I SA/Kr 576/11

Sygn. akt I SA/Kr 576/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 września 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2011 r., sprawy ze skarg M.J., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 lutego 2011 r. Nr [...], [...],[...], [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., 2006r., 2007r., 2008r. - skargi oddala - Decyzjami z dnia 14 października 2010r. o numerach od [...] do [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi M.J. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z okres od 2005 do 2008r. W uzasadnieniach wskazano, że w dniach od 16 lutego 2009r. do 13 marca 2009r. wobec podatnika została przeprowadzona kontrola źródłowa w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004-2008. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że w latach 2004-2008 podatnik prowadził w sposób zorganizowany i ciągły niezarejestrowaną działalność gospodarczą, polegającą na handlu samochodami używanymi, nabywanymi w kraju lub sprowadzanymi z zagranicy, głównie z Austrii i Niemiec. Zgodnie z danymi rejestracyjnymi Urzędu podatnik w dniu 22 lipca 2002r. zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie handlu obwoźnego artykułami spożywczymi, opodatkowaną w formie karty podatkowej na podstawie wniosku z dnia 18 lipca 2004r. Do protokołu przesłuchania z dnia 12 marca 2009r. zeznał, że działalność gospodarcza faktycznie prowadzona w roku 2002, 2003 i 2005 polegała na handlu obwoźnym warzywami i owocami krajowymi na terenie powiatu myślenickiego. W latach 2004, 2006 i 2007 podatnik nie uzyskał żadnego przychodu ze sprzedaży artykułów spożywczych. Przychód z tego tytułu podatnik uzyskał jedynie w 4 kolejnych miesiącach 2005r. Po wielokrotnych zawieszeniach prowadzenia działalności w tym zakresie, w dniu 19 lutego 2007r. podatnik ostatecznie ją zlikwidował. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał organowi podstawy do twierdzenia, że w okresie od czerwca 2004 do grudnia 2008r. podatnik w sposób systematyczny dokonywał zakupu używanych samochodów osobowych w celu ich dalszej odsprzedaży. Na podstawie deklaracji PCC i wniosków o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu środka transportu z innego państwa członkowskiego UE VAT-24 złożonych przez podatnika będących w posiadaniu tutejszego organu podatkowego oraz umów kupna-sprzedaży przedłożonych w toku kontroli dokumentujących zakup i sprzedaż pojazdów ustalono, że w okresie objętym kontrolą podatnik dokonał sprzedaży 12 samochodów osobowych. Organ przypomniał, że zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.), za działalność gospodarczą, rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność do przedsiębiorców. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz. U. nr 173, poz. 1807 ze zm.) w art. 2 stanowi, że działalnością gospodarczą jest między innymi zarobkowa działalność handlowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zgodnie z art. 14 tej ustawy, przedsiębiorca może podjąć działalność gospodarczą po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców w KRS albo w ewidencji działalności gospodarczej, prowadzonej przez gminę właściwą dla miejsca zamieszkania przedsiębiorcy. Również przepis art. 5a pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2010r., nr 51, poz. 307 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.) definiuje znaczenie terminu "działalność gospodarcza" jako działalność zarobkową, między innymi handlową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. l, 2 i 4-9. Zgodnie z ustaloną linią orzecznictwa, działalność gospodarcza jest faktem i kategorią o charakterze obiektywnym. Nie ma znaczenia, że podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej jako działalności gospodarczej, nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Przychód z transakcji zawartych w ramach działalności gospodarczej powinien być zaewidencjonowany a następnie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych - zgodnie z brzmieniem art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. Organ podatkowy, na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego uznał, że działania polegające na wielokrotnym zakupie w kraju i za granicą a następnie sprzedaży używanych samochodów osobowych, ze względu na ich częstotliwość oraz przedmiot transakcji, świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej. Krótki okres czasu między zakupem a sprzedażą samochodów oraz powtarzalność i regularność transakcji wskazuje, iż motywem działania podatnika nie była chęć zaspokojenia osobistych potrzeb lecz zaspokojenie potrzeb innych podmiotów. Jednocześnie organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom składanym przez pełnomocnika strony, który podnosił, że wszystkie samochody zakupione w kontrolowanym okresie zostały zakupione na potrzeby własne i ich sprzedaż nie stanowi działalności gospodarczej z uwagi na nie osiąganie