wystarczający. Należy także zauważy, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie służy weryfikacji prawidłowości postępowania egzekucyjnego. Ponadto postanowienie o umorzeniu egzekucji jest dokumentem urzędowym, który - zgodnie z art. 194 § 1 O.p. - stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Skarżący nie przedstawił żadnych rzeczowych dowodów, które potwierdzałyby wadliwość stanowiska organu o bezskuteczności egzekucji, przede wszystkim poprzez wskazanie realnego, niespornego majątku Spółki nadającego się do egzekucji - pominiętego w postępowaniu egzekucyjnym. Należy zauważyć, iż umorzenie postanowieniem postępowania egzekucyjnego wobec braku mienia jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji. Sąd, dokonując kontroli legalności decyzji wydanej na podstawie art. 116 O.p., nie jest uprawniony do kontroli odrębnych postępowań, które nie zawierają się w granicach niniejszej sprawy, co dotyczy w rozpoznanej sprawie postępowania egzekucyjnego. Istotne jest wyłącznie potwierdzenie bezskuteczności egzekucji. W sprawie wydane zostało postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a ponadto z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że podejmowane przez organ egzekucyjny czynności zmierzające do wyegzekwowania zaległości podatkowych nie dały rezultatów. Zdaniem Sądu ustalone w sprawie okoliczności potwierdzają, iż egzekucja zaległości podatkowych z majątku Spółki nie była obiektywnie możliwa. Mając w związku z powyższym na względzie, że spełnione zostały wszystkie trzy pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki (istnienie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r., bezskuteczność egzekucji oraz pełnienie funkcji Wiceprezesa Zarządu w terminie płatności ww. należności podatkowej), do rozważenia przez Sąd pozostała zatem kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniająca go od tej odpowiedzialności. Przechodząc zatem do analizy czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Sąd zauważa, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości. Potwierdza to treść uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie. Przepisy prawa podatkowego nie regulują jaki czas jest właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Dlatego konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do norm prawa upadłościowego. Od 1 stycznia 2016 r. zgodnie z art. 11 ust. 1-2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 2344 ze zm., dalej "p.u.") dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1), przy czym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Zarówno przed 1 stycznia 2016 r. jak i po tej dacie, zgodnie z art. 10 p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak wynika z akt sprawy, podstawy ogłoszenia upadłości Spółki zaistniały w 2018 r. Pierwsza nieuregulowana przez Spółkę należność to zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych za I kwartał 2018 roku, która powinna zostać zapłacona w terminie ustawowym do 20 kwietnia 2018 r. i która generowała dalsze zaległości: brak uregulowania przez Spółkę zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych również za II i III kwartał 2018 r. oraz za grudzień 2019 r., brak uregulowania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 i 2019 rok, brak uregulowania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres II, III i IV kwartału 2019 r. oraz za I i II kwartał 2020 r. Spółka nie regulowała także zobowiązań wobec ZUS – zaległości dotyczą okresu od sierpnia 2018 r. do marca 2019 r. Zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę wobec organu podatkowego nastąpiło więc 20 kwietnia 2018 r. (zaliczka na podatek CIT za I kwartał 2018 r.), a Spółka została uznana za niewypłacalną od 21 lipca 2018 r. (trzymiesięczne opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych). W związku z tym, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony 20 sierpnia 2018 roku, mając na uwadze termin 30 dni od 3-miesięcznego opóźnienia w regulowaniu zobowiązań pieniężnych. Niewypłacalność Spółki miała przy tym charakter trwały. Stale generowała ona bowiem kolejne zaległości. Sąd podkreśla również, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z dnia 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16, LEX nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Prawidłowa jest zatem konstatacja, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że Skarżący nie wywiązał się z obowiązku, jaki nakłada na członków zarządu art. 21 ust. 1 p.u. Pomimo bowiem wystąpienia przesłanek do postawienia Spółki w stan upadłości nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, dlatego winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że Skarżący w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. Argumentacja Strony, że nie istniały przesłanki do złożenia przedmiotowego wniosku, gdyż Spółka nie była niewypłacalna, nie mogła odnieść zamierzonego prze Stronę rezultatu. Skoro Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań publicznoprawnych, to zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W sytuacji takiej, gdy zarząd nie składa takiego wniosku, to dokonuje tego na własne ryzyko. W konsekwencji, w sprawie nie może być mowy o tym, że Skarżący wniosku nie złożył w czasie właściwym bez swojej winy. Jeszcze raz w tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, natomiast