I SA/Kr 577/12

Sygn. akt I SA/Kr 577/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 października 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2012 r., sprawy ze skarg "W" K. Ż, W. Ż. spółka jawna w N., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 22 lutego 2012 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, - skargi oddala - Dziewięcioma kolejnymi decyzjami z dnia 21 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił "W" K. Ż. W. Ż. s.j. z siedzibą w N. (dalej "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych: 1) R. o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2004, pojemność silnika 1870 ccm, 2) F. o numerze nadwozia [...] rok produkcji 2005, pojemność silnika 1560 ccm, 3) C. o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2005, pojemność silnika 1398 ccm, 4) F. o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika 1997 ccm, 5) F. o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2005, pojemność silnika 1560 ccm, 6) V. o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika 1968 ccm, 7) F. o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika 1560 ccm, 8) F. o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika 1560 ccm, 9) F. o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 1560 ccm, Zdaniem organu, skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo ww. samochody, od których nie zadeklarowała i nie zapłaciła podatku akcyzowego. Organ ustalił, że podstawowym przedmiotem działalności skarżącej była sprzedaż samochodów osobowych. Organ opisał w uzasadnieniu (każda z decyzji dotyczyła jednego z ww. samochodów) przeprowadzone czynności (dokumenty dotyczące rejestracji, zaświadczenia z badań technicznych, oględziny, dokumentacja fotograficzna, przesłuchania świadków), na podstawie których przyjął, że w rzeczywistości wszystkie ww. samochody były samochodami osobowymi w rozumieniu kodu CN 8703. Odnośnie ww. samochodów organ ustalił, że: - R. (nr nadwozia [...]) został zarejestrowany jako samochód ciężarowy, ale z francuskiego dowodu rejestracyjnego wynikało, że jest to półciężarówka na bazie samochodu osobowego; z oględzin dodatkowo wynikało, że w samochodzie zamontowana jest przegroda oddzielająca przestrzeń przeznaczoną dla kierowcy i pasażera obok kierowcy od pozostałej części (przeznaczonej do przewozu ładunku – tzw. kratka), w drzwiach bocznych, w tym w części tylnej znajdowały się podłokietniki (4szt.) oraz uchwyty w suficie do trzymania dla pasażerów (3szt.), za przednimi fotelami znajdowały się nawiewy powietrza i uchwyty na napoje. - F. (nr nadwozia [...]) został zarejestrowany jako samochód osobowy, ale z francuskiego dowodu rejestracyjnego wynikało, że jest to półciężarówka na bazie samochodu osobowego; z oględzin dodatkowo wynikało, że w samochodzie zamontowano siedzenia dla pięciu osób, brak było przegrody (kratki) oddzielającej część pasażerską od towarowej, przy czym przesłuchiwany właściciel samochodu zeznał, że taka przegroda była, ale uzgodnił ze sprzedawcą (skarżącą), że kupi samochód jako osobowy, przystosowany do przewozu osób. - C. (nr nadwozia [...]) został zarejestrowany jako samochód osobowy, ale z francuskiego dowodu rejestracyjnego wynikało, że jest to półciężarówka na bazie samochodu osobowego; z oględzin dodatkowo wynikało, że w samochodzie zamontowano siedzenia dla pięciu osób, brak było przegrody (kratki) oddzielającej część pasażerską od towarowej, przy czym przesłuchiwana właścicielka samochodu zeznała, że samochód w dniu zakupu posiadał pięć miejsc siedzących i pięć pasów bezpieczeństwa, w tym jeden niekompletny, a po zakupie nie dokonywano zmian konstrukcyjnych, - F. ( nr nadwozia [...] ) został zarejestrowany jako samochód osobowy, ale z dokumentów (badania technicznego) przedstawionego przy rejestracji wynikało, że dnia 8 maja 2009r. wystawiono zaświadczenie, że jest to samochód ciężarowy; natomiast z zaświadczenia z dnia 4 czerwca 2009r. wynikało, że jest to samochód osobowy, przystosowany do przewozu 5 osób po zdemontowaniu ściany grodziowej, zamontowaniu tylnej kanapy z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami; z oględzin wynikało również, że w