I SA/Kr 558/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 25 września 2019 r. sprawy ze skarg Przedsiębiorstwa Wielobranżowego V. Sp. z o.o. w K. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 6 marca 2019 r. nr [...], [...], [...] [...] w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne skargi oddala. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. jako organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego Przedsiębiorstwa Wielobranżowego V. sp. z o.o. w K. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.: - nr [...] obejmującego należności w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2012r., - nr [...] obejmującego należności w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2012r., - nr [...] obejmującego należności w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2012r., - nr [...] obejmującego należności w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2012r. Tytuły wykonawcze został doręczony spółce w dniu 23 maja 2018r. wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych. Pismem z dnia 28 maja 2018r. spółka złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, zarzucając, że w tytule wykonawczym nie naniesiono przerw w naliczaniu odsetek za okres od dnia następnego po upływie 2 miesięcy od otrzymania odwołania od decyzji przez organ odwoławczy oraz przerwy w naliczaniu odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia stronie decyzji organu I instancji ze wskazaniem, że spółka nie przyczyniła się do wydłużenia zarówno postępowania kontrolnego jak i odwoławczego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia 12 czerwca 2018r. zawiesił postępowanie egzekucyjne w związku ze złożeniem zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Po rozpatrzeniu zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów na postępowanie egzekucyjne, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniami z dnia 29 czerwca 2018r., uznał za nieuzasadniony zarzut nieprawidłowego określenia obowiązku podlegającego egzekucji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpatrzeniu zażaleń na ww. postanowienia, postanowieniami z dnia 9 sierpnia 2018r. uchylił postanowienia w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniach postanowień organ II instancji stwierdził, że organ egzekucyjny nie odniósł się w wystarczającym stopniu do zarzutu zobowiązanego dotyczącego braku zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości objętych tytułem wykonawczym. Przed ponownym rozpatrzeniem spraw Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zasięgnął opinii [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. dot. zasadności zastosowania art. 24 pkt 6 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016r. poz. 720 ze zm.) i w konsekwencji w dniu 14 listopada 2018r. wydał postanowienia nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] uznające za nieuzasadniony zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W zażaleniach Przedsiębiorstwo Wielobranżowe V. Sp. z o.o. w K. zarzuciła naruszenie: - art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez zaakceptowanie w postanowieniach, że w tytułach wykonawczych nie zastosowano przerwy w naliczaniu odsetek za okres od dnia następnego po upływie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, - art. 34 § 4 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez brak umorzenia postępowania egzekucyjnego z urzędu pomimo jednoznacznego stwierdzenia w postanowieniach, że wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę wg treści art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej począwszy od dnia 9 lipca 2017r., - art. 34 § 4, art. 33 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zaakceptowanie w postanowieniach, że w tytułach wykonawczych nie zastosowano przerwy w naliczaniu odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji stronie. W uzasadnieniu zażalenia spółka nie zgodziła się z organem I instancji, że zarzutu z art. 33 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia nie można odnosić do odsetek za zwłokę. Spółka powołała się również na postępowanie kontrolne wskazując na konkretne czynności, które zdaniem spółki spowodowały niepotrzebne wydłużenie tego postępowania a to: a) wezwania do udzielenia wyjaśnień skierowane do różnych podmiotów były z niewiadomych przyczyn blisko miesiąc po miesiącu - B. sp. z o.o. S.K. (27 sierpnia 2014r.), FHU E. (15 września 2014r.), E. sp. z o.o. (16 października 2014r.), FHU O. (29 października 2014r.), P. sp z o.o. (6 listopada 2014r.) Zdaniem spółki wszystkie wezwania miały zbliżoną treść, więc niedopuszczalne było rozciąganie tej czynności na ponad 2 miesiące; b) pytania przy przesłuchaniu świadków były bliźniaczo podobne na każdym przesłuchaniu, a pomimo to próba przesłuchania R. L. nastąpiła w listopadzie i grudniu 2015r., S. D.-I. w lutym i marcu 2016r., a D. M. i T. D. dopiero w czerwcu 2016r. W tym czasie zdaniem spółki organ nie podejmował żadnych innych znaczących czynności (nie licząc 2 wniosków do innych organów w marcu 2016r.) Rozłożenie w czasie przesłuchań przy braku innej aktywności zdaniem spółki świadczy o sztucznym przeciąganiu postępowania o 5-8 miesięcy; c) w momencie wszczęcia postępowania organy państwowe były w posiadaniu dokumentów i ewidencji zobowiązanej, pomimo tego spółka została wezwana do ich przedłożenia. Z tego powodu upłynął już 1 miesiąc; d) od ostatniej czynności tj. pisma do UKS w K. do wydania decyzji w sposób nieuzasadniony upłynęły niemal 2 miesiące. Czas ten nie mógł być wykorzystany na analizę stanu faktycznego i przygotowanie treści decyzji, gdyż zdaniem spółki z pewnością zostało to dokonane wcześniej. e) odezwy do innych organów o przesłuchanie świadków, czy dokonanie czynności sprawdzających mogły zostać załatwione w sposób równoległy, a nie jedna po drugiej ze znacznymi odstępami czasu, co opóźniło się o kolejne 4-8 miesięcy; f) podana podstawa prawna zawiadomień o niezałatwieniu sprawy w terminie tj. art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej oraz 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wskazywała