I SA/Kr 58/03

Dnia 13 maja 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Grażyna Jarmasz (spr) Sędziowie: SO(del) Ewa Rojek NSA Jan Zając Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2004r sprawy ze skargi U. S. - Firma Handlowa "S." na decyzję Izby Skarbowej z dnia 3 stycznia 2002r Nr. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1999r L Uchyla zaskarżoną decyzję . II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych ). W dniu [...].2002r. została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie skarga U. S. prowadzącej Firmę Handlową "S." w N. na decyzję Izby Skarbowej z 3 stycznia 2002r. numer [...]. Decyzją tą Izba Skarbowa utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].2001r. numer [...] określające U. S. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1999r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę. Rozstrzygnięcia takie zapadły z uwagi na ustalenia kontroli przeprowadzonej w firmie U. S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 roku. W trakcie prowadzonych czynności stwierdzono, że istnieją przypadki różnic pomiędzy wartością sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT i rachunkami uproszczonymi wykazaną w ewidencji podatkowej, a wartością tej sprzedaży wynikającą z kopii faktur posiadanych przez podatniczkę. Różnice te wskazywały na prawdopodobieństwo wystawiania dwóch faktur o tym samym numerze i dacie, co potwierdziło w ocenie organów dalsze postępowanie. Wobec czego uznano, że wystawienie dwóch faktur rodzi obowiązek uiszczenia wynikającego z nich podatku od towarów i usług zgodnie z art. 33 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./, który stanowi, że w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę albo rachunek uproszczony, w którym wykaże kwotę podatku, jest obowiązany do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym, albo została zwolniona od podatku. Także ustalono, że nastąpiło zdaniem organów zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł wobec nie dokonania korekty odliczonego podatku VAT po powzięciu wiadomości, że miał miejsce zawiniony niedobór towarów w placówce handlowej firmy. Z rozstrzygnięciem takim skarżąca nie zgodziła się wnosząc skargę wobec nie uwzględnienia przez Izbę Skarbową argumentów jej odwołania. Zarzuciła organom naruszenie prawa w sytuacji, gdy nie zostały naruszone przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skarg na decyzje wydane za poszczególne miesiące 1999 roku przedstawiła funkcjonujący sposób sprzedaży w prowadzonej działalności. Nabywca składał zamówienie w dziale fakturowania. Na jego podstawie była drukowana faktura, czy rachunek uproszczony. Pierwsza kopia pozostawała w dziale fakturowania, klient otrzymywał oryginał i drugą kopię, która służyła jako dokument WZ-magazyn wyda. Na podstawie tego trzeciego egzemplarza magazynier wydawał towar. Często w trakcie odbioru towaru stwierdzano, że towar nie spełnia oczekiwań klienta, jest innego producenta, w innym opakowaniu, o zbyt krótkim terminie ważności, zapomniano o jakimś towarze. Wobec tego klient wracał do działu fakturowania, sprzedawca poprawiał fakturę, na oryginale "starej" fakturzystka nabijała pieczątkę "UWAGA! POPRAWA". Nabywca z obydwiema fakturami udawał się do magazynu, gdzie magazynier zabierał oryginał faktury pierwotnej z adnotacją "UWAGA! POPRAWA". Nabywca dostawał wyłącznie oryginał faktury poprawionej i stwierdzającej faktyczna sprzedaż. Podano, że nie zawsze przybijano pieczątkę "U WAG A! POPRAW A". Taki sposób faktycznego dokonywania anulowania faktur potwierdzili świadkowie przesłuchani w dniu [...].2001 r. Podkreślono, że nigdzie w postępowaniu dowodowym nie stwierdzono podwójnych faktur u odbiorców oryginałów. Wobec tego skoro sprzedaż dokonywana była jednorazowo, a faktury w ten sposób anulowane nie wyrażały dokonania czynności sprzedaży, stwierdzono, że naruszony został przepis art.33 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż wobec nie wystąpienia rzeczywistej sprzedaży nie powstawał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Ponadto sformułowano zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego przez błędną wykładnię art.25 ust. l pkt 3 i art.20 ust.2 w/w ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie tego pierwszego artykułu organy stwierdziły, że kradzież towaru przez pracownika firmy w miesiącu wrześniu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, a w konsekwencji brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów handlowych, które ukradziono. Ze stanowiskiem takim skarżąca nie zgodziła się. Zauważyła, że żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie zawiera regulacji dotyczących obowiązku korygowania podatku naliczonego. Poprzez art.25 ust. l pkt 3 tej ustawy sięga się do art. 23 ust. l pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Lecz przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów strat w środkach trwałych i obrotowych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz otrzymanym odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń. Tak więc straty powstałe w miesiącu wrześniu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Według skarżącej sformułowanie z art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług " rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie" należy rozumieć w ten sposób, że co nie może być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, to nie daje podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Izba Skarbowa w udzielonej odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie przedstawiając argumentację przemawiającą za koniecznością korygowania podatku naliczonego w miesiącu dokonanej kradzieży. Powołano także art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z którego wynika, iż podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Niedobór powstały z winy pracownika nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną i dlatego wydatek na zakup takich towarów nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ustanowiony w sprawie pełnomocnik, doradca podatkowy J. P., złożył w dniu 10 maja 2004r. pismo procesowe, w którym przedstawił orzecznictwo dotyczące interpretacji i rozumienia przepisu art.33 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jednak wobec wejścia w życie z dniem l stycznia 2004r. ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 12697 oraz ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270,/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju, sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ została ona rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z tymi przepisami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga na uwzględnienie zasługuje z tego powodu, że zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa procesowego, a to art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./. Zarówno przepis art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, wyrażający jedną z podstawowych zasad procedury podatkowej tj. zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej, jak i uregulowanie art.187 § l tej ustawy , nakładają na organ podatkowy obowiązek dążenia w prowadzonym postępowaniu do jak najdokładniejszego ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez zebranie wszystkich istotnych dowodów i wyjaśnienie ewentualnie występujących wątpliwości. Dopiero na podstawie zebranego w sprawie całego materiału dowodowego, ustalonego we wzajemnym powiązaniu, organ może wydać prawidłową decyzję podatkową. W niniejszej sprawie nie przeprowadzono postępowania w zakresie podnoszonym przez skarżącą. Nie odniesiono się do przedstawionego przez nią trybu postępowania przy sprzedaży, obiegu dokumentów i faktu dokonywania anulowania faktur i rachunków uproszczonych. Nie prowadzono także postępowań wyjaśniających jak chodzi o nabywców towarów, stąd brak ustosunkowania się przez organy do okoliczności uwypuklanej przez skarżącą tj. do wydawania nabywcy tylko jednej, ostatecznej faktury. W postępowaniu przed Sądem rozpatrywane były skargi na decyzje wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług, a dotyczące poszczególnych miesięcy roku 1999, z wyjątkiem miesiąca lipca. Rozstrzygnięcia Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące luty i kwiecień 1999 roku zostały, na skutek przeprowadzonego postępowania odwoławczego, uchylone przez Izbę Skarbową, a zobowiązanie podatkowe oraz zaległość podatkowa za te miesiące została określona w niższej wysokości. Były to decyzje Izby Skarbowej z dnia [...].2002r. nr [...] /za luty/ oraz [...] /za kwiecień/. Stało się tak dlatego, że jak stwierdzono w uzasadnieniach tych decyzji, Izba uznała, iż faktury i rachunki, na których znajduje się adnotacja "UWAGA! POPRAWA" są fakturami, rachunkami anulowanymi i nie dokumentują sprzedaży towarów. Podobnie uznano, że dokumenty te, na których brak było podpisu nabywcy i wystawcy, są fakturami i rachunkami, które nie dokumentuj ą sprzedaży towarów. Naruszono także przepis prawa materialnego tj. art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, iż wynika z niego, że podatnik w sytuacji kradzieży towaru ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego poprzez jego zmniejszenie. W stanie prawnym obowiązującym w 1999 roku, a więc odpowiednim dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie spornym pomiędzy stronami tj. zmniejszenia podatku naliczonego przy zakupie następnie skradzionego towaru, należy wziąć pod uwagę brzmienie przepisu art. 19, art. 20 ust.2 oraz art. 25 ust. l pkt 3 w/w ustawy powyższego podatku od towarów i usług. Przepis art. 19 ust. l stanowi, iż podatnik może odliczyć podatek naliczony przy nabyciu towarów, a art. 20 ust. 2 dodaje, że nabycie to musi nastąpić w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Porównując te zapisy z przepisem art.22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że kosztem uzyskania przychodów może być wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, należy dojść do wniosku, iż w podatku tym ustawodawca uzależnia zaliczenie do kosztów podatkowych od przeznaczenia w dniu poniesienia jak i w przyszłości nabytego dobra. Warunku tego nie stawiają wyżej przytaczane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Chodzi w nich o moment nabycia towaru czy usługi w związku z prowadzoną działalnością, a więc w chwili nabycia towaru. Niezaprzeczalnie związek taki w chwili zakupu towaru handlowego występował, a zatem skarżąca prawidłowo dokonała obniżenia podatku należnego. Dalszych konsekwencji z przepisów tych wywieść się nie da. Jeśli zaś idzie o powoływany przez organy na potwierdzenie swojego stanowiska art. 25 ust. l pkt 3 omawianej ustawy o podatku od towarów i usług, to w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku stanowił on, iż obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W odniesieniu do tej regulacji Sąd podziela stanowisko tej części orzecznictwa i literatury, która w sytuacji kradzieży towaru nie uznaje , iż nastąpiło rozporządzenie towarem nie pozwalające na zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych. Przepis art.25 ust. l pkt 3 dopiero z dniem 26 marca 2002r. uległ zmianie / ustawa z 15 lutego 2002r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń /Dz.U. Nr 19, poz. 185//. Zapis zmieniono w ten sposób, że omawianego obniżenia nie stosuje się, jeżeli wydatki na nabycie towarów nie mogą być zaliczone do kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Argumentacja zawarta w odpowiedzi na skargę, że " Podatniczka wydając omawiane towary pracownikowi do sprzedaży zadysponowała nimi, a zatem było to rozporządzenie w myśl powyższej decyzji." jest zupełnie chybiona. Mówiąc o " rozporządzeniu " należy mieć na uwadze takie czynności, które rodzą pewne konsekwencje podatkowe. Czynność faktyczna wydania pracownikowi towaru do sprzedaży żadnych konsekwencji w podatku dochodowym w zakresie uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów nie rodzi. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § l pkt l lit.a oraz lit.c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz. 1270/ orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art.206 tej ustawy.