I SA/Kr 574/05

Sygn. akt I SA/Kr 574/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 marca 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia WSA: Ewa Michna (spr), Asesor WSA : Maja Chodacka, Asesor WSA: Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aneta Kubacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2007 r., sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowego "J" Sp.z.o.o w O., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 lutego 2005 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., - skargę oddala- W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Przedsiębiorstwie Handlowym "J." Sp. z o.o. m.in. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r., stwierdzono, że kontrolowana Spółka zawyżyła wartość deklarowanych kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł. Powyższa kwota związana była z częścią wypłaconych W. K. wynagrodzeń. Wynagrodzenia wypłacone zostały na podstawie umowy zlecenia zawartej dnia [...] marca 2002r., w której to umowie W. K. zobowiązał się do promowania Spółki tj. zleceniodawcy na rynku handlu węglem. Kontrolujący ustalili na podstawie m.in. przesłuchania W. K., że umowa zaczęła być wykonywana dopiero od momentu jej podpisania. Z treści umowy wynikało, że W. K. wystawiać będzie rachunki na należne mu wynagrodzenie obliczone jako iloczyn stawki kwotowej (określonej w załącznikach do umowy odrębnie dla każdego z kontrahentów) i ilości sprzedanych ton węgla. Treść umowy w §6 stanowiła, że zmiany umowy wymagają dla swej ważności formy pisemnej. Kontrolujący ustalili jednak, że W. K. wystawił rachunki także na wynagrodzenie za dostawy realizowane przez kontrolowaną Spółkę przed datą zawarcia umowy zlecenie. Kontrolujący ustalili również w oparciu o korespondencję prowadzoną z kontrahentami kontrolowanej Spółki, że Przedsiębiorstwo E. Sp. z o.o., po sprawdzeniu dokumentacji transakcji, nie stwierdziło udziału W. K. w obrocie gospodarczym za 2002r. W oparciu o poczynione ustalenia w trakcie kontroli, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] października 2004r. decyzję nr [...], w której określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości [...] zł., uzasadniając, że wypłacone W. K. wynagrodzenie w łącznej kwocie [...] zł. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z uwagi na brak związku przyczynowego z przychodami kontrolowanej Spółki, który to związek wymagany jest na zasadzie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zmianami). Zdaniem organu kontroli skarbowej brak było związku przyczynowego pomiędzy przychodami kontrolowanej Spółki, a zakwestionowaną częścią wynagrodzenia wypłaconego W. K.. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślał brak wykazania przez kontrolowaną Spółkę, że zakwestionowana część wynagrodzenia ma związek z powstaniem lub zwiększeniem jej przychodów, a także brak dokumentacji wykonanych usług, gdyż przesłuchiwany W. K. zeznał, że nie prowadził takiej dokumentacji - kontaktując się telefonicznie zarówno z kontrolowaną Spółką jak i jej kontrahentami. W wniesionym odwołaniu kontrolowana Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 65 kodeksu cywilnego i art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że wypłacone wynagrodzenie na podstawie rachunków wystawionych za dostawy realizowane przed 7 marca 2002r. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu ponieważ dotyczy przychodów uzyskanych przed zawarciem umowy zlecenia, podczas gdy umowa (wraz z załącznikami) określała całość umówionego przez strony wynagrodzenia, które, wbrew założeniu przyjętemu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nie miało charakteru prowizyjnego. Powołane w załącznikach kwoty jednostkowe za tonę dla poszczególnych odbiorców, zdaniem wnoszącej odwołanie Spółki, stanowiły jedynie bazę (punkt odniesienia, wyznacznik) do której odnosiła się kwota całości należnego W. K. wynagrodzenia. W odwołaniu zarzucono również błędne przyjęcie, że W. K. nie