I SA/Kr 1452/07

Sygn. akt I SA/Kr 1452/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 czerwca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr), Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2008r., spraw ze skarg K. M. i M. M., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r., - skargi oddala - Zaskarżonymi postanowieniami z dnia [...][...]oraz [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W dniu [...] stycznia 2007r. na formularzu VAT- Z zostało złożone zawiadomienie o likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej "E." K.M., M. M. W tym samym dniu do Naczelnika Urzędu Skarbowego deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za miesiąc grudzień 2006r., w której wykazano zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 43.197zł. W dniu 28 lutego 2007r. (data stempla pocztowego: 27.02.2007r.) złożono korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2006r., w której zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego uległo zmniejszeniu do kwoty 24.236 zł. Za przyczynę złożenia korekty podano nieprawidłowe opodatkowanie w deklaracji pierwotnej sprzedaży środków trwałych według stawki 22%, w miejsce zwolnienia od podatku od towarów i usług. Powyższe spowodowało zmniejszenie kwoty deklarowanego podatku należnego o kwotę 18.961,80 zł co w konsekwencji zmniejszyło kwotę zobowiązania podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Zawiadomieniem nr [...]z dnia [...] kwietnia 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował byłych wspólników Spółki, iż złożona w imieniu zlikwidowanej spółki cywilnej deklaracja korygująca VAT-7 za miesiąc grudzień 2006r. nie stanowi podstawy rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług, ponieważ nie została złożona przez podatnika. Wnioskiem z dnia [...]czerwca 2007r. pełnomocnik byłych wspólników spółki cywilnej "E." zwrócił się do organu podatkowego pierwszej instancji z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług powstałej w spółce cywilnej za grudzień 2006r. w wysokości 1.408,60 zł. Jako przyczynę powstania nadpłaty wskazano złożenie w imieniu spółki korekty deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Postanowieniami z dnia [...]nr [...]skierowanymi do wspólników spółki cywilnej Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art.165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług spółki cywilnej "E." za grudzień 2006r. z uwagi na wniesienie wniosku przez osobę niebędącą stroną postępowania. W zażaleniach wniesionych przez pełnomocnika wspólników spółki cywilnej wskazano, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług umożliwiają podatnikom korygowanie deklaracji w ciągu pięciu lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty również można składać przez okres 5 lat, kiedy to zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu. W zasadzie więc termin, w którym możliwa jest korekta deklaracji pokrywa się z terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT. Oczywiście prawo do korekty ograniczone zostało przepisem art. 81b Ordynacji podatkowej, czyli m.in. faktem stwierdzenia przez organ podatkowy nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za dany okres i wydaniem w tym przedmiocie decyzji wymiarowej. Fakt wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT czynnych nie powoduje niemożności przeprowadzenia przez organ podatkowy kontroli u tego podatnika za okres, w którym działalność była prowadzona. Okres przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Również w okresie 5 lat następuje przedawnienie prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego czy też ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Skoro więc podmiot wykreślony z rejestru może spodziewać się kontroli podatkowej również w okresie, kiedy nie jest już podatnikiem VAT i wobec niego może zostać wydana decyzja wymiarowa, nie powinno być również przeszkód, aby skorygować złożoną uprzednio deklarację podatkową. Prawo do skorygowania deklaracji (jak również do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty) zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej mają podatnicy, płatnicy i inkasenci. Wprawdzie spółka w momencie składania korekty deklaracji VAT-7 i wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie jest już podatnikiem w rozumieniu ustawy VAT, to jednak złożyła te dokumenty za okres, w którym była czynnym podatnikiem VAT. Zatem pozbawienie spółki cywilnej prawa do korekty i prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami. Jeżeli bowiem ustawa umożliwia podatnikom korygowanie deklaracji i składanie wniosków o stwierdzenie nadpłaty to