na niedotrzymanie terminu z przyczyn leżących po stronie organu, a nie podatnika. W zażaleniach wniesiono o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po przeanalizowaniu akt sprawy postanowieniami z dnia 6 marca 2019r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji. Na wstępie DIAS w K. wyjaśnił, że zgodnie z procedurą rozpatrywania zarzutów określoną w art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny nie bada merytorycznie zarzutów odnoszących się do istnienia, wymagalności, wysokości czy prawidłowego określenia obowiązku. Jest w tym zakresie związany stanowiskiem wierzyciela. Zasady tej nie zmienia to, że w pewnych sytuacjach wierzyciel swego stanowiska nie wyraża w formie odrębnego postanowienia. Zasada ta jest jedną z podstawowych zasad postępowania egzekucyjnego w administracji i została wyraźnie wyrażona w art. 29 § 1 ustawy egzekucyjnej. W niniejszych sprawach zarzuty spółki koncentrują się m.in. wokół naliczenia odsetek za okres postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w K., tym samym formalny wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. - musiał formalnie ocenić - rozpatrując zarzut, okoliczności postępowania prowadzonego przez inny organ. Organ II instancji odnosząc się do poszczególnych zarzutów wskazał, że podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych była decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 29 marca 2017r. określająca wysokość należności w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012r. W decyzji wymiarowej w ogóle nie określono kwoty odsetek od zaległości głównej. Kwota należności głównej wskazana w tytułach wykonawczych jest zgodna z powyższą decyzją. W zażaleniach spółka zakwestionował w ramach zarzutu z art. 33 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawyżenie odsetek naliczonych na dzień wystawienia tytułów wykonawczych. Zdaniem DIAS w K. zarzut z art. 33 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia) nie może odnosić się do odsetek za zwłokę, które w decyzji nie były określone. Niemniej jednak organ egzekucyjny poddał analizie zarzut spółki i stwierdził, że w sprawie miał zastosowanie art. 54 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Spółka złożyła odwołanie od decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. Odwołanie nie zostało rozpatrzone w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, stąd też począwszy od dnia 9 lipca 2017r. wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek. Odwołanie spółki nie zostało jeszcze rozpatrzone, stąd nie wiadomo jeszcze do kiedy odsetki nie będą naliczane. Wskazanie w tytułach wykonawczych kwoty odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wystawienia tytułów wykonawczych bez uwzględnienia przerwy w ich naliczeniu od dnia 9 lipca 2017r. nie skutkuje, uznaniem zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia, a co za tym idzie umorzeniem postępowań egzekucyjnych. W tytułach wykonawczych wskazano datę od której nalicza się odsetki. Nie jest to data wystawienia tytułów wykonawczych, tylko data powstania zaległości podatkowej. Organ egzekucyjny prowadząc egzekucję samodzielnie nalicza odsetki od daty wskazanej w tytułach wykonawczych. Nie sugeruje się kwotą odsetek wskazaną w tytułach wykonawczych na dzień ich wystawienia. Wprawdzie w zawiadomieniach o zajęciu rachunków bankowych wskazano kwotę odsetek bez uwzględniania w/w przerwy, nie powoduje to jednak dochodzenia obowiązku nienależnego. Aktualnie postępowania egzekucyjne są zawieszone. W momencie ich wznowienia do banków przekazana zostanie informacja o prawidłowej kwocie odsetek za zwłokę. Ponowne przeliczenie odsetek przez organ egzekucyjny następuje również w momencie zapłaty zaległości podatkowej i wtedy ewentualne przerwy w naliczaniu odsetek również będą zastosowane. Organ II instancji podkreślił, że istotne w sprawach jest również to, że od dnia 22 maja 2014r. wzory tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej nie przewidują wskazywania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Oznacza to, że nawet jeżeli takie przerwy wystąpią, to nie ma możliwości wskazania tego bezpośrednio w tytule wykonawczym. Odnosząc się do powołanych w zażaleniu wyroków sądów administracyjnych, DIAS w K. wskazał, że wyrok z dnia 5 listopada 2015r., sygn. II FSK 2277/13 odnosi się do konkretnej sprawy opartej na odmiennym stanie faktycznym. Sąd zarzucił, że w tytule wykonawczym nie zostały wprowadzone przerwy w naliczaniu odsetek. Sprawa dotyczy okresu kiedy w tytułach wykonawczych była jeszcze możliwość wprowadzania przerw w naliczaniu odsetek ze zwłokę. W powołanym natomiast wyroku sygn. akt II FSK 2482/16 NSA przyznał, że strona ma możliwość kwestionowania wysokości odsetek za zwłokę w toku postępowania egzekucyjnego. "Kwestionuje wówczas istnienie obowiązku ich zapłaty, co odpowiada zarzutowi określonemu w art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Rację należy zatem przyznać sądowi pierwszej instancji, który wskazał, że wadliwe określenie okresu za jaki należne są odsetki, będzie oznaczało objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części". DIAS w K. wyjaśnił, że w niniejszych sprawach przedmiotem rozpatrywania nie jest zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tj. nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę, lecz zarzut z art. 33 § 1 pkt 3 tej ustawy tj. określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia. Mając powyższe na uwadze, organ II instancji uznał zarzut zawarty w zażaleniach w pkt 1 za nieuzasadniony. Egzekwowany obowiązek został określony zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. Zarzut zawarty w pkt 2 zażalenia w istocie pokrywa się z zarzutem w pkt 1 w odniesieniu do art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Niniejsze postępowanie dotyczy zarzutów na postępowanie egzekucyjne, stąd przesłanki z art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczące umorzenia postępowania nie mają tutaj znaczenia. W sytuacji uznania zarzutów za uzasadnione postępowanie egzekucyjne zostałoby umorzone na podstawie art. 34, a