I SA/Kr 560/13

|Sygn. akt I SA/Kr 560/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r., sprawy ze skarg Z.P., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 6 lutego 2013 r. Nr [...],, [...],, [...],, [...],, [...],, [...],, [...],, [...], w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku, - skargi oddala - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzjami znak [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], wydanymi dnia 2 listopada 2012r. na podstawie art. 33 § 1, § 2 i § 4 pkt 2 o.p. dokonał na majątku Z.H. (P) zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006r. W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył treść art. 33 § 1 i § 2 o.p. Wskazał następnie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o dokonanie zabezpieczenia. Podał w nim, że ustalenia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, stanowiących dochód budżetu państwa za rok 2006 pozwalają przypuszczać, że postępowanie zakończą decyzje określające wysokość należnego podatku. Z.H. wystawiał nierzetelne faktury na potwierdzenie fikcyjnych transakcji gospodarczych. Organ pierwszej instancji, będący wierzycielem przyszłych zobowiązań podatkowych, stwierdził występowanie przesłanki z art. 33 § 1 o.p. – obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, co pozwala na dokonanie zabezpieczenia. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego ustalił, że podatnik trwale nie uiszcza zobowiązań publicznoprawnych, zalega ze zobowiązaniami z tytułu mandatów karnych. Stan taki trwa od dwóch lat, a relatywnie niska kwota zobowiązania upoważnia do przypuszczenia, że tym bardziej nie zostaną wykonane wielokrotnie wyższe zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. Podatnik nie jest zgłoszony do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego, nie pobiera świadczeń z ZUS, nie posiada zarejestrowanych na swoje nazwisko pojazdów samochodowych, nie jest właścicielem żadnej nieruchomości i nie ma otwartego rachunku bankowego. Dowodzi to bezskuteczności prowadzonego aktualnie postępowania egzekucyjnego, co również rodzi obawy niewykonania zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. Organ wskazał również na bezskuteczność większości postępowań egzekucyjnych, prowadzonych wcześniej przeciwko Z.H.. Nadto podatnik zlikwidował działalność gospodarczą i w latach 2003 – 2011 nie wykazał niemal żadnych dochodów. Obawy co do wykonania zobowiązania rodzi też postawa podatnika jako kontrolowanego: mimo kilkukrotnych wezwań, nie udostępnił on żadnej ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, faktur ani ich duplikatów. Nie podał też organowi danych ewentualnych podwykonawców robót, zasłaniając się niepamięcią. Z.P. nie zgodził się z powyższymi rozstrzygnięciami i wniósł w terminie odwołanie, domagając się uchylenia decyzji w całości i wydania rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Zarzucił, że wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie ma umocowania w przepisach prawa. Zarzucił, że uzasadnienia decyzji są wybiórcze, oparte na nieprawidłowych i wątpliwych ustaleniach. Wskazał, że decyzje organu kontroli skarbowej zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzjami kasatoryjnymi z dnia 30 marca 2012r., zaskarżonymi przez Z.P. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zdaniem skarżącego, do czasu wydania wyroku przez sąd administracyjny organ pierwszej instancji nie może podejmować żadnych czynności w postępowaniu "uchylonym" przez organ odwoławczy. Wystosowanie wniosku o dokonanie zabezpieczenia było więc bezprawne. Decyzjami z dnia 6 lutego 2013r., znak [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy opisał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 17 czerwca 2011r. decyzje, określające sporne zobowiązanie podatkowe. W wyniku odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzje te uchylił, przekazując sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił następnie skargi Z.P. na powyższe rozstrzygnięcie (wyrok z dnia 15 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Kr 1242/12). Z uwagi na fakt ostateczności decyzji kasatoryjnych, doszło do przywrócenia stanu faktycznego do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Dlatego też Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej złożył wniosek o dokonanie zabezpieczenia do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej omówił następnie charakter i przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. Powołał przy tym przepisy art. 33 § 1, § 2 i § 3 o.p. oraz art. 155a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zaznaczył, że zasadniczą przesłanką, uzasadniającą zabezpieczenie, jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego dokonał zabezpieczenia prawidłowo. Wykazał również istnienie przesłanek, o których mowa w art. 33 § 1 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę, że konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy nie oznacza, żeby wszystkie działania i czynności organu kontrolnego musiały być dokonane na nowo. Organ pierwszej instancji mógł więc zabezpieczyć kwotę zobowiązania podatkowego, wynikającego z uchylonej decyzji, jako kwotę prawdopodobną, przybliżoną. Nie musi być ona tożsama z ostatecznie określoną kwotą zobowiązania. Z.P. wniósł w terminie skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagał się uchylenia zarówno decyzji zaskarżonych, jak i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie art. 33 o.p. Miało ono polegać w szczególności na uznaniu, że postępowanie kontrolne, pomimo uchylenia decyzji, którymi zostało zakończone, jest bez przeprowadzania nowych czy dodatkowych czynności wystarczające do sporządzenia decyzji o zabezpieczeniu. Jego zdaniem organ pierwszej instancji nie dysponował aktami głównymi, podejmował jednak czynności kontrolne, nie zawiadamiając o nich skarżącego, przyjął też bezkrytycznie ustalenia z "cofniętego" postępowania kontrolnego. Dodatkowo, zdaniem Z.P., naruszone zostały przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 i art. 197 § 1 o.p. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a nadto – art. 120, art. 121 oraz art. 122 o.p. przez stronnicze i tendencyjne prowadzenie postępowania w celu osiągnięcia z góry założonego rezultatu. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. Skargi zostały zarejestrowane pod sygnaturami akt I SA/Kr 560/13 – I SA/Kr 567/13. Na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił połączyć ww. sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je pod sygnaturą akt I SA/Kr 560/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich naruszeń sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Zgodnie z art. 33 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jak stanowi art. 33 § 2 o.