I SA/Kr 568/10

Sygn. akt I SA/Kr 568/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 czerwca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2010r., sprawy ze skarg M. M. i K. M., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 października 2007 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., - uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji - Sygn akt I SA/Kr 568/l0 U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia 5 października 2007 r. utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie odmowy M. M. i K. M. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Z akt sprawy wynika, że bezspornym jest, że w dniu 25 stycznia 2007r. na formularzu VAT-Z zostało złożone zawiadomienie o likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej "E" K. M., M. M. W tym samym dniu do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za miesiąc grudzień 2006r., w której wykazano zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 43.197zł. W dniu 28 lutego 2007r. (data stempla pocztowego: 27.02.2007r.) złożono korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2006r., w której zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego uległo zmniejszeniu do kwoty 24.236 zł. Zawiadomieniem z dnia 4 kwietnia 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował byłych wspólników Spółki, iż złożona w imieniu zlikwidowanej spółki cywilnej deklaracja korygująca VAT-7 za miesiąc grudzień 2006r. nie stanowi podstawy rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług, ponieważ nie została złożona przez podatnika. Wnioskiem z dnia 1 czerwca 2007r. pełnomocnik byłych wspólników spółki cywilnej "E" zwrócił się do organu podatkowego pierwszej instancji z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług powstałej w spółce cywilnej za grudzień 2006r. w wysokości 1.408,60 zł. Jako przyczynę powstania nadpłaty wskazano złożenie w imieniu spółki korekty deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Postanowieniami z dnia 11 lipca 2007r. skierowanymi do wspólników spółki cywilnej Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art.165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej w dalszej części Ordynacją podatkową, odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług spółki cywilnej "E" K. M., M. M. za grudzień 2006r. z uwagi na wniesienie wniosku przez osobę niebędącą stroną postępowania. W zażaleniach wniesionych przez pełnomocnika wspólników spółki cywilnej wskazano, iż fakt wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT czynnych nie powoduje niemożności przeprowadzenia przez organ podatkowy kontroli u tego podatnika za okres, w którym działalność była prowadzona. Skoro bowiem wobec podmiotu wykreślonego z rejestru może zostać wydana decyzja wymiarowa, to powinien on mieć także prawo skorygować złożoną uprzednio deklarację podatkową. Wskazanymi na wstępie postanowieniami z dnia 5 października 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślono, że art. l35 Ordynacji podatkowej przewiduje pierwszeństwo przepisów prawa podatkowego , przed unormowaniami prawa cywilnego w zakresie zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych. W związku z tym skoro ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej przymiot podatnika to spółka ta w tym samym zakresie dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do czynności prawnych, a więc do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym. Wniosek w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT może złożyć podatnik albo następca prawny , wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej nie są ani podatnikiem ani następcami. Co potwierdza pośrednio szczególna regulacja art. ll5 Ordynacji podatkowej. W skargach wniesionych na postanowienia organu odwoławczego pełnomocnik Skarżących zarzuciła: niekonstytucyjność w związku z art. 32 Konstytucji RP, naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisów art. 75 § 2 pkt 1b ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów postępowania, tj. art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu podkreślono, że wprawdzie spółka w momencie składanie korekty deklaracji VAT-7 i wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie była już podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, to jednak złożyła te dokumenty za okres, w którym była czynnym podatnikiem VAT. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia z dnia 4 czerwca 2008 r., wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1452/07, oddalił skargę K. i Ł. M. Uznał bowiem, że brak jest przepisu legitymującego byłego wspólnika spółki cywilnej do żądania wszczęcia postępowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnikiem była bowiem tylko spółka cywilna, która utraciła ten status z chwila jej likwidacji . Byli wspólnicy tej spółki nie są jej następcą prawnym ani też osobą trzecią, o której mowa w art. 115 Ordynacji podatkowej, bowiem w stosunku do nich nie została jeszcze wydana decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania zlikwidowanej spółki. Podkreślono także, że oceny tej nie zmieniają przepisy ustawy o podatku od towarów i usług określające zasady opodatkowania przy likwidacji działalności spółki, a zwłaszcza art. 14 tej ustawy, które zobowiązują byłego wspólnika spółki do