podatnik nawet po wykreśleniu go z rejestru, musi mieć możliwość poprawienia ewentualnych błędów w złożonych uprzednio deklaracjach. Tym bardziej, że wcześniejsze poprawienie błędu pozwoli podatnikowi uniknąć konsekwencji finansowych. Im wcześniej ureguluje on zaległość, tym niższe będą odsetki od zaległości podatkowej. Na potwierdzenie prawidłowości wyrażonego stanowiska przywołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1351/06, w którym stwierdzono: "Złożenie deklaracji podatkowej po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej, ale za okres, w którym była prowadzona, nie może skutkować odmową przyjęcia deklaracji". Postanowieniami przywołanymi na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji i nie uwzględnił zarzutów zawartych w zażaleniach. Organ odwoławczy wskazał, iż w myśl art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Postępowanie podatkowe wszczęte na żądanie strony może być rozpoczęte tylko w wyniku podjęcia przez uprawniony podmiot czynności procesowej jaką jest doręczenie żądania organowi podatkowemu. Tym samym legitymację do wszczęcia postępowania podatkowego ma strona, a więc podmiot, który spełnia przesłanki wypływające z art. 133 Ordynacji podatkowej. Stroną w postępowaniu podatkowym jest zgodnie z przepisem artykułu 133 Ordynacji podatkowej, podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie wymienione w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego, przed powstaniem obowiązku podatkowego, ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Wobec powyższego stroną w postępowaniu podatkowym jest ten, kto znajduje się w kręgu ustawowo wymienionych podmiotów. Legitymację procesową do występowania w konkretnej sprawie rozpatrywanej w postępowaniu podatkowym daje tym podmiotom ich własny, indywidualny, aktualny interes prawny bezpośrednio związany ze sprawą, wynikający z przepisów prawa podatkowego, o którym właściwy organ podatkowy rozstrzyga w drodze decyzji. Zgodnie z art. 135 Ordynacji podatkowej zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych strony ocenia się według przepisów prawa cywilnego, o ile przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. W zakresie określenia zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych Ordynacja podatkowa przewiduje pierwszeństwo szczególnych unormowań przed przepisami prawa cywilnego. Oznacza to, iż w przedmiotowym postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej zdolność spółki cywilnej uzależniona jest od uregulowania jej podatkowej pozycji materialnoprawnej w ustawie podatkowej. Tym samym skoro ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej przymiot podatnika zawsze w tym samym zakresie spółka dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do czynności prawnych, a więc do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym. Powyższe prowadzi do wniosku, że w świetle przepisów w/powołanej ustawy w przypadkach, gdy ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie tejże ustawy podatnikiem, strona praw i obowiązków wynikających z tej podmiotowości jest spółka cywilna, która jest odrębnym podatnikiem od wspólników. Tym samym jedynie spółka może być adresatem decyzji podatkowej. W przypadku rozwiązania (likwidacji) spółki cywilnej traci ona podmiotowość podatkowoprawną, co sprawia, iż z tym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. A zatem gdy spółka cywilna przestaje istnieć, to również przestaje istnieć strona, mogąca występować w postępowaniu podatkowym w sprawie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług. Spółka cywilna nie ma wprawdzie osobowości prawnej, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie są wspólnicy jako osoby fizyczne, lecz spółka jako jednostka organizacyjna utworzona zgodnie z przepisami prawa. Wniosek w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT może złożyć podatnik, który musi istnieć. Jeżeli jest inaczej, to w jego miejsce musi wstąpić następca prawny. Natomiast wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej nie są jej następcami prawnymi, lecz - według przepisów ustawy Ordynacja podatkowa - zaliczani są do kręgu osób trzecich. W przypadku więc rozwiązania spółki cywilnej wspólnicy za jej zobowiązania odpowiadają w szczególnym trybie przewidzianym w przepisie art. 115 Ordynacji podatkowej (vide: wyrok NSA z dnia 21.02.2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2499/00). Zatem zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, byli wspólnicy spółki cywilnej nie mieszczą się w kręgu osób upoważnionych do zwrotu nadpłaty podatku VAT i nie mogą skutecznie złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w