nie art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ egzekucyjny przeanalizował również, czy w niniejszych sprawach nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przerwy w naliczeniu odsetek za zwłokę od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia stronie decyzji wymiarowej. Organ egzekucyjny opisał podejmowane w toku postępowania kontrolnego czynności i uznał, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W zażaleniach spółka zarzuciła przewlekłość i niepotrzebne rozciągnięcie w czasie określonych czynności organu kontrolującego. DIAS w K. wyjaśnił, że pismem z dnia 4 stycznia 2019r. zwrócił się do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z prośbą o zajęcie stanowiska. Pismem z dnia 24 stycznia 2019r. [...] Urząd Celno-Skarbowy w K. przesłał wyjaśnienia w sprawie. Organ II instancji wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w toku przeprowadzonych postępowań kontrolnych stanowił podstawę stwierdzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, że spółka V. uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Wykazała nabycie oleju od znikających podatników bądź buforów, podmiotów nie wywiązujących się z obowiązków podatkowych, uczestniczących w oszustwie podatkowym. Olej rzepakowy był przedmiotem fakturowania w głównej mierze na rzecz podmiotów zagranicznych, dzięki czemu spółka V. wykazywała podatek VAT do zwrotu. Obraz działań spółki stanowi, że uczestniczyła ona w oszustwach w dłuższym okresie, początkowo uzyskując zwroty podatku VAT na niższym poziomie, które w kolejnych miesiącach uzyskały milionowe wartości. Na podstawie przedłożonych dokumentów w toku postępowania kontrolnego ustalono, że spółka V. dokumentowała obrót olejem rzepakowym. Spółka zajmowała się również pośrednictwem w sprzedaży usług transportowych (spedycja). Spółka nie była właścicielem środków transportu i zaplecza techniczno-magazynowego przystosowanego do obrotu olejem rzepakowym. Podejmowane w czasie trwania postępowania kontrolnego za okres od lipca do grudnia 2012r. czynności wynikały z podstawowych zasad regulujących prowadzenie postępowania, a w szczególności z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów spółki DIAS w K. podał, że od momentu wszczęcia postępowania do dnia 6 listopada 2014r., o którym pisze spółka Dyrektor UKS w K. wystosował kilkadziesiąt pism do innych organów, do spółki oraz do kontrahentów spółki z wnioskami o udzielnie informacji, o przedstawienie dokumentów oraz o przesłuchanie świadka czy też przeprowadzenie czynności sprawdzających. Spółka wymienia zaledwie 5 wezwań wskazując na daty wysłanych do kontrahentów pism tj. 27 sierpnia 2014r., 16 października 2014r., 29 października 2014r., 6 listopada 2014r. Oprócz tych wezwań wystosowano 32 pisma (wnioski o pomoc prawną, wezwania do kontrahentów). Udało się pozyskać dokumenty Spółki oraz dokumenty pochodzące od kontrahentów kontrolowanej spółki, szczegółowo omówione przez organ II instancji, a które były przedmiotem analizy. Ponadto, w okresie od 27 sierpnia 2014r. do 6 listopada 2014r., który podaje spółka, przeprowadzono szereg czynności zmierzających do pozyskania dokumentów i ewidencji, a także weryfikacji transakcji z udziałem V. w zakresie obrotu olejem rzepakowym jak i w zakresie usług transportowych. Co więcej, w tym okresie pozyskano już wyjaśnienia wraz z dokumentacją od kontrahentów kontrolowanej spółki, które były przedmiotem analizy. Odnosząc się zarzutu, co do treści formułowanych przez organ kontrolujący wezwań czy wniosków organ wskazał, że to organ prowadzący postępowanie samodzielnie sporządza pisma, kierując się koniecznością rzetelnego ustalenia stanu faktycznego. Konieczne jest formułowanie wezwań w sposób precyzyjny i zrozumiały dla odbiorcy wezwania. Na treść kierowanych do organów podatkowych czy też podmiotów gospodarczych wniosków/wezwań miał wpływ charakter czynności, w niektórych przypadkach żądano okazania dokumentów, złożenia wyjaśnień na okoliczności nawiązania współpracy, zweryfikowania miejsca załadunku i rozładunku towaru, czy też poznania wcześniejszych i późniejszych dostawców i odbiorców. Każde wezwanie czy wniosek miały na celu ustalenie stanu faktycznego i weryfikacje transakcji z udziałem kontrolowanej spółki. DIAS podkreślił, że kierowane były także wnioski o zweryfikowanie transakcji z udziałem wszystkich zagranicznych kontrahentów spółki w okresach badanych. Zatem zarzut co do zasadności kierowanych wezwań oraz "rozciągania w czasie" czynności w żaden sposób nie znajduje uzasadnienia. Odnosząc się do treści formułowanych pytań na przesłuchanie R. L., które zdaniem spółki są bliźniaczo podobne do pytań kierowanych do S. D.-I., D. M. i T. D. organ wskazał, że w aktach sprawy brak jest treści pytań formułowanych na przesłuchanie R. L.. Organ również nie wnioskował do innego organu o przesłuchanie świadka, podając pytania do świadka. Organ prowadzący postępowanie we własnym zakresie podejmował próby przesłuchania, które okazały się nieskuteczne. Zatem nie doszło do przesłuchania R. L.. Z Prokuratury Okręgowej w G. pozyskano natomiast protokół przesłuchania R. L. z dnia 6 sierpnia 2014r., który wypowiedział się na temat organizacji spółki B. , która miała być rzekomym dostawcą oleju rzepakowego do spółki V. . W odniesieniu do przesłuchania przedstawicieli spółki B. i B. , które miały być dostawcami oleju do spółki V. , to pismem z dnia 10 września 2014r. zwrócono się do Dyrektora UKS w K. z wnioskiem o przesłuchanie S. D.-I., w celu wyjaśnienia okoliczności transakcji ze spółką V. . W odpowiedzi z dnia 21 listopada 2014r. Dyrektor UKS w K. poinformował, że nie doszło do przesłuchania S. D.-I., ponieważ wymieniony nie podejmuje przesyłek. Podjęto kolejne próby przesłuchania S. D.