uczestniczył w transakcji zawartej z Przedsiębiorstwem E. Sp. z o.o., w sytuacji gdy informacja tegoż przedsiębiorcy zasadzała się jedynie na sprawdzaniu dokumentów, co absolutnie nie mogło świadczyć o tym, że zleceniobiorca nie uczestniczył w transakcji w inny sposób. Dodatkowo, odwołująca się Spółka zarzuciła naruszenia przepisów procesowych, w szczególności art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 §1, art. 191 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i pominięcie dowodów w sprawie, które pozwoliłyby na ustalenie związku wypłaconych wynagrodzeń z uzyskiwanymi przychodami. W uzasadnieniu odwołania, Spółka podkreślała, że ustalone wynagrodzenie z W. K. miało wynieść [...] zł., i nie ma charakteru prowizyjnego, gdyż W. K. nie był pośrednikiem przy zawieraniu transakcji handlowych. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, w trakcie którego odebrano ponowne wyjaśnienia Prezesa Zarządu złożone w imieniu Przedsiębiorstwa Handlowego "J." Sp. z o.o., gdzie powtórzono główne zarzuty, podkreślając brak prowizyjnego charakteru wypłaconego wynagrodzenia, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 14 lutego 2005r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy uznając za zasadne zaliczenie kwoty [...] zł. do kosztów uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia w związku z realizacją dostaw do Przedsiębiorstwa E. Sp. z o.o. (przyjmując, że telefoniczne kontakty z kontrahentami nie musiały znaleźć odbicia w dokumentacji przedsiębiorstwa), podtrzymał stanowisko organu I instancji w sprawie wynagrodzenia ([...] zł.) wypłaconego w związku z dostawami realizowanymi przed [...] marca 2002r. Uzasadniając swoją decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że za podstawowy dowód w sprawie uznano treść zawartej umowy zlecenia z dnia [...] marca 2002r., z której wynikało, że W. K. nie podejmował żadnych działań na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowego "J." Sp. z o.o. przed datą zawarcia umowy, wystawiał rachunki zgodnie z treścią umowy, wyliczając wynagrodzenie w oparciu o realizowane dostawy, co nie potwierdziło twierdzeń odwołania o ryczałtowym charakterze wynagrodzenia. Organ odwoławczy uznał również jako dowód w sprawie, zeznania W. K., który stwierdził, że ze strony Spółki "padła oferta" wynagrodzenia, które może osiągnąć poziom [...] zł., co jednak zdaniem organu odwoławczego, nie było równoznaczne z zawarciem umowy o takiej treści, skoro zgodnie z §6 mowy zmiana umowy wymagała dla swojej ważności formy pisemnej. Wobec oczywistej sprzeczności twierdzeń odwołania o ryczałtowym wynagrodzeniu W. K. z treścią zawartej umowy zlecenia, organ odwoławczy uznał wyjaśnienia przedstawicieli Zlecającej Spółki za niewiarygodne. Odnosząc się natomiast do zarzutów natury proceduralnej, organ odwoławczy uzasadniał, że w decyzji pierwszoinstancyjnej w sposób wyczerpujący przedstawiono przesłanki rozstrzygnięcia, powołując dowody zgromadzone w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, gdzie strona miał możliwość składania wyjaśnień w sprawie, co jednak nie oznacza, że organ kontroli skarbowej powinien był uznać argumentację podatnika. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Przedsiębiorstwa Handlowego "J." Sp. z o.o., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu wskazując ponownie na naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 65 kodeksu cywilnego oraz art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 §1, art. 191 i art. 210 § 1 cyt. ustawy- Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu swoich zarzutów pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że przychody Przedsiębiorstwa Handlowego "J." Sp. z o.o. znacznie przekraczały poniesione wydatki na zapłatę wynagrodzenia dla W. K., a ustna umowa pomiędzy stronami umowy zlecenia określała ryczałtowe wynagrodzenie w wysokości [...] zł. W dodatkowym piśmie ( z dnia 18 stycznia 2007r.) pełnomocnik strony Skarżącej wskazał, że gdyby zastosowano