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Nadto, stosownie do § 3, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z art. 33 § 4 o.p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Ponieważ w niniejszej sprawie zabezpieczenie dokonywane było przed wydaniem decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług, podlegało mu zarówno samo zobowiązanie, jak i kwota odsetek – obie określić należało w wysokości przybliżonej. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że ani decyzja kasatoryjna Dyrektora Izby Skarbowej, ani fakt toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, które jej dotyczyło, nie stały na przeszkodzie złożeniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wniosku o zabezpieczenie. Istotą zabezpieczenia na podstawie art. 33 o.p. jest to, że dokonuje się go w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli podatkowej. Po wydaniu decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy traci uprawnienie do rozstrzygania o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązań podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2012r., sygn. akt II FSK 220/11, Lex Omega nr 1221314). Ustawa nie daje przy tym podstaw do rozróżnienia pomiędzy postępowaniami, toczącymi się w pierwszej instancji po raz pierwszy a postępowaniami, prowadzonymi w wyniku kasatoryjnej decyzji organu odwoławczego, w ramach ponownego rozpatrywania sprawy. Postępowanie w sprawie zabezpieczenia jest w znacznej mierze niezależne od postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Związek pomiędzy nimi polega głównie na tym, że fakt prowadzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania warunkuje możliwość wszczęcia postępowania w przedmiocie zabezpieczenia (możliwość złożenia wniosku). Jednak istotne jest tylko to, aby pierwsze ze wskazanych postępowań toczyło się; sam fakt zainicjowania kontroli instancyjnej oraz sądowej w tym postępowaniu nie rzutuje na czynności, dokonywane w sprawie zabezpieczenia. W orzecznictwie wprost podaje się, że w razie uchylenia przez organ odwoławczy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia wyłączona jest możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego, natomiast to środkiem do zabezpieczenia interesów budżetowych państwa jest wówczas wydanie decyzji zabezpieczającej i dokonanie na tej podstawie zabezpieczenia zobowiązania na majątku podatnika (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 września 2008r., sygn. akt I SA/Wr 636/08, Lex Omega nr 524143). Podstawowy zarzut skarg okazał się więc nieuzasadniony. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem, Sąd – nie będąc związany granicami skargi – stwierdził, że nie są one dotknięte wadami, które uzasadniałyby ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zasadniczą przesłanką zastosowania zabezpieczenia zobowiązań podatkowych jest uzasadniona obawa, że nie zostaną one wykonane. Ustawodawca wskazuje jako jeden z przykładów, gdy zachodzi taka obawa sytuację trwałego nie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym przez podatnika. W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że Z.P. nie uiszcza tego rodzaju zobowiązań, wynikających z mandatów karnych. Należy podzielić przy tym pogląd, iż niewielka kwota tych zobowiązań również uzasadnia obawę, o której mowa w art. 33 o.p. Skoro bowiem przez kilka lat skarżący nie uiścił kwot tak drobnych, to jako wysoce prawdopodobne ocenić należy, iż nie uiści również znacznie wyższych kwot zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie podkreśla się, że użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji (tak w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Gliwicach, z dnia 1 sierpnia 2012r., sygn. akt III SA/Gl 468/12, Lex Omega nr 1225773 oraz z dnia 2 sierpnia 2010r., sygn. akt I SA/Gl 432/09, Lex Omega nr nr 748238; w Gdańsku, z dnia 21 grudnia 2011r., sygn. akt I SA/Gd 1129/11, Lex Omega nr 1134341 oraz z Bydgoszczy, z dnia 16 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Bd 724/11, Lex Omega nr 1053154). Zachowanie skarżącego w odniesieniu do mandatów karnych potwierdza zatem taką obawę. Niezależnie od tego, organy podatkowe ustaliły, że sytuacja majątkowa i zarobkowa skarżącego wyklucza aktualnie wykonanie zobowiązań podatkowych, zarówno w sposób dobrowolny, jak i przymusowy. Z.P. nie jest objęty składkami z tytułu zatrudnienia na umowę o pracę czy umowę cywilnoprawną, nie pobiera świadczeń z ubezpieczenia społecznego, nie posiada nieruchomości, pojazdów samochodowych zarejestrowanych na swoje nazwisko, nie ma otwartego rachunku bankowego i nie posiada stałego źródła utrzymania. W toku postępowania skarżący nie wskazał, aby posiadał majątek albo środki, dające możliwość uregulowania choćby części zobowiązań podatkowych, które są zabezpieczane. Ustalenia organów w powyższym zakresie nie były kwestionowane przez Z.P.. Wręcz przeciwnie, zostały one przez niego potwierdzone w toku postępowania sądowego, gdzie skutecznie starał się o przyznanie prawa pomocy. Sąd ocenił również jako prawidłowe oparcie się w decyzjach o zabezpieczeniu na wysokości zobowiązania podatkowego, określonego przez organ kontroli skarbowej. Co prawda, decyzje określająca została wyeliminowana z obrotu prawnego. Jednak decyzja organu odwoławczego (decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 marca 2012 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],) powodująca konieczność ponownego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie wyklucza ani samego określenia, ani też tego, że w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ kontroli skarbowej określi wysokość zobowiązania w wysokości równej albo zbliżonej do określonej w decyzjach pierwotnych. Dlatego też przyjęcie przez organy, dokonujące zabezpieczenia, wysokości zobowiązania podatkowego, wynikającego z uchylonej decyzji jako kwoty przybliżonej ocenić należy jako prawidłowe. W orzecznictwie podkreśla się, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 o.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Gl 845/12, Lex Omega nr 1295908). Co więcej, ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej. Poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 czerwca 2011r., sygn. akt I GSK 397/10, Lex Omega 1082419). Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.