-I., jednak bezskutecznie. Ww. zarządzał spółkami B. i B. oraz innymi podmiotami biorącymi udział w oszustwie podatkowym. W dniu 10 września 2014r. wnioskowano do Dyrektora UKS w O. o przesłuchanie T. D. - wspólnika B. . W odpowiedzi z dnia 17 grudnia 2014r. Dyrektor UKS w O. poinformował, że nie doszło do przesłuchania wnioskowanego świadka, ponieważ wymieniony nie podejmuje przesyłek urzędowych. Pomimo przesłania do właściwych organów podatkowych wniosków o przesłuchanie wraz z przygotowanymi pytaniami, do przesłuchań świadków nie doszło. DIAS w K. wskazał, że podjęto kolejne próby przesłuchania T. D.. W dniu 31 marca 2016r. doszło do jego przesłuchania, a w czynności przesłuchania świadka uczestniczyła pełnomocnik spółki. Formując treść pytań na przesłuchanie kierowano się koniecznością ustalenia stanu faktycznego i pozyskania wszelkich dowodów w celu rzetelnego wyjaśnienia sprawy. Z uwagi na pełnione role w spółkach B. i B. , treść pytań wskazanych we wniosku o przesłuchanie do S. D. -I. oraz T. D. była podobna. Odnosząc się natomiast do treści pytań na przesłuchanie D. M., DIAS w K. wskazał, że w ramach postępowania nie doszło do przesłuchania ww. osoby, ani też nie przesyłano wniosków do właściwych organów podatkowych wraz z przygotowanymi pytaniami na przesłuchanie. Zatem, pytania na przesłuchanie nie mogły być bliźniaczo podobne do pozostałych, o czym pisze spółka, ponieważ zostały one formułowane w toku dokonanych czynności. Został natomiast przesłuchany M. M.. Organ II instancji podkreślił, że to właśnie na wniosek pełnomocnika spółki przesłuchany został ww. świadek, który w dniu 7 czerwca 2016r., złożył wyjaśnienia na temat certyfikatu kompetencji zawodowych na przewóz towarów oraz na temat licencji na pośrednictwo w świadczeniu usług transportowych, które użyczone zostały spółce V. . Pytania kierowane do świadka podczas przesłuchania były zupełnie różne od tych przygotowanych czy kierowanych do wymienionych przez pełnomocnika świadków. Pełnomocnik brała udział w przesłuchaniu, jednak nie skorzystała z prawa zadawania pytań świadkowi. Odnosząc się do podejmowanych przez organ czynności kontrolnych w okresie wskazanym przez spółkę, tj. od listopada 2015r. do czerwca 2016r. DIAS w K. wyjaśnił, że w tym okresie wystosowano kilkadziesiąt wniosków i wezwań do kontrahentów, czy przewoźników, bądź też organów podatkowych. Otrzymano także wyjaśnienia i dokumenty od kontrahentów, innych podmiotów i organów podatkowych, które były na bieżąco analizowane. Organ podkreślił, że kontakt z wystawcami faktur do spółki V. był utrudniony, a w większości przypadków niemożliwy. Znacząca część firm była nieuchwytna. Jak wykazało postępowanie dostawcami oleju byli tzw. "znikający podatnicy", którzy nie stawiali się na wezwania, nie przedkładali dokumentów i wyjaśnień, zatem konieczne było pozyskiwanie dowodów w każdy dostępny sposób. Odnosząc się do zarzutu zażaleń zawartego w pkt c), organ II instancji wskazał, że pismem z dnia 28 lipca 2014r. spółka została wezwana do okazania dokumentów i ewidencji dotyczących przedmiotowego postępowania kontrolnego, w szczególności wnioskowano o dokumenty źródłowe zakupu i sprzedaży, umowy cywilnoprawne, dokumenty księgowe, dokumenty magazynowe, oraz dokumenty przewozowe z uwagi na specyfikę prowadzonej przez spółkę działalności, która miała zajmować się obrotem olejem rzepakowym a także spedycją usług transportowych. W dniu 21 sierpnia 2014r. wpłynęło pismo spółki informujące, że część dokumentów źródłowych i ewidencje podatkowe za okres od lipca 2012r. do grudnia 2012r. zostały zabezpieczone przez Prokuraturę Okręgową w K.. Dokumenty podatkowe za te okresy zostały także przekazane do Urzędu Skarbowego w Z., w szczególności dokumenty kosztowe za okres od czerwca do grudnia 2012r. w związku z czynnościami sprawdzającymi. Spółka wyjaśniła, że w jej dyspozycji są jedynie dokumenty źródłowe za sierpień 2013r. oraz dzienniki księgowań. Spółka dołączyła kopie dokumentów tj.: postanowienie o zatwierdzeniu czynności zatrzymania z dnia 4 lipca 2013r. wraz z opisem rzeczy zabezpieczonych (9 segregatorów zawierających dokumenty i ewidencję V. ), protokół potwierdzający przekazanie dokumentów do Urzędu Skarbowego w Z.. Z uwagi na konieczność weryfikacji dokumentów i ewidencji będących podstawą zapisów w księgach oraz w deklaracji podatkowych VAT-7 konieczne było wystąpienie do organów będących w posiadaniu przedmiotowych dokumentów. Pismem z dnia 27 sierpnia 2014r. Dyrektor UKS w K. wnioskował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o przekazanie dokumentów źródłowych i ewidencji spółki za okres objęty postępowaniem kontrolnym. W tym samym dniu organ kontrolujący wnioskował do Prokuratury Okręgowej w K. o przekazanie dokumentów wcześniej zabezpieczonych należących do spółki V. . Dokumenty spółki zostały przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 3 września 2014r., zatem w ciągu 5 dni roboczych udało się pozyskać wnioskowane dokumenty. W tym samym dniu przekazane zostały przez spółkę dokumenty bankowe, ewidencje podatkowe za okres objęty postępowaniem kontrolnym. Pismem z dnia 11 września 2014r. uzyskano zgodę na wykorzystanie dokumentów źródłowych spółki V. , które zostały zabezpieczane przez organy ścigania. DIAS w K. wskazał, że w okresie od dnia wszczęcia postępowania do momentu pozyskania dokumentów spółki, w tym także pozyskanej od spółki ewidencji podatkowej prowadzonej dla celów podatku VAT wystosowano do kontrahentów kontrolowanej spółki 10 wezwań o złożenie wyjaśnień i okazanie dokumentów źródłowych w zakresie zawieranych transakcji z udziałem spółki, które znajdują się w aktach sprawy. Zatem wskazane przez spółkę zarzuty w ocenie DIAS w K. nie znajdują uzasadnienia. Organ I instancji bez zwłoki podjął wszelkie czynności w celu pozyskania dowodów. Odnosząc się do zarzutów zawartych w pkt d), e), f) zażaleń, dotyczących podejmowanych czynności w okresie od daty pisma kierowanego do UKS w K. do dnia wydania decyzji, tj. w terminie od 1 lutego 2017r. do dnia 29 marca 2017r. DIAS w K. wyjaśnił, że pismem z dnia 5 stycznia 2017r. wpłynęły do organu zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, wraz z wnioskami dowodowymi, które były przedmiotem rozpatrzenia przez organ prowadzący postępowanie, a których realizacja miała wpływ na czas prowadzonego postępowania kontrolnego. Organ wskazał szczegółowo na podjęte czynności, wystosowane pisma, uzyskane od właściwych organów podatkowych odpowiedzi. DIAS w