dłużnik będący osoba prawną (min. spółką z o.o.) jest niewypłacalny także wtedy (podkreślenie sądu), gdy jego zobowiązania pieniężne przekroczyły wartość jego majątku. Jak wskazał NSA w wyroku z 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 798/14 (orzeczenia.nsa.gov.pl), a Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni pogląd ten podziela, wystąpienie każdej ze wskazanych powyżej okoliczności stanowi samodzielną przesłankę obligującą dłużnika do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Przepis art. 11 ust. 1 p.u. odnosi się bowiem do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. Nawet zatem dobra sytuacja finansowa dłużnika, na którą powołuje się Skarżący, rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u., nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań. W doktrynie prawa upadłościowego wskazuje się, że art. 11 ust. 1 p.u. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.. Co najwyżej w takim przypadku sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 p.u., lecz ta okoliczność nie zwalnia dłużnika od obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 p.u.. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, nawet z przyczyn irracjonalnych. Dla określenia więc, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, publ. baza LEX). Brzmienie powyższych przepisów p.u. jest klarowne. Sposób skonstruowania przepisu art. 11 p.u. wyraźnie wskazuje, że podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości mają charakter rozłączny i samoistny, zatem wykazanie jednej przesłanki z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego powoduje, że wykazanie drugiej z niech, czyli wykazanie, że zobowiązania dłużnika przekroczyły wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 p.u.), nie jest konieczne. Dlatego słusznie DIAS w Krakowie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania przedstawiciela B. sp. z o.o. na okoliczność sytuacji finansowej Spółki, zwłaszcza do 12 czerwca 2019 r. czyli pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, pod kątem istnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Okoliczności te nie miały bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy z uwagi na jednoznaczne stwierdzenie stanu niewypłacalności Spółki w związku z zaistnieniem przesłanki nieregulowania wymagalnych zobowiązań w oparciu o art. 11 ust. 1 p.u. Organ nie miał więc obowiązku badania, czy doszło do przekroczenia wartości zobowiązań ponad wartość majątku Spółki w oparciu o art. 11 ust. 2 p.u. Podsumowując Sąd stwierdza, że Skarżący nie wskazał żadnych obiektywnych przyczyn, które mimo dołożenia wszelkich starań, uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego, konsekwentnie stojąc na stanowisku, że w stosunku do Spółki nie zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W związku z tym przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 §1 pkt 1 lit. a i b O.p. nie zaistniała. Sąd zgodził się także z organem odwoławczym, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący nie wskazał bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Podkreślenia wymaga, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie istnieje i realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Jak wynika z akt sprawy wskazywany przez Skarżącego majątek Spółki w postaci wierzytelności nie spełnia ww. warunku. Wierzytelności ta nie stanowiły bowiem realnie istniejącego mienia, nadającego się do natychmiastowej i efektywnej egzekucji. Wierzytelności te były znane organowi egzekucyjnemu prowadzącemu postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, zostały zajęte, jednak egzekucja ze wskazanych wierzytelności okazała się bezskuteczna. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Skarżący nie wskazał realnego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, a zatem nie została również przez niego spełniona przesłanka zwalniająca od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Stwierdzić zatem należy, że w rozpoznanej sprawie zaistniały przesłanki pozytywne do nałożenia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, zaś on sam nie wykazał, że w stosunku do niego zachodzą okoliczności zwalniające go z tej odpowiedzialności. Końcowo Sąd zauważa, że w postępowaniu organów obydwu instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W sprawie postępowanie dowodowe, którego zakres wyznaczała treść art. 116 § 1 O.p., zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, w stopniu wystarczającym do orzeczenia odpowiedzialności. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w ww. przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo i przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji. Wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd wskazuje, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Analiza akt postępowania podatkowego wskazuje, że wszystkie okoliczności i dowody istotne dla sprawy zostały przez organy wyraźnie powołane i wyjaśnione. Organ wyjaśnił także, dlaczego odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowód i dokonana przez organ ocena w tym zakresie, co wynika z wcześniejszych rozważań, została przez Sąd uznana za prawidłową. W tej sytuacji Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, dlatego, działając na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), orzeczono o oddaleniu skargi.