samochodzie wszystkie siedzenia i pasy bezpieczeństwa zamontowane są w fabryczne kotwiczenia, a w części za pierwszym rzędem siedzeń pojazd wyposażony jest w nawiewy powietrza ( pod przednimi siedzeniami), - F. ( nadwozia [...] ) został zarejestrowany jako samochód osobowy, ale dokumentów (badania technicznego) przedstawionych przy rejestracji wynikało, że dnia 11 maja 2009r. wystawiono zaświadczenie, że jest to samochód ciężarowy, natomiast z zaświadczenia z dnia 25 maja 2009r. wynikało, że jest to samochód osobowy, przystosowany do przewozu 5 osób po zdemontowaniu ściany grodziowej, zamontowaniu tylnej kanapy z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami; z oględzin wynikało, że w samochodzie wszystkie siedzenia i pasy bezpieczeństwa zamontowane są w fabryczne kotwiczenia, a w części za pierwszym rzędem siedzeń pojazd wyposażony jest w nawiewy powietrza ( pod przednimi siedzeniami), - V. (nadwozia [...] ) został zarejestrowany jako samochód osobowy, ale z francuskiego dowodu rejestracyjnego wynikało, że jest to półciężarówka na bazie samochodu osobowego; z oświadczenia przedstawiciela producenta wynikało również, że samochód został wyprodukowany jako 5-miejscowy samochód osobowy, z oględzin dodatkowo wynikało (u kolejnego nabywcy, któremu poprzedni właściciel – nabywający samochód od skarżącej, odsprzedał tenże samochód), że w samochodzie zamontowano siedzenia dla pięciu osób, brak było przegrody (kratki) oddzielającej część pasażerską od towarowej, samochód wyposażony był w wentylację tylnej części i znajdujące się tam w drzwiach samochodu boczne uchwyty dla pasażerów, przy czym przesłuchiwany (aktualny w chwili oględzin) właściciel samochodu zeznał, że zdemontował kratkę i zamontował tylnie siedzenia, przy czym w samochodzie były już pasy bezpieczeństwa w drugim rzędzie siedzeń. - F. ( nr nadwozia [...] ) został zarejestrowany jako samochód osobowy, ale z francuskiego dowodu rejestracyjnego wynikało, że jest to półciężarówka na bazie samochodu osobowego; z oględzin dodatkowo wynikało, że w samochodzie wszystkie siedzenia i pasy bezpieczeństwa zamontowane są w fabryczne kotwiczenia, a w części za pierwszym rzędem siedzeń pojazd wyposażony jest w nawiewy powietrza ( pod przednimi siedzeniami), - F. (nr nadwozia [...]) - został zarejestrowany jako samochód osobowy, ale dokumentów (badania technicznego) przedstawionego przy rejestracji wynikało, że dnia 19 maja 2009r. wystawiono zaświadczenie, że jest to samochód ciężarowy, natomiast z zaświadczenia z dnia 22 maja 2009r. wynikało, że jest to samochód osobowy, przystosowany do przewozu 5 osób po zdemontowaniu ściany grodziowej, zamontowaniu tylnej kanapy z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami; z oględzin wynikało, że w samochodzie wszystkie siedzenia i pasy bezpieczeństwa zamontowane są w fabryczne kotwiczenia, a w części za pierwszym rzędem siedzeń pojazd wyposażony jest w nawiewy powietrza ( pod przednimi siedzeniami), - F. (nr nadwozia [...]) został zarejestrowany jako samochód osobowy, ale dokumentów (badania technicznego) przedstawionego przy rejestracji wynikało, że dnia 2 czerwca 2009r. wystawiono zaświadczenie, że jest to samochód ciężarowy, natomiast z zaświadczenia z dnia 4 czerwca 2009r. wynikało, że jest to samochód osobowy, przystosowany do przewozu 5 osób po zdemontowaniu ściany grodziowej, zamontowaniu tylnej kanapy z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami; z oględzin wynikało, że w samochodzie wszystkie siedzenia i pasy bezpieczeństwa zamontowane są w fabryczne kotwiczenia, a w części za pierwszym rzędem siedzeń pojazd wyposażony jest w nawiewy powietrza ( pod przednimi siedzeniami), W dalszej części uzasadnień wszystkich ww. decyzji organ opisał szczegółowo składane w toku postępowania pisma skarżącej (z uwagi na fakt, że postępowanie toczyło się równolegle w stosunku do wszystkich ww. samochodów, pozostała część decyzji zawierała praktycznie identyczne uzasadnienie) i wskazał, że w istocie spór dotyczył prawidłowości zakwalifikowania samochodów zgodnie z Scaloną Nomenklaturą CN do kodu CN 8703, w sytuacji gdy skarżąca uważała, że ww. pojazdy były samochodami ciężarowymi, które nie mogły być kwalifikowane w ten sposób. Organ powołał się m.in. na art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3 poz. 11 ze zm.), zgodnie z którym: "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżącej o działaniu w zaufaniu do informacji udzielanych jej o braku obowiązku podatkowego, organ podkreślał, że skarżąca nie przedstawiła zaświadczeń o braku obowiązku zapłaty akcyzy, pomimo, ze uzyskanie takiego dokumentu od właściwego Naczelnika Urzędu Celnego było możliwe. W odwołaniach od tych decyzji, skarżąca zarzuciła organowi rażące naruszenie art. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4 ustawy i przyjecie, że doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych podczas gdy dokumenty urzędowe posiadane przez skarżącą poświadczały nabycie samochodów ciężarowych. Skarżąca zarzuciła też, że organ błędnie uznał, że w pozycji CN 8704 klasyfikuje się pojazdy służące wyłącznie do przewozu towarów, a tym samym, że pojazd służący zarówno do przewozu towarów jak i osób będzie zawsze klasyfikowany do pozycji 8703, gdy tymczasem decydujące o klasyfikacji pojazdu powinno było być jego zasadnicze przeznaczenie. W ocenie skarżącej, organ bezzasadnie pominął funkcję ww. pojazdów, dokonując klasyfikacji przede wszystkim w oparciu o jego cechy konstrukcyjne, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wskazała również organ postąpił sprzecznie z załącznikiem II pkt A.2. oraz C.3. do Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów, w świetle motywu 2 tej Dyrektywy, poprzez nałożenie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, który został zarejestrowany przez właściwy organ państwa pochodzenia jako samochód typu BB, a zatem w świetle ww. przepisów winien być traktowany na terenie całej Unii Europejskiej jako samochód kategorii N (ciężarowy). W końcowej części odwołań skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.), a także rażące naruszenie art. 194 § 1 i 3 tej ustawy, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów urzędowych - dokumentu rejestracyjnego wystawionego przez właściwy organ państwa pochodzenia pojazdu, jak również stanowiących taki dokument zaświadczeń uprawnionego polskiego diagnosty oraz dowodu rejestracyjnego wydanego przez polski organ rejestracyjny, tym samym odmówienie tym dokumentom mocy dowodowej bez zakwestionowania ich autentyczności i prawdziwości, jak również dowolną ocenę materiału dowodowego poprzez pominięcie oczywistych wniosków płynących z faktów prawotwórczych składających się na stan faktyczny zaistniałej sprawy. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej w świetle art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2010 r. poprzez sprzeczne z zasadą praworządności oraz zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych wyciąganie negatywnych konsekwencji wobec podatnika działającego w zaufaniu do funkcjonariuszy celnych oraz do decyzji organu rejestracyjnego, w szczególności zaś przerzucanie na podatnika negatywnych konsekwencji zaniedbywania przez tego ostatniego swoich ustawowych obowiązków. W uzasadnieniach zwrócono uwagę, że sporne pojazdy zostały zarejestrowane w kraju pochodzenia przez właściwy organ rejestracji jako samochody ciężarowe przeznaczone zasadniczo do przewozu towarów. W takim charakterze przekroczyły granicę RP, po czym zostały zarejestrowane w ramach pierwszej rejestracji na terytorium kraju w analogiczny sposób. Okoliczności te potwierdzono dodatkowo badaniami technicznymi pojazdu wykonanymi w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów przez uprawnionego diagnostę. Skarżąca zwróciła uwagę, że definicja samochodu osobowego na potrzeby opodatkowania podatkiem akcyzowym została skonstruowana przede wszystkim w oparciu o kryterium funkcjonalne - "przeznaczenia zasadniczo do przewozu osób". Ocena tej funkcjonalności wypływać musi z całokształtu okoliczności sprawy, przy tym chodzi o okoliczności istniejące w momencie, w którym w ocenie organu podatkowego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Późniejsza zmiana przeznaczenia pojazdu, jak również okoliczności istniejące w momencie, w którym pojazd opuścił fabrykę nie powinny wpływać