K. podkreślił, że konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających czy przesłuchań świadków była oceniana w toku postępowania. Z chwilą zaistnienia okoliczności, wnioski były kierowane do właściwych organów. W większości przypadków wnioski do innych organów o dokonanie określonej czynności poprzedzone były próbą nawiązania kontaktu z podmiotami w celu pozyskania wyjaśnień czy dokumentów. Z uwagi na przepisy art. 156 Ordynacji podatkowej wnioski o przesłuchanie kierowane były do właściwych organów ze względu na miejsce zamieszkania, czy przebywania świadka. Z uwagi na konieczność zgromadzenia pełnego materiału dowodowego konieczne było wystąpienie do właściwych organów z wnioskami o przeprowadzenie czynności sprawdzających, przesłuchanie świadków, bądź pozyskanie innych dowodów i informacji. Utrudniony, a czasem niemożliwy był kontakt z kontrahentami spółki V. . Znaczna część z nich nosiła znamiona tzw. znikających podatników. W tym celu występowano do różnych organów o dokonanie określonych czynności (wniosek o przesłuchanie świadka, wniosek o przeprowadzenie czynności kontrolnych, wniosek o przekazanie dokumentów czy informacji). Postanowieniami Dyrektora UKS w K. z dnia 29 września 2016r., z dnia 13 października 2016r. i z dnia 22 listopada 2016r. włączono do akt sprawy zgromadzone dokumenty dotyczące zakładania spółek, zawierania pozornych transakcji, których przedmiotem miał być olej rzepakowy oraz dowody dotyczące usług transportowych, które przyczyniły się do wyjaśnienia stanu faktycznego. W okresie, w którym formułowane i przesyłane były wnioski do innych organów, pozyskiwane były dowody od spółki V. , od kontrahentów spółki, od firm transportowych, przesyłane były wnioski do innych organów podatkowych, w tym zagranicznych. Na każdym etapie postępowania gromadzono i analizowano dowody, które przyczyniły się do ustalenia stanu faktycznego. DIAS w K. wyjaśnił, że ustaleń dokonano w oparciu o zgromadzony w toku postępowania kontrolnego obszerny materiał dowodowy. Organ podjął wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zgromadził i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który był możliwy do uzyskania. Przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów, uzyskano wyjaśnienia od podmiotów będących w posiadaniu jakichkolwiek informacji dotyczących okoliczności obrotu, pozyskano dokumenty transportowe od przewoźników oraz dane z systemu viaTOLL, przesłuchano świadków i przedstawicieli kontrolowanej spółki, wnioskowano o przeprowadzenie w ramach pomocy prawnej dowodów z przesłuchania innych osób, uzyskano informacje i dokumenty od organów podatkowych, organów skarbowych, organów samorządowych, organów ścigania. Wykorzystano materiał dowodowy zgromadzony w odrębnych postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów spółki V. oraz podmiotów biorących udział w fakturowaniu oleju rzepakowego będącego przedmiotem obrotu. Wystąpiono z wnioskami o kontrolę rzetelności transakcji z udziałem podmiotu zagranicznego (SCAC), a także pozyskano odpowiedzi na wnioski w ramach wymiany informacji od innych organów skarbowych i podatkowych dotyczących podmiotów biorących udział w fakturowaniu oleju. Zdaniem DIAS w K. postępowanie kontrolne prowadzone wobec spółki było prawidłowo zorganizowane, przeprowadzone czynności były uzasadnione i podejmowane bez zbędnej zwłoki. Organ prowadząc postępowanie dokonał szczegółowej analizy podejmowanych czynności. Wziął pod uwagę złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów i celowość niezbędnych czynności, które przyczyniły się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Wszelkie działania organu wnikliwe i konieczne, a uprawnienia strony były respektowane. Organ podatkowy, w każdym przypadku informował stronę o niezałatwieniu sprawy. W zawiadomieniu organ podawał przyczyny, z powodu zaistnienia, których postępowanie nie mogło zostać zakończone w terminie, jednocześnie wskazywał nowy termin załatwienia sprawy. Na każdym etapie postępowania organ podejmował szereg czynności w celu wyjaśnienia sprawy. Analizował dokumenty i przeprowadzał dowody, również te wnioskowane przez pełnomocnika strony. Z chwilą pozyskania wszelkich możliwych dowodów, oceniono je i wydano rozstrzygniecie. Mając powyższe na uwadze nie było podstaw do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek od dnia 11 sierpnia 2014r. do dnia 10 kwietnia 2017r., stąd zarzut zawarty w pkt 3 zażalenia jest nieuzasadniony. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Przedsiębiorstwo Wielobranżowe V. sp. z o.o. w K. zarzuciło naruszenie: - art. 6 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 34 § 4 w związku z 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez brak umorzenia postępowania egzekucyjnego z urzędu, pomimo jednoznacznego stwierdzenia w postanowieniach organu II instancji, że za wyrokiem NSA z dnia 30 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 2482/16 "wadliwe określenie okresu za jaki należne są odsetki, będzie oznaczało objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części". Jednocześnie egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia organu, gdyż w tytule wykonawczym nie zastosowano przerwy za przyznany wprost okres, tj. od 9 lipca 2017r. do 30 kwietnia 2018r. (data wydania tytułów wykonawczych). W konsekwencji organ wskazując zawyżoną kwotę odsetek dochodzi obowiązku nieistniejącego; - art. 7, art. 7a § 1, art. 8 § i, art. 9, art. 11, art. 14 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez uzasadnienie rozstrzygnięć organu l instancji w sposób odmienny niż przyjęty przez tamten organ, tylko i wyłącznie w tym celu, ażeby utrzymać rozstrzygnięcia w mocy, a także by pozbawić skarżącą możliwości poznania rzeczywistej kwoty do zapłaty - skarżąca ani z tytułów wykonawczych, ani z treści postanowień nie uzyskała informacji o wysokości odsetek do zapłaty, czym dodatkowo naruszono przymus pisemności rozstrzygnięć oraz zasadę informowania stron; - art. 15 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez uzasadnienie postanowień opierając się na kompletnie innej podstawie