imieniu zlikwidowanej spółki cywilnej. W skargach wniesionych na postanowienia organu odwoławczego pełnomocnik Skarżących zarzuciła: niekonstytucyjność w związku z art. 32 Konstytucji RP, naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisów art. 75 § 2 pkt 1b ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów postępowania, tj. art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu zarzutów skarg – podtrzymując dotychczasowe stanowisko – pełnomocnik podniósł, iż prawo do skorygowania deklaracji (jak również do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty) zgodnie z przepisami art. 75 Ordynacji podatkowej mają podatnicy, płatnicy i inkasenci. Wprawdzie spółka w momencie składanie korekty deklaracji VAT-7 i wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie była już podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, to jednak złożyła te dokumenty za okres, w którym była czynnym podatnikiem VAT. Tym bardziej, że wcześniejsze poprawienie błędu pozwoli podatnikowi uniknąć konsekwencji finansowych. Wykładnia prawa podatkowego wymaga niejednokrotnie równoczesnego stosowania wykładni językowej, systemowej i celowościowej. Rezultaty wykładni językowej są nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i celowościowej. Poszczególnych rodzajów wykładni nie można zatem traktować jako luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu, tworzące razem pewną całość. Wykładnia prawa podatkowego powinna mieć kompleksowy charakter. Kompleksowość tę można sprowadzić, w najogólniejszym ujęciu, do pewnego logicznego, ściśle ze sobą powiązanego ciągu działań podmiotów dokonujących wykładni, których celem jest ustalenie normy prawnej na podstawie przepisów obowiązujących aktów prawnych. W wielu przypadkach samo brzmienie słów, za pomocą których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza do ustalenia normy prawnej. Niezbędne staje się umiejscowienie tego przepisu w obowiązującym porządku prawnym oraz ustalenie jego celu. Brak przedstawionego sposobu interpretacji prawa podatkowego wyraźnie można zaobserwować w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień. Art. 32 Konstytucji RP mówi wyraźnie, że wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. A jak zatem, jeżeli nie dyskryminacją, należy nazwać interpretację przepisów art. 75 Ordynacji podatkowej zastosowaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, która mówi o uprawnieniach podatników do żądania stwierdzenia nadpłaty przez spółki cywilne tylko przez okres istnienia spółki, kiedy inni podatnicy np. osoby fizyczne pozostające podatnikami po zaprzestaniu prowadzenia działalności taką możliwość mają nadal. Zatem pozbawienie spółki cywilnej prawa do korekty i prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami. Jeżeli bowiem ustawa umożliwia podatnikom korygowanie deklaracji i składanie wniosków o stwierdzenie nadpłaty to podatnik nawet po wykreśleniu go z rejestru, musi mieć możliwość poprawienia ewentualnych błędów w złożonych uprzednio deklaracjach. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Z wymienionych przepisów wynika, iż Sąd bada legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia, jego zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skargach doprowadziła Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonych postanowień nie doszło do naruszenia ani przepisów postępowania, ani prawa materialnego, uzasadniającego uchylenie przedmiotowego postanowienia. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Korekta deklaracji VAT- 7, z której, zdaniem Skarżących, wynikała nadpłata podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. została złożona po zakończeniu działalności i zlikwidowaniu spółki cywilnej. Spór między Skarżącymi a organami sprowadza się w niniejszej sprawie do oceny, czy były wspólnik spółki cywilnej posiada status strony postępowania w sprawie dotyczącej nadpłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. wynikającej z korekty deklaracji złożonej po dniu likwidacji spółki, ale będącej jednocześnie deklaracją złożoną za ostatni miesiąc działalności spółki. Rozstrzygając ten spór należy sięgnąć przede wszystkim, podobnie jak to uczyniły organy podatkowe, do treści art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który precyzuje pojęcie strony w postępowaniu podatkowym. Jest nią podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 111- 117 Ordynacji, które z racji na swój interes prawny żądają czynności organu, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Natomiast zgodnie z § 2 art. 133 stroną może być także osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Likwidacja