I SA/Kr 588/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Urszula Zięba Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skarg Szpitala Specjalistycznego im. [...] w K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 31 marca 2017 r. Nr [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od lutego do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do grudnia 2014r. - s k a r g i o d d a l a - Sygn. akt I SA/Kr 588/17. UZASADNIENIE Decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 15 września 2016r. znak [...] oraz [...], wydanymi w wyniku postępowania kontrolnego na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 21b Ordynacji podatkowej, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1 b, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 25 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop) określono Szpital Specjalistyczny im. [...] SP ZOZ w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2013r. i od stycznia do grudnia 2014 r., od dochodów wydatkowanych w tych miesiącach na cele inne niż określone w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Związane to było z ustaleniem, iż szpital poniósł wydatki na cele inne niż cel statutowy (ochrona zdrowia) obejmujące: dokonane zapłaty kosztów postępowania egzekucyjnego i sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego związane z nieterminową zapłatą zobowiązań Szpitala, dokonane zapłaty kar pieniężnych z tytułu nieprzestrzegania umów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz Ministrem Zdrowia, dokonane wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, bieżące i zaległe, dokonane wpłaty odsetek za zwłokę od zaległych wpłat na rzecz PFRON wynikające z decyzji ratalnej, co spowodowało, że dochód stanowiący równowartość tych wydatków podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 25 ust. 4 updop. W odwołaniach od decyzji szpital zarzucił naruszenie: - art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 4 oraz art. 7 ust. 5 updop, poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie, skutkujące: a) określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy odwołujący zgodnie z przepisami powszechnie obowiązującego prawa miał możliwość rozliczenia straty z lat ubiegłych poniesionej na działalności (statutowej) zwolnionej z opodatkowania podatkiem CIT ze zobowiązaniem podatkowym powstałym na skutek poniesienia wydatków na cele pozastatutowe, b) oraz ich zastosowaniem w oderwaniu od sprawdzenia, czy osiągnięty przez Szpital dochód w okresach kontrolowanych został wydatkowany niezgodnie z przeznaczeniem. W przypadku, gdy podatnik osiągnął stratę podatkową i jednocześnie poniósł wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to obowiązek podatkowy może powstać tylko wtedy, gdy pozostały dochód z lat poprzednich zadeklarowany, jako przeznaczony na cele statutowe, został wydatkowany niezgodnie z przeznaczeniem, co nie zostało przez organ kontrolujący sprawdzone, - art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady, iż niedające się rozstrzygnąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa, rozstrzyga się na korzyść podatnika, - art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, naczelnej zasady równości wobec prawa, w tym równości w stosowaniu interpretacji podatkowych bez względu na geograficzne miejsce prowadzenia działalności przez podatnika na terenie kraju. W uzasadnieniu odwołania, wskazując na warunkowy charakter zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt.4 updop podniesiono, że nie można postawić stwierdzenia, że wszystkie przychody podatników, których celem statutowym jest m.in. działalność na rzecz ochrony zdrowia, są wolne od podatku. Wolna od podatku jest wyłącznie część przychodu stanowiąca dochód, który został wydatkowany na cele statutowe. W sytuacji, gdy Szpital osiągnął dochód do opodatkowania, a tym samym nie skorzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 4 updop, ma prawo skorzystać z odliczenia straty na zasadach ogólnych. Skoro bowiem dochód jednostki dopiero po przeznaczeniu go na cele statutowe i wykazaniu w deklaracji podatkowej uzyskuje status warunkowo zwolnionego z podatku, to przed zadeklarowaniem tego dochodu na cele statutowe albo w przypadku braku możliwości przeznaczenia tego dochodu na cele statutowe (np. w części wydatkowanej na zapłacenie PFRON), podatnik ma prawo korzystać z możliwości odliczenia od dochodu opodatkowanego strat podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. 