niż organ l instancji, przez co naruszono prawo strony do rozpoznania tych samych spraw przez organy dwóch instancji; - art. 138 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez brak umorzenia postępowania, pomimo iż w tytułach wykonawczych nie zastosowano przerwy w naliczaniu odsetek za okres od dnia następnego po upływie terminu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, do dnia dzisiejszego, gdyż decyzja organu odwoławczego nie została wydana we wzmiankowanym terminie i pomimo tego - brak wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Stało się tak nawet pomimo jednoznacznego stwierdzenia w postanowieniach organu l instancji, iż "wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę wg treści art. 54 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, począwszy od dnia 09.07.2017 roku". Stanowisko to potwierdził organ II instancji. Egzekwowany obowiązek został więc określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia organu, gdyż w tytule wykonawczym nie zastosowano przerwy za przyznany wprost okres, tj. od 9 lipca 2017r. do 30 kwietnia 2018r. (data wydania tytułów wykonawczych). - art. 138 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 34 § 4, art. 33 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak umorzenia postępowania, pomimo iż w tytułach wykonawczych nie zastosowano przerwy w naliczaniu odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia stronie decyzji organu l instancji oraz uznanie, iż przerwa taka nie miała miejsca z winy organu. W sprawach o sygn. akt I SA/Kr 560/19 i I SA/Kr 561/19 zarzucono dodatkowo naruszenie: - art. 138 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 3 w związku z art. 3 § 1 lub art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez brak umorzenia postępowania, pomimo iż w tytułach wykonawczych wskazano inną kwotę należności pieniężnej niż ta wynikająca z podstawy prawnej obowiązku, oraz niewyczerpująco wskazano identyfikację podstawy prawnej obowiązku – brak informacji o wyegzekwowanych kwotach; - naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 33 § 1 pkt 3 w związku z art. 3 § 1 lub art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w konsekwencji art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, poprzez brak umorzenia postępowania, pomimo, iż brak szczegółowych informacji odnośnie identyfikacji podstawy wysokości kwoty należności pieniężnej w zaskarżonych tytułach wykonawczych doręczonych Skarżącej przesądza o naruszeniu istoty tak prawa do przyszłej, efektywnej ochrony sądowej oraz prawa do sprawiedliwego postępowania zawartych w art. 47 Karty, a także jest sprzeczny z zasadą proporcjonalności, przy czym poszanowanie obydwu tych elementów należy do przesłanek wymaganych przez art. 52 ust. 1 Karty, jeżeli ewentualne ograniczenie prawa wynikającego z Karty miałoby zostać uznane za zgodne z prawem. Wskazując na powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień w całości oraz poprzedzających je postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania właściwemu organowi oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy od sygn. akt I SA/Kr 558/19 do sygn. akt I SA/Kr 561/19 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 558/19. Powyższy przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach skargi ze względu na stronę skarżącą, stan faktyczny i istotę spornych zagadnień, a także tożsamość podnoszonych zarzutów, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie tych spraw do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Natomiast zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wola ustawodawcy wyrażona w tym ostatnim przepisie przesądziła o treści niniejszego wyroku. Przywołany art. 134 § 2 p.p.s.a. reguluje tzw. zakaz reformationis in peius. Precyzyjne ustalenie treści tego zakazu w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest złożone. Napotykane trudności łączą się przede wszystkim z nie do końca jasnym i ostrym sposobem rozumienia pojęcia "niekorzyści". Stąd ustalenie, czy przyjęte w wyroku rozstrzygnięcie nie narusza zakazu reformationis in peius, wymaga wnikliwego rozważenia tego zagadnienia w każdej sprawie, z uwzględnieniem całokształtu jej okoliczności. Sąd w składzie orzekającym w niniejszych sprawach podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2008r. sygn. akt II OSK 367/07 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym orzeczenie wydane na skutek rozpoznania środka zaskarżenia (tu: skarg na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) nie może być dla strony skarżącej mniej korzystne, niż orzeczenie zaskarżone (z wyjątkiem stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności). Sąd stwierdza, że nie dopatrzył się w zaskarżonych postanowieniach naruszenia prawa, które skutkowałoby stwierdzeniem ich nieważności. Natomiast Sąd kontrolując zaskarżone postanowienia stwierdził, że naruszają one przepis art. 33 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018r., poz. 1314 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.e.a."). Zatem Sąd powinien uchylić zaskarżone postanowienia i poprzedzające je postanowienia organu I instancji. Wydając taki wyrok Sąd pozbawiłby jednak skarżącą spółkę rozpoznania zarzutów podniesionych przez nią w kwestii błędnego określenia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych objętych tytułami wykonawczymi, a szczególności przerwy, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. przerwy w naliczaniu odsetek związanej z niewydaniem decyzji organu odwoławczego w terminie dwumiesięcznym od wniesienia odwołania, określonym art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym w sposób oczywisty, Sąd orzekłby na niekorzyść skarżącej spółki, jednocześnie naruszając przepis art. 134 § 2 p.p.s.a. Dlatego też rozpoznając sprawę zgodnie z powyżej zakreślonymi regułami, Sąd oddalił skargi. Przechodząc do przedstawienia przyczyn stwierdzonych przez Sąd wadliwości zaskarżonych postanowień, należy wskazać, że zaskarżone postanowienia wydane zostały w postępowaniach zainicjowanych wniesieniem zarzutów przez skarżącą spółkę na