spółki cywilnej wywołała ten skutek, iż przestała ona być podatnikiem na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, która w art. 15 ust. 1 stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Status podatnika, w podatku od towarów i usług przysługuje więc także spółce cywilnej przy czym na gruncie podatku od towarów i usług podatnikiem jest spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna uczestniczących w niej wspólników, a nie sami wspólnicy. To jej przyznano podmiotowość prawno-podatkowa, i to do niej, a nie do wspólników odnoszą się wszelkie prawa i obowiązki. Spółka cywilna zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług zachowuje ten status tak długo, dopóki nie ulegnie rozwiązaniu i wykreśleniu z rejestru. Tak jak na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym aktualna jest koncepcja odrębności spółki cywilnej jako podatnika od poszczególnych wspólników tejże spółki (tak: NSA w wyroku z dnia 29 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2669/2001). W przypadku rozwiązania spółki automatycznie przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, korzystający z uprawnień i wypełniający opisane obowiązki określone w cyt. ustawie o podatku od towarów i usług. Z tą datą do spółki cywilnej nie może zostać skierowana decyzja, bowiem przestaje ona być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 i 134 Ordynacji podatkowej. Byli wspólnicy tej spółki, a więc w rozpatrywanej sprawie Skarżący, nie są także jej następcą prawnym ani też osobą trzecią, o której mowa w art. 115 Ordynacji podatkowej, bowiem w stosunku do nich nie została jeszcze wydana decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania zlikwidowanej spółki. Dla przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest zatem wykazanie, iż w danym postępowaniu (podatkowym) ma ona własny interes prawny (por. przywołany wyżej wyrok NSA w Warszawie z dnia 15.02. 2006r., sygn. akt II FSK 336/05). "Interes prawny" jest kategorią normatywną, mającą swe źródło w przepisach regulujących sposób załatwienia sprawy i stanowi podstawę do jej rozstrzygnięcia, zarazem ściśle związaną z przedmiotem prowadzonego postępowania. Interes prawny winien być bezpośredni, realny oraz własny, a ponadto powinien być oparty na przepisach prawa materialnego, czyli normach prawnych, które stanowią podstawę ustalenia uprawnienia lub obowiązku. W związku z tym nie może odnieść także skutku powoływanie się na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług określające zasady opodatkowania przy likwidacji działalności spółki, a zwłaszcza art. 14 tej ustawy, które zobowiązują byłego wspólnika spółki do podejmowania opisanych tu czynności i z nich wywodzić uprawnienia w zakresie legitymacji do wszczynania postępowania w innych sprawach, gdyż są to przepisy szczególne, dotyczące konkretnych działań i sytuacji. Zatem skoro brak jest przepisu legitymującego byłego wspólnika spółki cywilnej do żądania wszczęcia postępowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, nie można skutecznie zarzucić organom naruszenia przepisów postępowania w zakresie odmowy wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania na wniosek byłego wspólnika spółki cywilnej. Podobny pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 września 2007r. sygn. I FSK 1191/06 (niepublikowany) stwierdzając, że "rozwiązanie (likwidacja) jednak spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowoprawną np. na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, jak również zdolność sądową na gruncie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skoro bowiem spółka cywilna przestała istnieć, tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji przestała istnieć ta strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym lub sądowym dotyczącym określenia jej zobowiązań. Tym samym ani takie postępowania nie mogą się toczyć, ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie lub orzeczenie sądu administracyjnego w przedmiocie legalności decyzji administracyjnych skierowanych do takiego podmiotu". Nie są również zasadne argumenty pełnomocnika Skarżących co do niezgodnego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP traktowania podatników. Na wstępie należy podkreślić, że Trybunał wielokrotnie wyrażał w swym orzecznictwie pogląd, że prawo do równego traktowania wyrażone w art. 32 ust. 1 Konstytucji ma charakter niejako prawa "drugiego stopnia" ("metaprawa"), tzn. przysługuje ono w związku z konkretnymi normami prawnymi lub innymi działaniami organów władzy publicznej, a nie w oderwaniu od nich - niejako "samoistnie". Jeżeli te normy lub działania nie mają