brzmienie umowy przy wyliczaniu wynagrodzenia zleceniobiorcy, to łączna kwota poniesionych z tego tytułu wydatków wyniosłaby [...] zł., a nie faktycznie wypłacone [...] zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie, akcentując wagę zebranych w sprawie dowodów, w szczególności umowy zlecenia jak i zeznań W. K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu części wynagrodzenia wypłaconego zleceniobiorcy w związku z dostawami (a więc i przychodami) podatnika, które to dostawy (a więc i przychody) nie zostały zrealizowane przy współudziale zleceniobiorcy. Poza sporem jest bowiem, że zakwestionowana przez organy podatkowe część wynagrodzenia została obliczona w oparciu o dane dotyczące dostaw, przy których realizacji otrzymujący wynagrodzenie W. K., nie brał udziału. Argumentacja strony skarżącej uzasadniająca prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, obliczonego w powyższy sposób wynagrodzenia, oparta została na twierdzeniu, że strony umowy umówiły się o wypłatę ok. [...] zł., a wypłacone faktycznie wynagrodzenie i tak było niższe niż wynagrodzenie wypłacone, gdyby W. K. wystawił rachunki za wszystkie realizowane dostawy po dniu zawarcia umowy zlecenia. W ocenie orzekającego Sądu, w praktyce twierdzenia skargi dotyczące naruszenia przepisów materialnych i procesowych, sprowadzają się więc do zarzutu nieuznania za wiarygodne twierdzeń Strony Skarżącej, że nie jest istotnym sposób wyliczenia wynagrodzenia, skoro strony umówiły się o ryczałtowe wynagrodzenie, a działania W. K. przyniosły przychody Stronie Skarżącej Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Strona Skarżąca w żaden sposób nie udowodniła jednak prawdziwości faktów, na które powoływała się w skardze i w pozostałych pismach procesowych. Zawarta umowa zlecenia z W. K. nie przewidywała wynagrodzenia ryczałtowego w wysokości [...] zł., co więcej w sposób oczywisty w §1 odwoływała się do prowizyjnego sposobu obliczania wynagrodzenia (określonego w załącznikach do umowy jako iloczyn stawki kwotowej i ilości dostarczonych ton konkretnemu kontrahentowi). Zdaniem orzekającego Sądu, jako wynagrodzenie prowizyjne należy potraktować wynagrodzenie uzależnione od wielkości dostaw. Natomiast, wynagrodzenie ryczałtowe to wynagrodzenie niezależne od wielkości zrealizowanego zlecenia. Skoro więc strony umowy zlecenia ustaliły wynagrodzenie prowizyjne czyli wynagrodzenie uzależnione od wielkości dostaw, to uzasadnionym było działanie organów podatkowych, które badając faktyczne wykonanie umowy zlecenia, nie uznały za koszt uzyskania przychodu wypłaconych kwot obliczonych w oparciu o dostawy, w których nie uczestniczył zleceniobiorca. Należy podkreślić, że umowa zlecenia przewidywała dla wprowadzanych zmian wymóg zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności. Strona Skarżąca przedstawiając na poparcie swoich twierdzeń wyliczenia teoretycznie wypłaconego wynagrodzenia wskazała, że wypłaciła [...] zł. a wynagrodzenie należne wg. umowy powinno wynosić [...] zł. Tak duże rozbieżności w wynagrodzeniu nie potwierdzają wiarygodności twierdzeń Strony Skarżącej o ustnym ustalaniu wysokości należności W. K., podczas gdy pierwotny tekst umowy precyzyjnie, w sposób zrozumiały przy tak dużych obrotach, określał formę prawną dokonywanych zmian umowy. Zdaniem orzekającego Sądu nie można oczekiwać, że jakiekolwiek wypłacone wynagrodzenie zleceniobiorcy będzie kosztem uzyskania przychodu tylko dlatego, że część tego wynagrodzenia zostanie uznana przez organy podatkowe jako mająca związek z uzyskiwanymi przychodami. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że przepis ten rozumieć należy jako dopuszczający możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów wówczas, gdy koszt został poniesiony, to jest faktycznie zrealizowany w tym znaczeniu, że wydatek został przez podatnika należycie udokumentowany (wyrok NSA z dnia 16 lipca 1999 r., III SA 7708/98, Mon. Pod. 2000, nr 3, s. 40; J. Ożóg: Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia, Przegląd Podatkowy 2001, nr 5, s. 19). Ponadto działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu, ale nie oznacza to, by organy podatkowe mogły kontrolować celowość działania podatnika. Z drugiej zaś strony nie można twierdzić, tak jak sugeruje to skarga, że każdy wydatek, o ile zrealizowany został przychód, należy uznać za koszt uzyskania przychodu, gdyż oznaczałoby to negowanie możliwości badania związku wydatku z przychodem. Wydatek musi więc przyczynić się do osiągnięcia przychodu, a przynajmniej podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. W tym zakresie istotne jest też to, że wprawdzie art. 187 § 1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co jednak nie zwalnia strony we współudziale w realizacji tego obowiązku. To podatnik bowiem dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji i w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu. W niniejszej sprawie nie został przez Stronę Skarżącą skutecznie udowodniony, a nawet uprawdopodobniony, fakt dokonania zmiany warunków umowy zlecenia. Przy tak znacznym wynagrodzeniu zrozumiałym jest, ze strony przewidziały wymóg zachowania formy pisemnej dla wprowadzanych zmian, pod rygorem nieważności. Dlatego też, zmieniając sposób ustalenia wynagrodzenia, rozumując logicznie i zgodnie z doświadczeniem życiowym, strony powinny dopełnić wymogów formalnych, tym bardziej, że w grę wchodziły znaczne kwoty. W związku z powyższymi okolicznościami, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, należało przyjąć, że Strona Skarżąca nie udowodniła, że sposób ustalenia wynagrodzenia został faktycznie zmieniony w formie ustnego porozumienia. Uprawdopodobnianie twierdzeń Strony Skarżącej poprzez wykazywanie, że teoretycznie faktycznie wypłacane wynagrodzenie powinno wynosić [...] zł. nie jest wystarczającym argumentem, a to z uwagi na brak dokumentacji potwierdzającej fakt uczestnictwa W. K. przy dostawach, od których prowizji nie naliczono. Z akt sprawy wynika, że ani Strona Skarżąca, ani też W. K. nie prowadził dokumentacji na podstawie, której możnaby ustalić, jakie konkretnie czynności zostały wykonane przy konkretnych dostawach. Skoro więc Strona Skarżąca nie prowadziła stosownej dokumentacji, nie przedstawiła też odpowiednich dowodów na etapie postępowania administracyjnego to nie jest rolą sądu administracyjnego przeprowadzanie postępowania dowodowego w tym zakresie. Zgodnie z art. 106 §3 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepisu tego nie można jednak interpretować jako podstawy do ustalania na nowo stanu faktycznego sprawy. Celem postępowania dowodowego przed wojewódzkim sądem administracyjnym nie jest bowiem ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2005r. sygn. II GSK 164/05, publ. ONSAiWSA 2006/2/45). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie nie są również zasadne zarzuty Strony Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów procesowych, gdyż organy podatkowe, wbrew twierdzeniom skargi, w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy, opierając swoje ustalenia na treści istotnych w sprawie dokumentów i treści składanych zeznań W. K.. Fakt uznania twierdzeń strony za niewiarygodne sam w sobie nie świadczy o naruszeniu przepisów cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, w sytuacji gdy organ podatkowy uzasadni swoje stanowisko w sprawie z powołaniem zgromadzonych dowodów i przeprowadzonym na ich podstawie wnioskowaniem zgodnym z zadami logiki i doświadczenia życiowego. Orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie badając również zaskarżoną decyzję z urzędu niezależnie od zarzutów skargi, nie dopatrzył się w sposobie argumentacji organów podatkowych sprzeczności logicznych czy też twierdzeń nie popartych zebranym materiałem dowodowym, a więc uznał przeprowadzoną ocenę zebranego materiału dowodowego za działanie mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa). Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.