5 updop, na takich samych zasadach jak wszyscy podatnicy, na których ciąży obowiązek podatkowy. W konsekwencji przy ustalaniu straty, o której mowa w art. 7 ust. 4 updop (straty podatkowej), należy uwzględnić przychody ze wszystkich źródeł przychodu wnioskodawcy prowadzącego działalność statutową w zakresie wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Przychody te nie są bowiem objęte zwolnieniem ze względu na źródło, z jakiego pochodzą, lecz ze względu na sposób wydatkowania dochodu. Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop aktualizuje się wyłącznie w sytuacji, gdy wysokość przychodów przekroczy wielkość kosztów poniesionych w celu ich uzyskania. W przeciwnym przypadku - gdy koszty przekraczają przychód - powstała w ten sposób strata nie dotyczy przychodów ze źródeł przychodów objętych zwolnieniem, a zatem - jest ona stratą podatkową, a nie wyłącznie stratą o charakterze ekonomicznym, nie podlegającą rozliczeniu w kolejnych latach. W konsekwencji strata poniesiona na całokształcie działalności przez wnioskodawcę, do którego celów statutowych należy działalność w zakresie ochrony zdrowia, może w kolejnych latach obniżać wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu. Zatem Szpital osiągając stratę na całokształcie swojej działalności poprawnie obniżył dochód do opodatkowania w latach następnych. Złożone terminowo przez Szpital deklaracje [...] za lata 2013, 2014, 2015 są zatem wypełnione poprawnie. Ponadto podniesiono, że identyczne stanowisko w tej sprawie zawarte jest w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych: - [...] z 14.07.2014 r. i [...] z 25.11.2008 r. wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., - [...] z 13.06.2014 r.,[...] z dnia 27.04.2011 r., [...] z dnia 11.07.2011 r. wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzjami z 31.03.2017r. nr [...] i [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu podano w szczególności, iż wbrew stanowisku Szpitala, z literalnego brzmienia przywołanych wyżej przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 7 ust.4 i 5 updop jednoznacznie wynika, że zarówno przy ustalaniu stanowiącego podstawę opodatkowania dochodu jak i straty, o którą można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku. Stąd nie jest możliwe rozliczenie straty poniesionej w działalności zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z dochodem podlegającym opodatkowaniu tym podatkiem. Z w/w. przepisów nie wynika również możliwość rozliczenia straty z działalności statutowej ze zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych, w tym ze zobowiązaniem powstałym na skutek poniesienia wydatków na cele pozastatutowe. Przeznaczenie i wydatkowanie przez podatnika dochodu na realizację innych celów, niż wymienione w przepisie art. 17 ust. l pkt 4 updop skutkuje ich opodatkowaniem. Natomiast realizując cel statutowy, wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4, w zakresie, w jakim podmiot przeznacza swoje dochody na realizację tego celu, dochód korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, ale jednocześnie wydatki poniesione w związku z realizacją tego celu nie są uwzględniane, jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu lub straty podatkowej. Jeżeli podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 ponoszą wydatki, które w myśl art. 15 ust. 1, w związku z art. 16 ust. 1 updop nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu, przy czym, o ile wydatki te były poniesione na cele statutowe, dochód powstały z tego tytułu jest wolny od podatku. Gdy wydatków tych nie można powiązać z realizowaną działalnością statutową, podlegają one opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a pkt 2 ust. 1b w związku z art. 25 ust. 4 updop. W niniejszej sprawie nie jest istotne to, że Szpital pomniejsza dochód przed jego zadeklarowaniem na cele statutowe, tylko to, że strata którą odliczył została wykreowana przez przychody i koszty ze źródła korzystającego ze zwolnienia z opodatkowania. Skoro Szpital nie prowadzi działalności gospodarczej, to strata którą poniósł w latach ubiegłych nie pochodzi ze źródła podlegającego opodatkowaniu i to przesądza o braku możliwości jej odliczenia w latach następnych. Organ wskazał na utrwaloną w tym zakresie linię orzecznictwa NSA. Powyższe decyzje Szpital zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie: - art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust 1a updop poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że tylko wydatki związane bezpośrednio z działalnością leczniczą są wydatkami na cele statutowe, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że koniecznym jest wyodrębnienie z dochodu wpłat na PFRON, a następnie odprowadzenia od tej wpłaty