zysku ze sprzedaży. Zdaniem organu podatkowego, działalność wykonywana przez M.J. polegająca na wielokrotnym zakupie samochodów a następnie ich sprzedaży stanowiła wyodrębnione źródło przychodu przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Świadczy o tym, przede wszystkim, wykonywanie szeregu powtarzających się czynności należących do konkretnego rodzaju działalności (działalność usługowa w zakresie handlu) w jakimś odcinku czasowym, implikujące fakt uczestnictwa podatnika w obrocie gospodarczym. Niewątpliwie celem każdej aktywności gospodarczej jest osiągnięcie zysku, nie zawsze jednak cel ten jest realizowany. Podkreślono, że w świetle ustaleń faktycznych sprzedaż samochodów następowała po cenie wyższej od ceny nabycia. O wykonywaniu prowadzonej działalności w sposób ciągły świadczyć ma fakt, że podatnik trudnił się tym zajęciem od 2004 r. Argumenty podatnika mające uzasadnić twierdzenie, że nabywane samochody przeznaczone były na potrzeby własne, czyli zamiłowanie do sportowych samochodów, jak również próba obrony ilości posiadanych samochodów poprzez tłumaczenie, że z niektórych korzystała narzeczona, nie są zdaniem organu skuteczne i wystarczające do podważenia ustaleń faktycznych i uznania że nabycie i sprzedaż samochodów nie stanowiło działalności gospodarczej. Zdaniem organu podatkowego okoliczność użytkowania nabywanych samochodów przez podatnika w sytuacji uznania, iż ich sprzedaż nosiła znamiona działalności gospodarczej nie pozbawia ich charakteru towaru handlowego. Jednocześnie podkreślono, że dla potrzeb działalności gospodarczej podatnik posiadał samochód dostawczy marki M. , zakupiony 8 listopada 2004 a użytkowany do dnia 11 lutego 2006r. Działalność gospodarcza stanowi wyodrębnione źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a konsekwencją przyjęcia, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na zakupie używanych samochodów osobowych w celu ich dalszej odsprzedaży jest, że do rzeczy sprzedawanych w wykonaniu działalności gospodarczej nie ma zastosowania, wyłączenie spod opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia rzeczy ruchomych po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f. Organ podatkowy uznał, że prowadzona działalność wypełnia znamiona działalności zorganizowanej, gdyż zakup i sprzedaż samochodów nie miały charakteru incydentalnego a prawidłowość dokonanych ustaleń potwierdza fakt zgłoszenia przez podatnika z dniem 1 maja 2009r. rozpoczęci działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek. W toku postępowania podatkowego organ dokonał też analizy faktycznych okresów prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu warzywami i owocami opodatkowanej w formie karty podatkowej. Na podstawie pism podatnika o zawieszeniu/wznowieniu działalności oraz decyzji wewnętrznych organu podatkowego w sprawie odpisu części ustalonej stawki karty podatkowej w związku ze zgłoszonymi przerwami na kolejne lata 2002-2007 ustalono, że podatnik faktycznie prowadził działalność w wyżej wymienionym zakresie łącznie przez okres 10 miesięcy, w tym 4 miesiące w latach objętych kontrolą podatkową. Na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ podatkowy uznał, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami używanymi utracił warunki do opodatkowania w formie karty podatkowej, co skutkowało wydaniem ostatecznych rozstrzygnięć stwierdzających wygaśnięcie odpowiednich decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej za poszczególne lata od 2005 do 2008r. W konsekwencji stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na poszczególne lata, podatnik był zobowiązany płacić podatek dochodowy na zasadach ogólnych za cały rok podatkowy, zgodnie z brzmieniem art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Obowiązek założenia właściwych ksiąg powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została doręczona decyzja stwierdzająca wygaśnięie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Skoro zaś decyzje stwierdzające wygaśnięcie karty podatkowej zostały doręczone podatnikowi w dniu 25 maja 2010r. nie mógł on wypełnić dyspozycji zawartej w art. 40 ust. 2 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne dotyczącej założenia właściwych ksiąg podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił zatem podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne lata od 2005 do 2008r. w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli i wszczętego postępowania w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pomimo braku dokumentów potwierdzających poniesienie niektórych wydatków związanych ze sprzedażą samochodów organ podatkowy, działając na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., uznał ich wysokość w wartości określonej szacunkowo przez podatnika w toku przesłuchania. Organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Uznano przy tym, że w sprawie zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej przy zastosowaniu innej metody oszacowania, nie mieszczącej się w katalogu metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Jak wyjaśniono, w sytuacji gdy organ podatkowy jest w posiadaniu znacznej ilości danych, dotyczących rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, gdzie brak jest tylko części danych dotyczących poniesionych kosztów, zastosowanie jednej ze wskazanych w ustawie metod szacowania, stosowanych wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek danych dotyczących rzeczywistej podstawy opodatkowania, byłoby nieuzasadnione. W odwołaniach od tych decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił organowi naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z przedwczesnym wydaniem decyzji określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne lata wskazanego wyżej okresu, a to z uwagi na toczące się postępowanie sądowo-administracyjne w sprawie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej dla podatnika, - art. 258 § 1 pkt 4 i 258 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie w żaden sposób, że strona nie dopełniła warunków przewidzianych w decyzjach podatkowych o ustaleniu wysokości karty podatkowej lub w przepisach prawa podatkowego do skorzystania z ulg, - art. 122 oraz art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przepisów postępowania dowodowego, skutkującego błędnym ustaleniem stanu faktycznego mającego decydujący wpływ na treść decyzji stwierdzających wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy nie wykazał, w żaden sposób, iż działalność podatnika spełniała kryteria działalności gospodarczej, a podatnik winien być opodatkowany jako jednoosobowy przedsiębiorca na zasadach ogólnych. Pełnomocnik podkreślił, iż podatnik zgłosił właściwemu miejscowo organowi ewidencyjnemu zamiar wykonywania działalności gospodarczej w formie handlu detalicznego artykułami spożywczymi na straganach i targowiskach zgodnie z przepisami o ewidencji działalności gospodarczej oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Następnie, przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej, po otrzymaniu zaświadczenia organu ewidencyjnego o wpisie działalności oraz po otrzymaniu decyzji urzędu statystycznego o wpisie nr REGON, każdorazowo występował do miejscowego organu podatkowego o wydanie decyzji podatkowej o wyborze karty podatkowej jako formy opodatkowania na dany rok podatkowy w latach od 2002 do 2007r. Zawsze występował do organu podatkowego o wydanie decyzji o wyborze karty podatkowej w tym samym zakresie tj. w zakresie prowadzenia handlu detalicznego żywnością, w tym owocami i warzywami, napojami i wyrobami tytoniowymi, bez zatrudniania pracowników. Podatnik każdorazowo korzystał z karty podatkowej jako formy opodatkowania na okresy roczne od 2002r. do końca 2007r. Pełnomocnik zwrócił też uwagę, iż podatnik prowadził w ramach działalności gospodarczej faktycznie i wyłącznie handel detaliczny żywnością w tym owocami i warzywami, napojami i wyrobami tytoniowymi, bez zatrudniania pracowników. Zdaniem pełnomocnika wbrew spełnianiu przez podatnika przez wiele lat szeregu skomplikowanych i żmudnych czynności podatkowych przypisanych do niego jako osoby prywatnej nabywającej ruchomości dla własnych potrzeb konsumpcyjnych, wbrew nawet opłacaniu terminowo i we właściwej wysokości nakazanych opłat i podatków od tychże ruchomości organy podatkowe usilnie imputują mu fakt prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Pełnomocnik uważa, iż zawarta w materiale dowodowym argumentacja podatnika dotycząca nabywania samochodów wyłącznie dla własnych celów oraz niewielkiego zysku płynącego z ich sprzedaży wynikającego z faktu, iż samochody te były w bardzo złym stanie technicznym i podatnik był zmuszony ponieść dodatkowe koszty związane z poprawkami m. in. blacharskimi i lakierniczymi co również miało wpływ na cenę sprzedaży dużo niższą od ceny rynkowej - jest logiczna spójna i poparta dowodami pisemnymi i zeznaniami. Według pełnomocnika organ podatkowy użył w decyzji niczym niepopartych argumentów przemawiających za uznaniem, iż strona zaniżyła ceny sprzedaży zbywanych samochodów oraz prowadziła obrót używanymi samochodami. Jak podkreśla pełnomocnik ciężar udowodnienia faktów spoczywa na organie podatkowym czego zdaniem pełnomocnika nie uczynił organ i nie podjął nawet wysiłku udowodnienia twierdzeń a twierdzenia organu nie mają pokrycia w faktach, czym naruszył przepisy o postępowaniu dowodowym zawarte w Ordynacji podatkowej. Postępowanie organu narusza w tym względzie dyrektywę in dubio pro tributario (w razie wątpliwości orzekać na korzyść podatnika). Tymczasem zasadniczym przedmiotem działalności podatnika było prowadzenie działalności handlowej w zakresie handlu płodami rolnymi, a obrót autami używanymi miał charakter incydentalny (okazjonalny) i nie spełniał kryteriów podmiotowych ani przedmiotowych przewidzianych dla podatnika - jednoosobowego przedsiębiorcy - właściciela sklepu samochodowego. Działalność podatnika związana z zakupem i sprzedażą aut prywatnych nie posiadała ustawowych znamion definicji działalności gospodarczej zawartych w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, Ordynacji podatkowej, czy w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przede wszystkim strona nie osiągała zarobku, gdyż ceny sprzedaży aut prywatnych uwzględniały zaangażowanie osobiste w remonty lub ceny materiałów naprawczych. Dodatkowo, nie zorganizował on stałego miejsca (placu lub budynku) do prowadzenia handlu, nie założył strony internetowej o prowadzeniu handlu, nie reklamował się, nie umieszczał ogłoszeń w prasie, radio lub telewizji. Strona nie zorganizowała punktu handlowego, nie miała sieci dostawców lub odbiorców, nie zorganizowała punktu napraw lub konserwacji aut ani ochrony placu, jaka jest niezbędna dla prowadzenia salonu. Pełnomocnik przypomniał, że przy okazji obrotu spornymi autami podatnik jednoznacznie i wyraźnie deklarował się podatkowo jako osoba prywatna, nie prowadząca działalności gospodarczej, a w związku z tym, nie płacąca podatku dochodowego osób fizycznych na zasadach ogólnych (skala podatkowa od przedsiębiorców) i VAT z tego tytułu, albowiem dotrzymywał terminów deklarowania i opłacania innego podatku przewidzianego dla tego typu czynności, mianowicie podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu nabycia lub zbycia danego auta. Decyzjami z dnia 4 lutego 2011r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powołane wyżej w odpowiedniej kolejności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, podzielając w całości argumentację organu pierwszej instancji podkreślił, że fakt zakupu lub sprzedaży jednego lub dwóch samochodów na przestrzeni jednego roku nie stanowiłby dla organu kontrolującego podstawy do uznania, iż podatnik prowadził handel samochodami. Natomiast kiedy w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej za okres pięciu lat w zakresie prawidłowości rozliczania podatnika z podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004-2008 ustalono, iż dokonał on kupna i sprzedaży 12 samochodów osobowych to czynności te należało uznać jako działalność gospodarczą w rozliczeniu na poszczególne lata podatkowe. W odniesieniu do podniesionego przez pełnomocnika faktu dotyczącego działań podejmowanych przez podatnika w celu udokumentowania działalności gospodarczej prowadzonej w formie karty podatkowej wskazano, iż same działania podejmowane przez stronę w celu udokumentowania działalności gospodarczej prowadzonej w formie karty podatkowej, są niewystarczające by nie uznać wygaśnięcia decyzji. Organ odwoławczy zaznaczył, że działalność gospodarcza jest faktem o charakterze obiektywnym, a nie subiektywnym. Składanie deklaracji PCC i odprowadzanie podatku od zawieranych umów nie może zatem stanowić wystarczającej przesłanki do uznania przeprowadzonych czynności za prowadzone poza działalnością gospodarczą. Bezskuteczne jest również odwoływanie się do faktu, że sprzedaż dokonywana była po upływie sześciu miesięcy od zakupu. Do rzeczy sprzedawanych w wykonaniu działalności gospodarczej nie ma bowiem zastosowania wyłączenie spod opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia rzeczy ruchomych po upływie pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f.). W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatnika zarzucił organom: 1) rażące naruszenie norm procesowego prawa podatkowego, zawartych w art. 120 i n. Ordynacji podatkowej, a w szczególności uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej (art.122 Ordynacji podatkowej), poprzez: - całkowite pominięcie dowodów przedstawionych przez skarżącego jak i pełnomocnika w toku postępowania podatkowego, a dotyczących okoliczności faktycznych i prawnych składających się na stan podatkowo-faktyczny w jakim znajdował się skarżący dokonując zakupu i sprzedaży aut, - bezprawne pominięcie dowodów Skarżącego w tym umów cywilnoprawnych zakupu i sprzedaży aut, dowodów rejestracji pojazdów, opłat podatku akcyzowego, deklaracji podatkowych PCC oraz oświadczeń o celu dokonywanych zakupów aut, - nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień skarżącego złożonych do protokołu kontroli z dnia 12 marca 2009r., - brak zgromadzenia wystarczającej ilości materiałów pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w związku z nie przeprowadzeniem z urzędu dodatkowego postępowania dowodowego - uchybienie procedurze postępowania odwoławczego, w tym przepisom art. 291 § 1 do § 3 oraz art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej, - uchybienie przepisowi art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z wydaniem rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy bez przeprowadzenia samodzielnego postępowania dowodowego i oparcie tegoż rozstrzygnięcia w całości na ustaleniach organu pierwszej