odniesienia do konkretnych określonych w Konstytucji wolności i praw, prawo do równego traktowania nie ma w pełni charakteru prawa konstytucyjnego. Idąc dalej, zasada równości oznacza, że wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (wyrok TK z 5 listopada 1997 r., sygn. K. 22/97, OTK ZU nr 3-4/1997, poz. 41). Jeżeli prawodawca różnicuje podmioty prawa, które charakteryzują się wspólną cechą istotną, to wprowadza odstępstwo od zasady równości. Takie odstępstwo nie musi jednak oznaczać naruszenia art. 32 Konstytucji. Jest ono dopuszczalne, jeżeli zostały spełnione następujące warunki: 1) kryterium różnicowania pozostaje w racjonalnym związku z celem i treścią danej regulacji; 2) waga interesu, któremu różnicowanie ma służyć, pozostaje w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego zróżnicowania; 3) kryterium różnicowania pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych. Podstawowe znaczenie dla rozważania zasady równości ma zatem w pierwszym rzędzie ustalenie "cechy istotnej", która przesądza o uznaniu porównywalnych podmiotów za podobne lub odmienne. Uznanie owego podobieństwa pozwala na podjęcia badania, czy podmioty podobne są traktowane podobnie przez przepisy prawa. Dopiero zaś stwierdzenie, że prawo nie traktuje podmiotów podobnych w sposób podobny (a więc wprowadza zróżnicowanie), prowadzi do postawienia pytania, czy takie zróżnicowanie jest dopuszczalne w świetle zasady równości ( z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007r. sygn. SK 36/06, publ. OTK-A 2007/6/50). W przedmiotowej sprawie istotną cechą, zdaniem Sądu, jest tożsamość podmiotu zobowiązanego do ponoszenia ciężarów podatkowych, jako podatnik podatku od towarów i usług i występującego jednocześnie jako uprawniony podmiot do żądania stwierdzenia nadpłaty w ramach rozliczeń podatkowych na podstawie składanych deklaracji. Poza sporem pozostaje fakt odrębnej podmiotowości prawnej spółki cywilnej w stosunku do jej wspólników w zakresie rozliczeń podatkowych podatku od towarów i usług. W tej sytuacji pozycja spółki cywilnej i jej stosunek do wspólników podobne są do pozycji spółek posiadających osobowość prawną ( takich jak spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna) na gruncie kodeksu spółek handlowych. W żadnym z ww. przypadków ustawa o podatku od towarów i usług nie uprawnia byłych wspólników (akcjonariuszy) do żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po likwidacji spółki. Natomiast fakt, że ustawa Ordynacja podatkowa pozwala organom podatkowym obciążyć byłych wspólników odpowiedzialnością za zobowiązania spółki cywilnej odpowiada przepisom art. 116 tejże ustawy pozwalającej orzec o odpowiedzialności członków zarządu spółek posiadających osobowość prawną. W obu przypadkach chodzi bowiem o odpowiedzialność osób mających bezpośredni wpływ na zarządzanie spółkami, a takimi w przypadku spółek cywilnych są wspólnicy, a w przypadku spółek z ograniczona odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych - członkowie zarządu. Tak więc w ocenie Sądu, brak jest podobieństwa spółek cywilnych do osób fizycznych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, że bezzasadnym jest zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji oparty na wskazywaniu różnic w uprawnieniach do otrzymywania nadpłaty podatku po likwidacji i zakończeniu działalności przez oba ww. podmioty. Sąd uznał, że organy nie naruszyły przepisów art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił w niniejszej sprawie art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten, jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wyraźnie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 Ordynacji podatkowej, przez osobę niebędącą stroną. Z przepisu tego wynika zatem powinność organu podatkowego do ustalenia czy osoba wnosząca podanie ma status strony w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej. Z treści uzasadnień rozstrzygnięć organów wynika, iż badały one przesłanki do stwierdzenia, czy podmiot składający żądanie dotyczące zwrotu podatku od towarów i usług ma status strony. W związku z tym organ odmawiając wszczęcia postępowania prawidłowo zastosował przepis art. 165a Ordynacji podatkowej, uznając, iż żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną w tym postępowaniu. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargi na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i badając sprawę zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu w zaskarżonych postanowieniach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania i dotyczą tego samego stanu faktycznego stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.