podejmowania opisanych tu czynności i z nich wywodzić uprawnienia w zakresie legitymacji do wszczynania postępowania w innych sprawach, gdyż są to przepisy szczególne, dotyczące konkretnych działań i sytuacji. Orzeczenie to zostało jednak uchylone wyrokiem Naczelnego Sąd Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 20l0 r wydanym w sprawie I FSK l836/08 . Sąd ten w pełni podzielił argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 148/08, a także wyroku z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 919/08, wydanych na kanwie analogicznego zagadnienia prawnego. Zgodził się również z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia l0 marca 2009 r wydanym w sprawie P 80/08. w którym opowiedziano się za uznaniem za niekonstytucyjne rozwiązań prawnych, które uniemożliwiają dochodzenie przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej nadpłaty powstałej w czasie istnienia spółki. Odwołując się do zasad wykładni systemowej podkreślono, że ustawodawca podatkowy może nadawać spółce cywilnej, występującej jako jednostka organizacyjna wspólników działająca w ich wspólnym imieniu i w oparciu o majątek objęty wspólnością łączną, status podatnika (podmiotowość prawnopodatkową). Powinien jednak wziąć pod uwagę niejednoznaczny sposób regulacji statusu likwidowanej spółki cywilnej. Innymi słowy, przepisy prawa podatkowego powinny w takim przypadku sankcjonować dorobek doktryny cywilistycznej w zakresie dalszego istnienia spółki w likwidacji i respektować wynikające stąd uprawnienia "spółki w likwidacji" albo ściśle odwzorowywać stan regulacji kodeksu cywilnego, wyposażając wówczas w stosowne uprawnienia wspólników rozwiązanej spółki cywilnej. Wyjaśniono przy tym, że dla potrzeb wykreowania obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu likwidacji działalności gospodarczej należy przyjąć, że spółka cywilna pomimo jej formalnej likwidacji zachowuje status podatnika, w stosunku do zobowiązań powstałych w czasie, gdy spółka cywilna była czynnym podatnikiem podatku. Skoro tak, to analogicznie należy dopuścić możliwość rozliczenia podatku od towarów i usług w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za okres prowadzonej przez spółkę cywilną działalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie. Niezależnie od związania wynikającego z art. l90 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyżej cytowanym wyroku naczelnego Sądu Administracyjnego. Za zasadne należy zatem uznać zarzuty naruszenia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że były wspólnik zlikwidowanej spółki cywilnej nie ma takiego interesu prawnego, oraz art. 2 Konstytucji RP z uwagi na błędną wykładnię powołanych przepisów prawa materialnego. Odwołując się do wykładni celowościowej przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., w zakresie prawa do zwrotu uiszczonego podatku VAT przez zlikwidowaną spółkę cywilną można tylko powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym , że skoro zgodnie z art. 14 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług spółka cywilna pomimo jej formalnej likwidacji zachowuje status podatnika dla potrzeb wykreowania obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu likwidacji działalności gospodarczej, w stosunku do zobowiązań powstałych w czasie, gdy spółka cywilna była czynnym podatnikiem podatku, to analogicznie należy dopuścić możliwość rozliczenia podatku od towarów i usług w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za okres prowadzonej przez spółkę cywilną działalności. Taka wykładnia przepisów ustawy, w szczególności art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest bowiem zgodna z podstawową zasadą podatku VAT - zasadą neutralności. Neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej. Jest ona zapewniona poprzez ustanowienie zasady odliczenia podatku naliczonego. Na zasadę neutralności podatku często powoływał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W orzeczeniu w sprawie Rompelman (268/03), ETS wskazał, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system od wartości dodanej zapewnia neutralność opodatkowania. Ma on na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Konsekwentnie stanowisko powyższe ETS prezentował w kolejnych orzeczeniach (np. Elida Gibss C-317/94, czy Gabalfrisa C-110/98). Z powyższych względów wykładnia przepisów art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie powinna być dokonywana w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT (art. 2 I Dyrektywy Rady oraz art. 17 VI Dyrektywy Rady). Biorąc pod uwagę możliwości opodatkowania spółki cywilnej po jej rozwiązaniu, wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy (art. 14 ust. 9 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) nakazuje nie ograniczać prawa do zwrotu podatku VAT za okres, w którym spółka cywilna była czynnym podatnikiem tego podatku. Wykładnia ta pozostaje przy tym w zgodności z konstytucyjną zasadą gwarancji ochrony własności i innych praw majątkowych (art. 2 i 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08 stwierdził bowiem, że art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji. W uzasadnieniu swego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. na skutki rozwiązania spółki w sferze prawa cywilnego i podatkowego. Stwierdził, że