instancji, - nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia wyjaśniającego postępowania podatkowego co stanowi naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, - podanie niepełnej podstawy prawnej oraz sformułowanie niepełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co przesądzało o uchybieniu przepisom art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, - brak wykazania przez organy podatkowe obu instancji, iż skarżący nie dopełnił warunków przewidzianych w decyzji podatkowej lub w przepisach prawa podatkowego do skorzystania z ulgi podatkowej, co stanowiło naruszenie przepisów art. 258 § 1 pkt 4 w związku z art. 258 § 1 pkt 3 i art. 258 § 2 Ordynacji podatkowej, 2) rażące naruszenie wybranych norm podatkowego prawa materialnego w zakresie zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym: - art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, - art. 23 ust. 1 pkt 3 wymienione ustawy w związku z brakiem udowodnienia przez organy obu instancji faktu utraty u skarżącego warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej w konsekwencji prowadzenia działalności w zakresie handlu samochodami, - art.36 ust. 1 lit a i ust. 7 wymienionej ustawy w związku z nie udowodnieniem przez organy obu instancji zajścia zmian w podatkowym stanie faktycznym występującym u skarżącego, które skutkowałyby powstaniem obowiązku zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o ich zaistnieniu, - art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z faktem, iż przepisów o odpłatnym zbyciu nie następującym w wykonaniu działalności gospodarczej i dokonanym w przypadku innych rzeczy niż nieruchomości i prawa majątkowe po upływie pól roku, licząc od końca miesiąca , w którym nastąpiło nabycie jako źródła przychodów w rozumieniu tej ustawy nie stosuje się do zakupu i sprzedaży aut używanych dokonanych przez skarżącego w spornym okresie, - art. 14 ust. 1 w związku z art. 9a ust. 1-8 u.p.d.o.f. w związku z faktem iż skarżący nie będący przedsiębiorcą z tytułu handlu autami nie jest zobowiązany ani do wyboru formy opodatkowania ani też do sporządzania dokumentacji podatkowej. W uzasadnieniach skarg pełnomocnik przywołał te same argumenty które zostały zawarte w odwołaniach od decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W konsekwencji przytoczonych zarzutów zażądano uchylenia opisanych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze, nie ma jednak obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu. Sąd, kierując się wskazanymi wyżej przesłankami i badając zaskarżone decyzje w granicach określonych przepisami powołanych ustaw, doszedł do przekonania, że skargi M.J. nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ wydane decyzje zgodne są z obowiązującym porządkiem prawnym a nadto wydane zostały w postępowaniu, w którym nie naruszono przepisów procedury podatkowej. Podstawę prawną rozstrzygnięć wydanych w niniejszej sprawie stanowiły m. in. przepisy art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 z późn. zm.) oraz art. 25 tej ustawy. W art. 23 zawarty jest katalog działalności, które mogą zostać opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie karty podatkowej, zaś art. 25 ustawy statuuje warunki, jakie podatnicy prowadzący jeden z rodzajów działalności określonych w art. 23 muszą spełnić, by podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej. Jednym z licznych warunków zawartych w tym przepisie jest nieprowadzenie innej pozarolniczej działalności gospodarczej poza jednym z rodzajów wymienionych w art. 23 (art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym), przy czym ustawa ta odsyła w art. 4 ust. 1 pkt 12 do definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym. Ponadto każda zmiana w stanie faktycznym powodująca utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, w tym również podjęcie innej niż wymieniona w art. 23 działalności gospodarczej, winna być zgłoszona przez podatnika naczelnikowi urzędu skarbowego w formie pisemnej w terminie 7 dni od daty powstania okoliczności podorujących zmiany (art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 7 ustawy). Zaniechanie obowiązku zawiadomienia w terminie z art. 36 ustawy skutkuje stwierdzeniem wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy). W ocenie Sądu, w badanych sprawach zaistniały przesłanki rozstrzygnięcia o wygaśnięciu decyzji ustalających wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej za lata 2005 do 2007 na podstawie art. 258 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, iż organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania. Fakt, iż przesłanki te zaistniały w badanych sprawach wynika nie tylko z przekonania Sądu ale także z ostatecznych i prawomocnych rozstrzygnięć organów podatkowych w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniami z dnia 22 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Kr 1745/10, I SA/Kr 1746/10 i I SA/Kr 