na zakres opodatkowania akcyzą. Skoro zaś kryterium to nie jest sprecyzowane (zdefiniowane) w ustawie, to dla oceny jego spełnienia w konkretnym stanie faktycznym, wbrew twierdzeniom organu celnego, kapitalne znaczenie mają przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym, a także dokumentacja pojazdu wydana na ich podstawie. Co istotne, rejestracja spornych pojazdów jako samochodów ciężarowych dokonana na terenie państwa członkowskiego zgodnie z wymogami Dyrektywy 2007/46/WE, nakazuje uznawać ten pojazd za samochód ciężarowy typu VAN na terenie całej Unii Europejskiej. W ocenie skarżącej, gdyby sporne pojazdy służyły zasadniczo do przewozu osób, a nie towarów, właściwe władze państwa pochodzenia (jak również polskie - przy pierwszej rejestracji w kraju), odmówiłyby zarejestrowania tego pojazdu jako samochód ciężarowy. Kwestią wtórną i nieistotną z punktu widzenia meritum sprawy była okoliczność, czy powstały one na bazie innego pojazdu, w tym także osobowego. Pozbawiona znaczenia była zatem okoliczność, że sporne pojazdy opuściły fabrykę producenta jako pojazdy przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu osób. Ponadto stwierdzono, że procedura klasyfikowania pojazdów według kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu według kryterium funkcjonalności i zasadniczego przeznaczenia. Jeżeli dany pojazd jest w świetle okoliczności danej sprawy zasadniczo przeznaczony do przewozu osób - objęty jest kodem 8703; jeżeli służy zasadniczo do przewozu towarów - obejmuje go kod 8704. Dopiero w dalszej kolejności możliwe jest – w stosunku do samochodów typu "pickup" czy "van" - posłużenie się dodatkowym warunkiem określonych w notach do kodu 8703. Może on być jednak stosowany wyłącznie do pojazdów, które są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Tymczasem w zaistniałej sytuacji nie zachodziła w ogóle konieczność posłużenia się tym dodatkowym kryterium konstrukcyjnym. W dalszej części uzasadnienia skarżąca odwołała się do faktu, że zasadniczą przyczyną zaistnienia spornej sytuacji był fakt kwalifikowania wymienionych samochodów jako ciężarowych zarówno przez polskich funkcjonariuszy celnych, jak i urzędników Wydziału Komunikacji, którzy wskazywali jednoznacznie, że podstawą kwalifikacji pojazdu jest zapis w dowodzie rejestracyjnym kraju pochodzenia, podczas gdy podatnik wyrażał w tym momencie wolę uiszczenia akcyzy. W tym kontekście zwrócono uwagę, że z racji obowiązywania w postępowaniu podatkowym dyrektywy informowania stron, znacznego ograniczenia doznała zasada określana powszechnie jako "ignorantia Iris nocet". Dalej skarżąca podała, że organ dokonujący pierwszej rejestracji na terytorium kraju winien w myśl art. 72 ust. 1 pkt 6a Prawa o ruchu drogowym uzależnić możliwość rejestracji spornego samochodu (jeżeli w istocie był on samochodem osobowym) od przedstawienia przez wnioskodawcę dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju albo zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy, jeżeli samochód osobowy został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej i jest rejestrowany po raz pierwszy. Skoro organ rejestrujący zaniedbał swoje obowiązki i w efekcie zarejestrował samochód jako ciężarowy, organ celny nie może bez naruszenia zasady praworządności i zasady budzenia zaufania do organów podatkowych przenosić na podatnika konsekwencji indolencji innego organu administracji publicznej. Na sam koniec skarżąca podkreśliła, że organ wskazuje na zespół cech, które przesądzają o zakwalifikowaniu spornych pojazdów do pozycji CN 8703, czego podstawą jest kwalifikacja oparta jedynie na nocie wyjaśniającej, zawartej w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP nr 86, poz. 880), dotyczącymi pozycji HS 8703. Tymczasem wyjaśnienia do nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak i organów celnych. Organ, interpretując definicję samochodu osobowego, stawia zatem podatnikowi dodatkowe, pozaustawowe warunki, które muszą być spełnione aby uznać samochód za samochód osobowy. Dziewięcioma decyzjami z dnia 22 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy powołane wyżej odpowiednie decyzje organu pierwszej instancji. Organ wyjaśnił, że zasadność zastosowania regulacji z przepisu art. 100 ust. 4 w związku z art. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym wymaga ustalenia, czy w dniu dokonania czynności opodatkowanej (nabycia wewnątrzwspólnotowego) przedmiotowe samochody spełniały kryteria klasyfikowania go do pozycji 8703, tj. pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Na taki stan składają się obiektywne, stałe cechy pojazdu, nadane przez producenta, jako tego, który tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z przepisami, normami bezpieczeństwa, która ma następnie odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. Pomocne przy ustaleniu tego stanu faktycznego są Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Klasyfikując sporne pojazdy organy miały na względzie wynik dokonanych przez funkcjonariuszy służby celnej oględzin oraz treść zagranicznych dowodów rejestracyjnych, które wskazywały na zbudowanie ich na bazie samochodu osobowego. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy bezspornie wskazywał, że ww. samochody wyprodukowane zostały jako samochody osobowe przystosowane przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów, i takimi były w dacie powstania obowiązku podatkowego. Fakt dokonania takich "przeróbek", jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany wnętrza, jak chociażby zamontowanie kraty wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogły mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem nie wpływały na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian. Organ wskazał, że czym innym jest zasadnicze przeznaczenie danego samochodu (nadane przez producenta i niezmienione żadnymi trwałymi zmianami konstrukcyjnymi) a czym innym wykorzystanie danego samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika. Zdaniem organu, skarżąca słusznie twierdziła, że decydującym (i pierwotnym) kryterium przy dokonywaniu klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN musi być kwestia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, a po stwierdzeniu, że tym przeznaczeniem jest przewóz osób, konieczne jest rozważenie czy nie zachodzi którakolwiek z przesłanek wskazanych w Notach Wyjaśniających, która umożliwiłaby na zaklasyfikowanie spornego samochodu do kodu CN 8704. Jednakże w niniejszej sprawie ww. pojazdy nie były pojazdami typu "pickup" (ponieważ - stosownie do treści Not Wyjaśniających - przedmiotowych samochodów nie tworzą dwie oddzielne przestrzenie, tj. zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów), ani też z pojazdem typu "van" (samochody nie były pojazdami z jednym rzędem siedzeń nieposiadającymi żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że prawidłowe ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu nie jest możliwe w oderwaniu od jego stałych cech fizycznych (konstrukcyjnych), do których odsyłają wspomniane Noty Wyjaśniające. Odnosząc się do zarzutów dotyczących zaniechania przeprowadzenia dowodu ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów urzędowych podniesiono, że dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne i tym samym konstrukcyjne przeznaczenie, nie natomiast opis zawarty w dołączonych dokumentach. Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że zaniechano przeprowadzenia dowodu z przedmiotowych dokumentów. Materiały te stanowiły część akt spraw i były oceniane w toku postępowania. Tym niemniej stwierdzono, że ich treść (w części dotyczącej przepisów krajowych) nie może mieć znaczenia dla określenia klasyfikacji CN nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, a tym samym kwestii zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej podał, że dokumenty takie jak np. dowód rejestracyjny są dokumentami urzędowymi, niemniej jednak, dane w nich zawarte odzwierciedlają stan faktyczny istotny dla uregulowań unormowanych przepisami dotyczącymi ruchu drogowego, natomiast Nomenklatura Scalona w żadnym punkcie nie odwołuje się do tych przepisów, jako kryteriów wyznaczających właściwą klasyfikację, ani nawet pomocnych przy jej dokonywaniu. W kwestii naruszenia art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w