podstawie art. art. 33 § 1 pkt 3 i pkt 10 u.p.e.a, w związku z doręczeniem jej, wymienionych na wstępie niniejszego uzasadnienia tytułów wykonawczych z dnia 30 kwietnia 2018r., obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2012r. W wyniku ich rozpatrzenia organ I instancji uznał je za nieuzasadnione, a DIAS w K. utrzymał w mocy postanowienia. Wyjaśnić należy, że postępowanie egzekucyjne zostaje wszczęte z chwilą złożenia do organu egzekucyjnego przez wierzyciela wniosku o wszczęcie egzekucji, natomiast wszczęcie egzekucji następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1607/12). Zgodnie zaś z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązany ma prawo wniesienia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w terminie 7 dni, zgodnie z pouczeniem zawartym w tytule wykonawczym Instytucja zarzutów, jako środek prawny przysługujący zobowiązanemu, uregulowana została w art. 33 i nast. u.p.e.a. Stanowią one swoisty środek zaskarżenia przysługujący zobowiązanemu, który uruchamia postępowanie wpadkowe toczące się w trakcie trwania postępowania egzekucyjnego, które służy zbadaniu zasadności podjęcia i prowadzenia egzekucji. Należy też przypomnieć, że zgodnie z art. 18 u.p.e.a. jeżeli przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeks postępowania administracyjnego (dalej k.p.a.). Zarzuty kierowane są w związku z prowadzoną egzekucją administracyjną i stanowią podstawowy środek ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji w ramach danego postępowania egzekucyjnego. Zgłaszane są one organowi egzekucyjnemu i do tego organu należy rozstrzygnięcie o zasadności bądź bezzasadności czy też niedopuszczalności zarzutów. Interpretując reguły oraz tryb rozpoznawania zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym należy też podkreślić, że instytucja zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej jest środkiem obrony zobowiązanego wysoce sformalizowanym. Przesłanki stanowiące podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Z powyższego przepisu wynika, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie mogą być dowolne okoliczności, ale okoliczności wymienione w art. 33 u.p.e.a, czyli katalog możliwych zarzutów jest zamknięty. Rola zarzutów sprowadza się przede wszystkim do jednego ze sposobów weryfikacji czynności organów egzekucyjnych mających służyć ochronie adresata czynności, który to zarzut może być wykorzystany wyłącznie na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj. w terminie 7 dni od doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego - o czym poucza się zobowiązanego w treści tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Tryb rozpatrzenia zarzutów ustawodawca uregulował w art. 34 u.p.e.a. Istotnym elementem tej procedury jest uzyskanie przez organ egzekucyjny wypowiedzi wierzyciela, który musi być powiadomiony o zgłoszeniu zarzutów przez zobowiązanego. Zarzuty na postępowanie egzekucyjne, zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Zgodnie z procedurą rozpatrywania zarzutów określoną w art. 34 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie bada merytorycznie zarzutów odnoszących się do istnienia, wymagalności, wysokości czy prawidłowego określenia obowiązku. Zwrócić również należy uwagę, na specyfikę postępowania w niniejszych sprawach, że wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam organ - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z.. W takiej sytuacji zbędne jest podejmowanie przez ww. organ odrębnych rozstrzygnięć jako czynności przypisanych odpowiednio wierzycielowi oraz organowi egzekucyjnemu. Wynika to z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007r., sygn. akt I FPS 4/06, w której przyjęto, że bezprzedmiotowe jest wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 § 1 u.p.e.a. w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym. Dlatego też w niniejszych sprawach organ I instancji, będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, prawidłowo zdecydował się zawrzeć stanowisko wynikające z dyspozycji art. 34 § 1 u.p.e.a. w postanowieniach z dnia 14 listopada 2018r. Trzeba wskazać, że tylko zarzuty prawidłowo zgłoszone, a więc zgłoszone w terminie i znajdujące oparcie w jednej z wymienionych w art. 33 § 1 u.p.e.a. przyczyn, podlegają rozpatrzeniu przez organ egzekucyjny w trybie określonym w art. 34 u.p.e.a. (por. wyroki NSA: z dnia 18 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1244/10, z dnia 3 grudnia 2013r., sygn. akt II GSK 1285/12, z dnia 5 marca 2015r., sygn. akt II FSK 290/13, z dnia 18 sierpnia 2015r., sygn. akt II FSK 1688/13, z dnia 18 listopada 2015r., sygn. akt II FSK 2594/13). Organ egzekucyjny nie jest w żadnym wypadku uprawniony do rozpoznania zarzutów niezgłoszonych przez zobowiązanego. W razie natomiast jakichkolwiek wątpliwości co do kwalifikacji zarzutów, organ egzekucyjny może wezwać zobowiązanego do sprecyzowania zarzutów. Wreszcie Sąd wskazuje na okoliczność, która ma szczególne znacznie na gruncie rozpatrywanych spraw, a mianowicie, że to na podmiocie, do którego skierowano tytuł wykonawczy, czyli na zobowiązanym, spoczywa obowiązek wskazania, na której z okoliczności z wymienionych w art. 33 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a. opiera zarzut. To zobowiązany decyduje, który zarzut podnosi i wskazując podstawę prawną zgłoszonego zarzutu (por: wyroki NSA: z dnia 6 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1441/10, z dnia 1 września 2011r., sygn. akt II FSK 407/10, z dnia 14 września 2007r., sygn. akt I OSK 522/07). Oczywiście okoliczność ta nie musi być identyfikowana wprost poprzez przywołanie konkretnego punktu § 1 art. 33, ale powinna być opisana w taki sposób, aby organ egzekucyjny mógł ją przyporządkować do konkretnego punktu § 1 art. 33 u.p.e.a. Przechodząc do oceny konkretnych podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów należy podkreślić, że w pismach z dnia 28 maja 2018r. profesjonalny pełnomocnik zobowiązanej, jednoznacznie wskazał jako podstawę prawną wnoszonych zarzutów art. 33 § 1 pkt 3 i pkt 10 u.p.e.a. (podkreślenie Sądu). Przy tym