1747/10 prawomocnie odrzucił bowiem skargi podatnika na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2010r. rozstrzygające o wygaśnięciu decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej za lata 2005 do 2007. Nie bez znaczenia pozostaje także wydany przez tut. Sąd w sprawie I SA/Kr 706/10 w dniu 13 lipca 2010r. wyrok, oddalający skargę podatnika od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 marca 2010r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzającą wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na rok podatkowy 2004. Bazując na wynikach tego samego postępowania kontrolnego i podatkowego co w latach 2005 – 2008, Sąd stwierdził w uzasadnieniu, iż zakup w kraju i za granicą oraz późniejsza sprzedaż przez skarżącego używanych samochodów nastąpiły w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z zm.). Uznając tą okoliczność za bezpośrednio wpływającą na prawo podatnika do dalszego korzystania z możliwości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej, Sąd rozstrzygnął także, iż pozarolnicza działalność gospodarcza stanowi wyodrębnione źródło przychodu, do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w pkt 8 lit. "d" art. 10 powołanej ustawy, dotyczące źródła przychodu ze sprzedaży "innych rzeczy" po upływie 6 miesięcy od ich nabycia, nie zaś odpłatnego zbycia następującego w wykonaniu działalności gospodarczej. Konstatacje te w pełni podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, rozstrzygający identyczne kwestie dotyczące kolejnych lat podatkowych. W prowadzonym postępowaniu podatkowym organy prawidłowo poddały ocenie zebrany materiał dowodowy i oparły swe ustalenia na definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, która została zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a do której odsyła art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wbrew twierdzeniom skarg, nieprzydatne bowiem były w tym zakresie definicje przedsiębiorcy, czy działalności gospodarczej zawarte w innych ustawach, w tym w Ordynacji podatkowej, ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, czy w kodeksie cywilnym lub ustawie o podatku od towarów i usług. Przesądzająca na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest definicja zawarta w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym bezpośrednio na nią wskazuje. Zgodnie z tym przepisem działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową w tym między innymi handlową i usługową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 4-9 ustawy. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak tę działalność ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa. Rację miały organy podatkowe, które bazując na zeznaniach samego skarżącego, w opisywanych przez niego czynnościach polegających na zamieszczaniu ogłoszeń w fachowej prasie motoryzacyjnej, monitorowaniu tej prasy w zakresie pojazdów wystawionych do sprzedaży, odwiedzaniu giełd samochodowych, organizowaniu wyjazdów do N., A., W. czy H. w celu zakupu samochodów, dostrzegły element zorganizowanej i ciągłej działalności. Zachowanie podatnika nastawione na wyszukiwanie ofert kupna i sprzedaży nosiło więc cechy profesjonalizmu, a konsekwencją rozwoju prowadzonej działalności było zapewne formalne zgłoszenie prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie w formie komisu samochodowego w M., co niestety nastąpiło z opóźnieniem bo dopiero od 1 maja 2009r. Organy prawidłowo wskazały również na zarobkowy charakter działalności skarżącego. Okoliczność ta kwestionowana była wprawdzie przez pełnomocnika podatnika, który postawił tezę, że skarżący nie zarabiał na obrocie używanymi samochodami, gdyż koszty ich napraw, czy konieczność opłacenia stosownych podatków oraz rejestracji powodowały, że zysk był niewielki. Jednakże w toku postępowania skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na okoliczność dokonywanych remontów sprzedawanych samochodów. Podatnik nie potrafił też wskazać w jakich zakładach naprawczych miały być dokonywane rzekome remonty, brak też faktur czy rachunków potwierdzających zakup części, czy umów kupna tych części (jak wynika z przesłuchania z dnia 12 marca 2009 r. podatnik twierdził, że znajduje się w posiadaniu takich umów i zobowiązał się je dostarczyć do dnia zakończenia kontroli, czego jednak nie uczynił). Ponadto skarżący sam zaprzeczył tezie o naprawach, gdyż tłumacząc zakup wielu samochodów rzekomo na użytek własny twierdził, że były to samochody używane, uszkodzone, a przy stanie polskich dróg były mocno eksploatowane i wymagały częstych napraw, ale zamiast je naprawiać, skarżący je sprzedawał i nabywał kolejne w trochę lepszym stanie. Wskazać w tym miejscu należy, że jak zasadnie podnosi się w orzecznictwie, nie należy utożsamiać zarobkowego charakteru działalności gospodarczej z faktycznym osiąganiem dochodów z tej działalności. Działalność gospodarcza bowiem często jest związana z ryzykiem nieosiągnięci dochodów. Przyjmuje się, że działalność wtedy jest zarobkowa, gdy ukierunkowana jest na osiągnięcie dochodu. Istotne jest zatem, by całokształt działalności podmiotu zmierzał do osiągnięcia zysku, bez względu na rezultaty poszczególnych transakcji (por. np. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 października 2009 r., I SA/Bd 512/09, LEX nr 549353). Stąd osiągnięcie nawet niewielkiego zysku, czy nawet sprzedaż po cenie kupna, nie wyklucza podjętych czynności z zakresu działalności gospodarczej. Analiza cen po jakich skarżący kupował samochody oraz cen ich sprzedaży, zwłaszcza w świetle nieudowodnionych przez podatnika twierdzeń o dokonywaniu nakładów w postaci remontów samochodów, prowadzi do wniosku, że uzyskiwał on określony dochód. Organ odstąpił przy tym od oceny czy ceny sprzedaży samochodów widniejące na umowach sprzedaży odpowiadały cenom rynkowym i mimo przedstawienia tezy, wedle której ceny te były zaniżone, odstąpił od wyprowadzania z tej okoliczności jakichkolwiek skutków w prowadzonym postępowaniu. Nie sposób też podzielić zarzuty skarżącego skierowane na wykazanie, że źródłem jego dochodów była sprzedaż obwoźna owoców i warzyw, skoro działalność ta była przez większość czasu zawieszona a realnie była prowadzona jedynie w okresie 10 miesięcy z czego jedynie w czterech miesiącach udało się uzyskać z tego źródła jakiś dochód. Powstaje więc pytanie, z czego w kontrolowanym okresie od 2004 do 2008r. skarżący się utrzymywał. Odpowiedzią zapewne jest uzyskiwanie dochodów z handlu samochodami. W tym kontekście, nie można też dać wiary nieco naiwnym twierdzeniom o zakupie samochodów w ramach realizacji swych zainteresowań, swoistego hobby. Skąd bowiem skarżący miałby pozyskiwać niemałe zresztą środki finansowe na realizację hobby skoro nie posiadał nawet źródła z którego mógłby czerpać środki na swe utrzymanie. Przedstawiane więc w tym zakresie twierdzenia Sąd uznał za nakierowane jedynie na uzyskanie określonych skutków w prowadzonym postępowaniu Biorąc zatem pod uwagę wszystkie wyżej wskazane okoliczności, uznać należy za uzasadnione okolicznościami sprawy, orzeczenia o wygaśnięciu decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na lata 2005 do 2007 z uwagi na fakt niespełniania przez skarżącego jednego z warunków uprawniających do skorzystania z możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej, tj. podjęcia niezarejestrowanej działalności gospodarczej w zakresie handlu używanymi samochodami i nie zgłoszenia tego faktu w terminie właściwemu organowi. Nie sposób bowiem przyjąć za skarżącym, iż do podlegania temu uproszczonemu opodatkowaniu wystarczy szeroko podkreślana przez pełnomocnika skarżącego okoliczność spełnienia innych warunków przewidzianych w art. 25 cytowanej ustawy, w szczególności w postaci złożenia stosownego wniosku i zgłoszenia w nim zamiaru prowadzenia działalności objętej zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Okoliczności poddane wyżej analizie, pozostać w zasadzie powinny poza rozważaniami Sądu rozstrzygającego w sprawach o określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za lata 2005 do 2007, skoro ostatecznie i prawomocnie orzeczono o wygaśnięciu decyzji w sprawie ustalenia wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Sąd odniósł się do tych kwestii jedynie z uwagi na fakt, iż stanowiły one przedmiot uzasadnienia zaskarżonych decyzji oraz z uwagi na treść zarzutów formułowanych przez podatnika zarówno w odwołaniach, jak i w skargach, które koncentrowały się na wykazaniu nieprowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami w żadnym z kontrolowanych lat podatkowych. Dla rozstrzygnięcia w sprawie roku podatkowego 2008 ustalenia te były jednak kluczowe dla przesądzenia czy w tym okresie skarżący uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Odnośnie lat podatkowych 2005 do 2007 zwrócić należy przede wszystkim uwagę na przepis art. 40 ust 2 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wyraźnie stanowiący, iż w przypadku określonym w ust 1 tj. w przypadku stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o karcie podatkowej, podatnicy są obowiązani płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy. Skoro więc podatek na zasadach ogólnych nie był płacony przez M.J. w latach 2005 do 2007, a w 2008r. nie był naliczony podatek od przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na zasadzie art. 21 § 1 i 3, art. 23 § 1 pkt 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, zasadnie określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za kontrolowane lata podatkowe, a organ odwoławczy utrzymał te decyzje w mocy. Opierając się na treści obowiązujących przepisów słusznie też skonstatowano, iż działalność gospodarcza stanowi wyodrębnione źródło przychodów określone w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a konsekwencją przyjęcia, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na