związku z załącznikiem II pkt A.2. oraz C.3. do Dyrektywy 2007/46/WE Dyrektor Izby Celnej wskazał, że Dyrektywa ta nie ma znaczenia dla ustalenia odpowiedniego kodu CN, gdyż jej regulacja - podobnie jak np. przepisy prawa o ruchu drogowym - nie zostały wskazane w Nomenklaturze Scalonej, jako kryteria, w oparciu o które należałoby ustalać klasyfikację towaru. Organ podkreślił, że brak jest jakichkolwiek dowodów na to by skarżąca kiedykolwiek występowała do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o braku obowiązku zapłaty akcyzy w związku z nabyciem przedmiotowego samochodu. Końcowo, ustosunkowując się jeszcze do uwag skarżącej w zakresie zebranego materiału dowodowego, wyjaśniono, że kryteria dotyczące stosunku poszczególnych wymiarów nie mogły mieć w sprawie zastosowania, albowiem dotyczą one samochodu typu pickup, a przedmiotowe samochody z całą pewnością nie zaliczają się do tej kategorii. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca ponowiła zarzuty zawarte w odwołaniach tj. naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym; art. 100 ust.4 w z w. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z załącznikiem II pkt A.2 oraz C.3 do Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007r.; art. 2 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz w związku z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, poprzez wymierzenie zobowiązania w podatku akcyzowym w sposób prowadzący do naruszenia zakazu podatkowej dyskryminacji. Skarżąca ponownie zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 194 § 1 i 2 w zw. art. 120, art. 121 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 100 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia opisanych decyzji Dyrektora Izby Celnej i poprzedzających ich decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przypisanych. W uzasadnieniach, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację, skarżąca podkreśliła, że homologację pojazdu, świadczącą o jego pierwotnym przeznaczeniu, nadaje producent. Jednakże nie jest ona wartością stałą i może dojść do jej zmiany. Odbywa się ona poprzez odpowiednią przebudowę pojazdu, czego efektem jest zmiana zasadniczego przeznaczenia z przewozu osób na przewóz towarów i uzyskania stosownej wymaganej prawem homologacji ciężarowej. Nadanie nowej homologacji odbywa się nie na poziomie właściciel - producent, lecz na poziomie importer-sprzedawca-właściciel - odpowiednik polskiego wydziału komunikacji. W tym przypadku świadectwem homologacji jest odpowiedni wpis w dowodzie rejestracyjnym, określający pojazd jako osobowy lub ciężarowy. Wpis w dowodzie oznacza, że dokonana przebudowa spełnia warunki homologacji określone w dyrektywie 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 roku, ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów. Sama Nomenklatura Scalona (CN) nie przewiduje przy tym klasyfikacji do odpowiedniego kodu od pierwszej nadanej homologacji. Dodatkowo skarżąca, powołała się również na fakt nieuwzględnienia przez organ odwoławczy istotnego czynnika, jakim jest proporcja ładowności, który decyduje jednocześnie o prawidłowości klasyfikacji do CN 8704 oraz o przeznaczeniu samochodu zasadniczo do przewozu towarów. Proporcja przedmiotowych pojazdów wskazuje zaś na przewagę ładowności ciężarowej nad ładownością pasażerską. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko. Na rozprawie w dniu 23 października 2012r. Sąd połączył wszystkie skargi (dotychczas prowadzone pod sygnaturami od I SA/Kr 577/12 do I SA/Kr 585/12) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygnaturą I SA/Kr 577/12. Skarżąca przedstawiając kolorowe zdjęcia tłumaczyła, że samochody wyprodukowane jako osobowe (symbol M1) mogą na etapie poprodukcyjnym być przerabiane na ciężarowe (symbol N1). Przedstawiciel organu wyjaśniał, że samo zlikwidowanie podłogi nie powoduje zmiany charakteru samochodu ponieważ pozostają boczne elementy (podłokietniki itp.). Skarżąca podkreślała, że nie było jej celem dążenie do uszczuplenia podatku akcyzowego, posiadała bowiem nadpłatę, która przepadła w związku ze zmianą przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skargi nie były zasadne. Spór pomiędzy skarżącą, a organami dotyczył kwalifikacji ww. samochodów jako osobowych (tak chciały organy) lub ciężarowych (tak twierdziła skarżąca), co ma decydujący wpływ na ocenę, czy prawidłowo organy uznały, że skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdów. Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym prawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Treść wskazanych przepisów nie pozostawia, zdaniem Sądu, wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Klasyfikacja towarów podlega z kolei warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 grudnia 2011 r., III SA/Łd 1110/11, wszystkie cytowane orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). W świetle powyższego, zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Wskazać przy tym należy, że co prawda opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, co podnosiła skarżąca, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Dostrzegając bowiem złożoność materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowany charakter, wprowadzono instytucje, które mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się nią i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Do tych instytucji ochronnych należą m.in. noty wyjaśniające (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2008 r., III SA/Gd 348/08,). Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland). Zdaniem Sądu, organy zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia, znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co podnoszono już w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyroki: WSA w Olsztynie z dnia 25 listopada 2010 r., I SA/Ol 631/10, oraz z dnia 22 czerwca 2011 r., I SA/Ol 333/11, a także wyroki WSA w Krakowie z dnia 12 stycznia 2012 r., I SA/Kr 1421/11, z dnia 28 czerwca 2012r. ,I SA/Kr 333/12). Obowiązująca na mocy powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. klasyfikacja CN, pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Z przywołanych powyżej uregulowań z zakresu ustawy o podatku akcyzowym, jak i z przytoczonego w tym miejscu zakresu pozycji CN 8703 wynika jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo – towarowych, czyli kombi (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011 r., I SA/Wr 1360/10). Powyższe potwierdzają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), w których w odniesieniu do pozycji 8703 stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Chodzi zatem o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą, przeważającą. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że samochody nabyte przez skarżącą mogły służyć zarówno do przewozu towarów, jak i osób. O tym, którą funkcję uznać za przeważającą z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu musiały zdecydować organy, stosując się do obowiązujących w tej mierze reguł. Sąd uznał więc, że organy prawidłowo badały istotę konstrukcji spornych samochodów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010r., I SA/Gd 266/10; wyrok WSA w Gliwicach, III SA/Gl 1670/09; wyrok NSA z dnia 20 maja 2010r., I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawy z dnia 28 kwietnia 2008r., III SA/Wa 271/08) utrwalony został pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej o sposobie dokonywania ustaleń przez organy i zarzutów naruszenia prawa procesowego to, zdaniem Sądu, z uwagi na powyższy sposób interpretacji przepisów prawa materialnego, organy prawidłowo ustaliły w oparciu o treść wszystkich dokumentów oraz oględziny i przesłuchania świadków jaka była rzeczywista konstrukcja spornych samochodów. Mając na uwadze powyższe ustalenia, prawidłowo organy stwierdziły, że pojazdy te zostały konstrukcyjnie zaprojektowane i wyposażone przez producenta tak, by ich zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie mógł wpłynąć fakt zdemontowania później tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, czy też uzyskania w związku z dokonanymi przeróbkami dokumentów rejestracyjnych na samochody ciężarowe. Okoliczność ta świadczy jedynie o przystosowaniu pojazdów do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie go jako samochód ciężarowy. Ponadto zainstalowana, a następnie zdemontowana przegroda w pojazdach nie miała charakteru stałej, konstrukcyjnej przegrody pomiędzy częścią pasażerską, a częścią przeznaczoną do przewozu towarów. Pojazdy nie zostały fabrycznie wyposażone przez producenta w oddzieloną na stałe dominującą część ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów. Otrzymały natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Ocenę tę potwierdzało również pozostałe jego wyposażenie, chociażby takie jak otwory w ramie konstrukcyjnej, które posłużyły do zamocowania pasów bezpieczeństwa i foteli w tylnej części pojazdu oraz punkty oświetleniowe w całej kabinie pojazdu, a także podłokietniki i uchwyty dla pasażerów znajdujące się w tylnej części samochodu. Z dokonanych przez organy ustaleń faktycznych wynikało zatem, że wprowadzone w pojazdach zmiany umożliwiające zarejestrowanie ich jako samochodów ciężarowych, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pozbawiającymi pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Tym samym również w momencie nabycia i wprowadzenia samochodów na terytorium Polski, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane zmiany miały charakter czasowy i nie wyłączały tych samochodów z kategorii pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703. W związku z zarzutem skargi nieuwzględnienia przez organy zapisów w dowodach rejestracyjnych, ponownie podkreślić należy, że zgodnie z zapisem art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Tym samym nie mogły być wzięte przez organy pod uwagę inne klasyfikacje pojazdu, np. do celów rejestracji na podstawie przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Organy prawidłowo ustaliły, że pomimo zarejestrowania spornych pojazdów jako ciężarowych, nadal posiadały one cechy charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób, w związku z czym mieściły się on w pozycji 8703. Sąd uznał, że dokonując klasyfikacji pojazdu do określonej pozycji CN, organy prawidłowo oparły się na aktualnym stanie stwierdzonym w toku oględzin. Podkreślić należy, że w wyniku oględzin poddano analizie nie tylko aktualny stan pojazdów, ale również zbadano, czy istniały ślady wcześniejszych przeróbek. Porównanie to dodatkowo pozwoliło na stwierdzenie, że dokonane w spornym samochodzie zmiany miały charakter wyłącznie tymczasowy. Zdaniem Sądu, nietrafny okazał się zarzut pominięcia przez organy oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu, do której to przesłanki odwołuje się art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Wbrew twierdzeniom skarg, organy dokonały dokładnej analizy materiału dowodowego sprawy, z odniesieniem do tego kryterium i odwołaniem do Not wyjaśniających do CN, w sposób przekonywujący wykazując, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz osób. Odnosząc się natomiast do argumentów o działaniu skarżącej w zaufaniu do interpretacji przepisów przez organy państwa to zdaniem Sądu, nie mogą one wpłynąć na interpretację przepisów na korzyść podatnika, jeżeli wykładnia, dokonana w zaskarżonych decyzjach, jest prawidłowa. Poziom skomplikowania przepisów umożliwiających z jednej strony rejestrowanie samochodów jako samochodów ciężarowych w świetle Prawa o ruchu drogowym (co mogło mieć znaczenie również w rozliczeniach dotyczących podatku od towarów i usług), z drugiej traktowanie tych pojazdów jako samochodów osobowych w świetle przepisów dotyczących podatku akcyzowego – może wpływać na ewentualne rozstrzygnięcia w sprawach karnych skarbowych lub o umorzenie zaległości – nie jest jednak czynnikiem decydującym o takiej czy innej wykładni prawa dotyczącej przedmiotu opodatkowania . Z powyższych przyczyn Sąd uznał zarzuty skarg za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) skargę oddalił. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach skargi opierały się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego przy analogicznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla stron dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw, zwłaszcza że strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.