merytorycznego uzasadnienia ww. zarzutów skarżąca spółka upatrywała przede wszystkim w błędnym jej zdaniem nieuwzględnieniu przerw w naliczaniu odsetek od egzekwowanej sumy zaległości podatkowych. W tym miejscu wskazać należy, że organ podatkowy określając w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego, w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, nie orzeka o wysokości odsetek. Wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek za zwłokę jest zatem "otwarta" i podlega konkretyzacji na etapie postępowania egzekucyjnego. Dopiero w tytule wykonawczym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., następuje określenie m. in. terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Samą wysokość odsetek określają przepisy Ordynacji podatkowej i aktów wykonawczych do niej. Zobowiązany nie ma wobec powyższego możliwości kwestionowania terminu, od którego należy liczyć odsetki w toku postępowania wymiarowego, zaś wiedzę o sposobie określenia okresu za który powinien uregulować odsetki, uzyskuje z wystawionego tytułu wykonawczego. Dopiero wówczas może zakwestionować stanowisko wierzyciela w przedmiocie nieuwzględnienia ewentualnych przerw w naliczaniu odsetek. Zatem odsetki nie wynikają z orzeczenia (decyzji organu), co przesądza, że nie można kwestionować sposobu ich naliczenia w tytule wykonawczym w ramach zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., gdyż przepis ten wymaga, aby obowiązek był określony w orzeczeniu, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a. (decyzji, postanowienia). Kwestionowanie stanowiska wierzyciela w przedmiocie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek i istnienie obowiązku ich zapłaty odpowiada zarzutowi określonemu w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Wadliwe bowiem określenie okresu za jaki należne są odsetki lub przerw w ich naliczaniu, będzie oznaczało objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego, a nie określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a., ani też niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 2482/16). W rozpatrywanych sprawach spór dotyczył egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących po pierwsze obowiązek wynikający z decyzji określającej wobec skarżącej spółki wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za konkretny okres, po drugie odsetki od tej zaległości. Kwota podatku od towarów i usług (należność główna) została w decyzji podatkowej określona w sposób konkretny. Nie określono natomiast kwotowo wysokości należnych odsetek, ani też nie wskazano okresów, za które należało naliczać odsetki. Zatem rozpoznanie przez organy, w ramach zarzutu sformułowanego jako zarzut określony w art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., zarzutów polegających na nieuwzględnieniu przerw w naliczaniu odsetek, mieszczących się w podstawie określonej przez ustawodawcę w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., stanowiło naruszenie przepisu art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., które gdyby nie regulacja art. 134 § 2 p.p.s.a., skutkowałoby uchyleniem wydanych w sprawach postanowień (podkreślenie Sądu). Inaczej rzecz ujmując należy wskazać, że w zakresie wyliczenia wysokości odsetek, organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem, miałby obowiązek badania, czy w sprawie nie doszło do przerw w naliczaniu odsetek, tylko i wyłącznie w przypadku wniesienia zarzutu kwestionującego sposób ich wyliczenia, opartych na wyłącznie na podstawie przepisu art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Zatem nie ma racji skarżąca spółka, że zarzut z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tj. określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, można odnosić do odsetek za zwłokę które nie były określone w decyzji. Zauważyć należy, że organy, co prawda dostrzegły, że zarzut z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nie można odnosić do odsetek za zwłokę (przerw w ich wyliczeniu), które w decyzji nie były określane, jednak pomimo to rozpatrzyły ten zarzut w kontekście przerw w naliczaniu odsetek, podczas gdy powinny uznać ten zarzut, jako nie mieszczący się w przepisie art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., za nieuzasadniony i nie wypowiadać się merytorycznie w kwestii naliczenia odsetek. Sąd w pełni podziela stanowisko organów w zakresie zgłoszonego zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Tytuły wykonawcze z dnia 30 kwietnia 2018r. zostały wystawione prawidłowo. Prawidłowo wskazano w nim akt prawny będący podstawą wydania decyzji administracyjnej, identyfikację podstawy prawnej obowiązku (decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 29 marca 2017r.), rodzaj odsetek (odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych), kwoty należności pieniężnych oraz daty, od których nalicza się odsetki. Kwoty należności głównych wskazane w tytułach wykonawczych są zgodne z powyższą decyzją wymiarową. Powyższe konkluzje potwierdzają wyliczenia zawarte w uzasadnieniach postanowień obu instancji w sprawach zakończonych zaskarżonymi postanowieniami, polegające na prostym odjęciu od kwoty zaległości części kwoty wpłaconej przez skarżącą spółka tytułem zapłaty podatku zarachowanej na spłatę zaległości. Zatem wszystkie zarzuty skarg w tym zakresie Sąd uznał za niezasadne. Podsumowując, należy wskazać, że organy naruszyły przepis art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez rozpoznanie w ramach tego przepisu, zarzutu dotyczącego naliczenia odsetek od zaległości podatkowych, które nie były określone w orzeczeniu, przy czym stwierdzone naruszenie tego przepisu, nie ma związku z argumentacją skarg. Jednocześnie naruszenie to bezprzedmiotowymi czyni wszystkie zarzuty skarg, sformułowane w różnych konfiguracjach, związane z naliczeniem odsetek za zwłokę. Sąd pomimo stwierdzonego naruszenia przepisu art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., które powinno skutkować uchyleniem zaskarżonych postanowień, stosując przepis art. 134 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., oddalił skargi.