zakupie używanych samochodów osobowych w celu ich dalszej odsprzedaży jest uznanie, że do rzeczy sprzedawanych w wykonaniu działalności gospodarczej nie ma zastosowania wyłączenie spod opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia rzeczy ruchomych po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca w którym nastąpiło nabycie, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. d powołanej ustawy. Nie budzi też zastrzeżeń Sądu, sposób określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania skoro podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania w latach 2005 do 2007 /art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/ a za rok podatkowy 2008 brak było ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania /art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/. Nie było też przesłanek do stosowania którejkolwiek z metod szacowania określonych w § 3 przepisu w sytuacji gdy organ podatkowy był w posiadaniu znacznej ilości danych dotyczących rozmiarów prowadzonej działalności a brak było tylko części danych dotyczących poniesionych kosztów. Pomimo braku dokumentów potwierdzających poniesienie niektórych wydatków związanych ze sprzedawanymi samochodami organ podatkowy racjonalnie uznał ich wysokość w wartości określonej szacunkowo przez podatnika w trakcie przesłuchania. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty skargi odnoszące się do wadliwego, zdaniem pełnomocnika skarżącego, oraz naruszającego podstawowe zasady określone w Ordynacji podatkowej przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organy oparły swe ustalenia na materiale dowodowym zebranym w trakcie postępowania kontrolnego a następnie włączonym do akt postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego za poszczególne lata. Było to dopuszczalne w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że zarówno postępowanie kontrolne jak i postępowanie podatkowe prowadził ten sam organ; Naczelnik Urzędu Skarbowego. Podatnik reprezentowany przez fachowego pełnomocnika nie żądał powtórzenia dokonanych w postępowaniu kontrolnym czynności i nie składał żadnych wniosków dowodowych. Organy poczyniły więc swoje ustalenia głównie na podstawie dokumentów źródłowych przedłożonych przez podatnika, oceniły też jego zeznania złożone w toku postępowania. Fakt odmiennej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie i odmowa przyznania im takiego znaczenia jakie postuluje podatnik, nie oznacza, że nie były one w ogóle wzięte pod uwagę. Wbrew twierdzeniom skarg organy wzięły pod uwagę i zanalizowały zarówno zeznania skarżącego w zakresie oświadczeń o wykorzystywaniu nabywanych pojazdów wyłącznie do użytku osobistego, jak i deklaracje PCC, umowy kupna – sprzedaży, dowody zapłaty podatku akcyzowego, czy dowody rejestracji pojazdów. Powyższy materiał dowodowy został jednak oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego podatnik. Organy stanęły bowiem na stanowisku, że zeznania skarżącego nie są wiarygodne, zaś w świetle pozostałych okoliczności sprawy i całokształtu zachowań podatnika w/w dokumenty nie stanowią dowodu na to, iż skarżący nie dokonywał handlu używanymi samochodami w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Skarżący natomiast w toku postępowania podatkowego nie wykazał żadnej inicjatywy dowodowej, poza składaniem gołosłownych twierdzeń o tym, iż nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu używanymi samochodami. Co istotne, zapewniony miał czynny udział w prowadzonym postępowaniu, w którym dodatkowo reprezentowany był przez profesjonalnego pełnomocnika. W tym kontekście całkowicie niezrozumiałe są zarzuty skarg wskazujące na "niezgromadzenie w sprawie wystarczającej ilości dowodów i materiałów pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego". Należy zaakcentować, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Decyzje organów podatkowych obydwu instancji spełniają też, w ocenie Sądu, wszystkie przesłanki wskazane w art. 210 Ordynacji podatkowej. W szczególności zawierają zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, przytoczenie bądź to w sentencji, bądź też w uzasadnieniu, które stanowi integralną część decyzji, stosownych przepisów prawa materialnego i postępowania, które miały zastosowanie w sprawie. Nie mogą zostać także podzielone zarzuty naruszenia przepisów procedury skierowane do organu odwoławczego, który poddał gruntownej analizie decyzję organu I instancji nie tylko w kontekście mających zastosowanie w sprawie przepisów lecz także w kontekście zarzutów odwołań, do których organ ten szczegółowo się odniósł. Nadto, w sytuacji gdy istniały przesłanki do zastosowania art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i utrzymania zaskarżonych decyzji w mocy zupełnie bezpodstawne byłoby stawianie organowi odwoławczemu zarzutu naruszenia art. 233 § 2 poprzez nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.