na gruncie przepisów kodeksu cywilnego terminowi "rozwiązanie spółki" można nadać dwojakie znaczenie. Możemy bowiem rozumieć pod tym określeniem: po pierwsze - rozwiązanie sensu stricto, tj. definitywne ustanie badanego stosunku prawnego, a po drugie - rozwiązanie sensu largo, tj. wystąpienie zdarzenia prawnego, z którym ustawa łączy taki skutek i które otwiera - tak czy inaczej rozumiany - etap likwidacji. Kwestią konwencji i przyjmowanych założeń konstrukcyjnych jest to, czy wskazany stosunek prawny będziemy określać w sposób pojęciowo odrębny od dotychczas istniejącego stosunku spółki, czy też jako tzw. "spółkę cywilną w likwidacji" - analogicznie do skutków rozwiązania osobowych spółek handlowych na podstawie art. 58 i n. kodeksu spółek handlowych albo, jak stanowiły wyraźnie uprzednio obowiązujące przepisy art. 576 i n. kodeksu zobowiązań. Jedynie ubocznie warto podkreślić, że w światowej literaturze z zakresu prawa spółek powszechnie odchodzi się od koncepcji fikcji istnienia spółki w okresie likwidacji na rzecz uznania dalszego istnienia spółki (jako stosunku prawnego i jednostki organizacyjnej wspólników) w odrębnej formie ustrojowej tzw. spółki w likwidacji. Rozwiązanie takie wydaje się zasadne także na gruncie obecnej regulacji k.c. Mimo jej lakoniczności, trudno przyjąć, że wspólników, a także wspólników i osoby trzecie nie łączą żadne stosunki prawne. Naturalnie, sytuacja jest tutaj o tyle różna od typowej, że upada zasadnicze zobowiązanie wspólników do dążenia do osiągnięcia wspólnego celu, a na jego miejsce wchodzą normatywnie określone cele likwidacji (zob. także wyrok SN z 9 lutego 2000 r., sygn. akt III CKN 599/98, OSNC 2000, Nr 10, poz. 179, z glosą P. Drapały, "Przegląd Sejmowy" 2002, nr 3). W przeciwieństwie do przepisów k.c., które - jakkolwiek lakonicznie - regulują skutki zajścia przyczyny rozwiązania spółki, przepisy prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., w zasadzie pomijają tę kwestię milczeniem. Ustawodawca, jak się zdaje, wyszedł z założenia, że skutkiem rozwiązania spółki jest niejako automatyczne ustanie bytu prawnego jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, występującej dotychczas w roli podatnika, a zatem regulacja podatkowoprawna tego stadium jest zbędna. Założenie to jest jednak błędne, a przyjęta w jego wyniku regulacja prawna - wewnętrznie niespójna. Wystarczy wskazać obowiązki związane z tzw. remanentem likwidacyjnym rozwiązanej spółki cywilnej. Konsekwentne stosowanie założenia o "natychmiastowym ustaniu podatnika" w postaci likwidowanej spółki cywilnej oznaczałoby, że wymienione obowiązki obciążają podmioty trzecie, niebędące podatnikami, a sformułowanie art. 14 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca z 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), byłoby pozbawione możliwości racjonalnej interpretacji (obowiązek sporządzenia spisu z natury i dokonania stosownego zawiadomienia ciąży - verba legis - na "podatniku", który - według tej interpretacji - już nie istnieje). Trybunał Konstytucyjny zauważył, że ustawodawca podatkowy - odmawiając samej "spółce cywilnej w likwidacji" bądź też jej wspólnikom prawa do złożenia korekty deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty podatku - nie ujmuje statusu podatkowoprawnego tych osób w sposób konsekwentny. Tam bowiem, gdzie wymaga tego interes fiskalny Skarbu Państwa, ustawodawca stworzył mechanizmy jurydyczne, które pozwalają nie tylko na wyegzekwowanie należności podatkowych powstałych w okresie funkcjonowania spółki, ale również na nałożenie nowych obowiązków podatkowych po jej rozwiązaniu. Przykładem sytuacji pierwszego typu jest odpowiedzialność wspólników - traktowanych przez przepisy Ordynacji podatkowej jako osoby trzecie - za zobowiązania podatkowe spółki (art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Przykładem sytuacji drugiego typu są przepisy rozdziału 4 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., pt. "Opodatkowanie przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną" (art. 14 i n. ustawy o podatku od towarów i usług). Mając na względzie powyższe wywody należy zgodzić się z dominującym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, że w stanie prawnym obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że pomimo utraty bytu prawnego, spółka cywilna (jej byli wspólnicy) ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym była czynnym podatnikiem podatku VAT. Realizacja tego prawa, ze względu na formalną likwidację spółki cywilnej, przysługuje - przy uwzględnieniu wskazań Konstytucji wynikających z jej art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 - byłym wspólnikom tej spółki, którzy mają interes prawny, w zakresie domagania się zwrotu kwoty podatku wynikającej z deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, za który spółka nabyła to prawo, będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zastosuje się do wytycznych udzielonych w omawianej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i zgodnie z nimi rozpoznają wnioski stron. O kosztach nie orzeczono na podstawie art. 2l0 § l p.p.s.a., który stanowi, iż Strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. W omawianej sprawie wniosek taki w przedmiocie kosztów postępowania przed sądem I instancji nie został złożony.