podatku dochodowego; - art. 17 ust. 1 b updop poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy skarżący w przedmiotowym stanie faktycznym uprawniony był do zastosowania wskazanego powyżej zwolnienie, bowiem osiągnięty przez podatnika dochód został w całości wydatkowany na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop; - art. 7 ust. 4 i ust. 5 updop poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, bowiem w przedmiotowym stanie faktycznym skarżący nie osiągnął dochodu na działalności pozastatutowej w związku z powyższym miał możliwość rozliczenia ustalonego dochodu ze stratą na działalności statutowej poniesionej w latach ubiegłych zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 5 updop Wobec powyższego wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów. W uzasadnieniu wskazano, iż konieczność wyodrębnienia z dochodu wpłat na PFRON, a następnie odprowadzania od tej wpłaty podatku dochodowego pozbawiona jest podstawy prawnej. Wydatek w postaci wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) na mocy art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych jest obligatoryjny. Stanowi, zatem rodzaj wydatku koniecznego do prowadzenia zgodnej z prawem działalności statutowej Szpitala. Wpłata dokonana przez skarżącego została przeznaczona i faktycznie wydatkowana na cele statutowe. Skutkiem podatkowym przeznaczenia całego dochodu na cele statutowe jest przedmiotowe zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 4, w związku z art. 14 ust. 1 b updop. Skarżący stoi na stanowisku, że organ dopuścił się interpretacji rozszerzającej art. 17 ust. 1 pkt 4. Obligowanie podatnika do przeprowadzenia analizy rodzajowej dochodu pod kątem związku z celami statutowymi przy jednoczesnym nie uwzględnieniu treści art. 17 ust. 1 b updop, który mówi o zwolnieniu przedmiotowym z podatku także innych dochodów przeznaczonych na opłacenie podatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów jest niezgodne z prawem. Art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1 b jest przywilejem podatkowym w postaci zwolnienia od podatku. Zatem jego wykładnia powinna być ścisła, a nie rozszerzająca. Zdaniem skarżącego ścisłe stosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, iż podatnik jest zwolniony od podatku wówczas, gdy spełnia przesłanki podmiotowe, tzn. jest jednostką, której celem statutowym jest, np. prowadzenie działalności leczniczej, wymienionej enumeratywnie w ustawie oraz przedmiotowe, tj. w sytuacji przeznaczenia dochodu na cele określone w statucie i bez względu na termin, wydatkowane na te cele. Organ w sposób błędny przyjmuje brak powiązania kwestionowanych przez organ kontrolny wydatków z realizowaną działalnością statutową. Szpital Specjalistyczny im. [...] SP ZOZ w K. jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a podstawowym celem szpitala jest prowadzenie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych w zakresie specjalistycznej opieki zdrowotnej. Do podstawowych zadań statutowych Szpitala należy w szczególności sprawowanie opieki stacjonarnej, udzielanie świadczeń ambulatoryjnych i konsultacyjnych w poradniach i ambulatoriach przyszpitalnych, udzielanie świadczeń diagnostycznych i terapeutycznych, udzielanie pomocy doraźnej, promowanie zdrowia, prowadzenie badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych oraz promocją zdrowia. Szpital nie prowadził i nie prowadzi innej działalności niż statutowa, jest jednostką realizującą wyłącznie działalność statutową. Nieuzasadnione jest zatem dokonywane przez organ ograniczanie wydatków związanych z działalnością statutową wyłącznie do wydatków związanych bezpośrednio z działalnością leczniczą. Podmiotowość prowadzonej działalności leczniczej związana jest z koniecznością ponoszenia wielu wydatków, w tym pośrednich oraz ogólnych, w tym takich, których konieczność ponoszenia wynika z innych ustaw. Do takich wydatków należą między innymi opłaty na PFRON, których wielkość związana jest z zatrudnieniem w Szpitalu pracowników umożliwiających świadczenie usług w ramach działalności statutowej. Innym wydatkiem tego rodzaju są koszty finansowe (odsetki) związane z obsługą kredytu bankowego, kupieckiego, czy w skrajnych przypadkach wynikające ze zwłoki w zapłacie zobowiązań budżetowych (w tej kategorii mieści się również zwłoka w zapłacie PFRON, chronionego na zasadach przewidzianych dla zobowiązań z tytułu podatków). Wydatki te są więc wydatkami związanymi z całokształtem działalności statutowej Szpitala, nie zaś związane z pozastatutową działalnością. W przypadku skarżącego pozastatutowa działalność w ogóle nie występuje. Kreowanie przez organy skarbowe działalności pozastatutowej skarżącego jest działaniem nieznajdującym umocowania w obecnym stanie prawnym. W przypadku Szpitala prowadzącego wyłącznie działalność statutową stanowi to kreowanie stanu prawnego w oparciu o hipotetyczny, nieistniejący stan faktyczny, z którego i w oparciu, o który organy podatkowe wyciągają niekorzystne dla Szpitala konsekwencje. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2017r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające z zaskarżonych decyzji o sygn. akt od I SA/Kr 588/17 do I SA/Kr 589/17 celem ich łącznego rozpoznania, a także i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 588/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Punktem wyjścia dla rozważań prawnych jest wskazanie na treść art. 7 ust. 1 updop, wedle którego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Zgodnie z definicją sformułowaną w art. 7 ust. 2 przywołanego przepisu dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 7 ust. 2 definiując pojęcie dochodu osiągniętego przez podatnika, nie określa podstawy opodatkowania. Sposób ustalania dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania określa art. 7 ust. 3, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1), przychodów wymienionych w art. 21 i 22 (pkt 2), kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (pkt 3), oraz strat przedsiębiorców (przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych) przedsiębiorstw państwowych i instytucji kredytowych (pkt 4, 5, 6). Jednocześnie w art. 7 ust. 2 updop zdefiniowano pojęcie straty, określonej jako nadwyżka sumy kosztów uzyskania przychodu nad przychodami oraz sposób jej ustalania. Przy jej ustalaniu - zgodnie z art. 7 ust. 4 updop - nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3. Stosownie do art. 7 ust. 5 updop., o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z nich nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Z tej perspektywy uprawnione jest stanowisko, że z literalnego brzmienia przywołanych wyżej przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 7 ust. 4 i 5 updop jednoznacznie wynika, iż zarówno przy ustalaniu stanowiącego podstawę opodatkowania dochodu jak i straty, o którą można obniżyć dochód w najbliższych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku. Stąd zasadne jest stanowisko, że nie jest możliwe rozliczenie straty poniesionej w działalności zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z dochodem podlegającym opodatkowaniu tym podatkiem. Z powołanych przepisów nie wynika również możliwość rozliczenia straty z działalności statutowej ze zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych, w tym ze zobowiązaniem powstałym na skutek poniesienia wydatków na cele pozastatutowe. Wobec powyższego niezasadne jest stanowisko nawiązujące do warunkowego charakteru zwolnienia, o którym mowa w at. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł wolnych od podatku. W kontrolowanej sprawie rzeczywiście nie jest istotne to, że Szpital pomniejsza dochód przed jego zadeklarowaniem na cele statutowe, tylko to, że strata którą odliczył została wykreowana przez przychody i koszty ze źródła korzystającego ze zwolnienia z opodatkowania. Stanowisko powyższe, a to wskazujące na brak możliwości rozliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu ze stratą wynikającą z działalności statutowej, na podstawie art. 7 ust. 5 w związku z art. 7 ust. 4 i art. 14 ust. 4 updop potwierdził NSA w szeregu orzeczeniach (por. wyroki z 24 września 2013r. II FSK 2634/11, II FSK 2999/1, II FSK 2635/11, II FSK 2998/11, z 12 września 2014r. II FSK 2249/12, z 15 listopada 2012 r., II FSK 2147/11, z 8 września 2015r. II FSK 2028/13, z 17 września 2015 r., II FSK 3395/13, II FSK 2024/13, z 14 kwietnia 2016 r. II FSK597/14, z 8 listopada 2016 r., II FSK 3005/14, II FSK 3030/14, II FSK 3031/14). Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1a pkt 2 updop. Zgodnie z ich brzmieniem wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Z kolei w myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p, zwolnienie, o którym mowa w ust.1, dotyczy podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy zaś dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Jednocześnie art. 17 ust. 1 b statuuje, że zwolnienie o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a. Wobec tego, skoro skarżący realizuje wyłącznie działalność statutową w zakresie "ochrony zdrowia", nie powinno budzić wątpliwości, że przedmiot jego działalności mieści się w zakresie dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, a więc dochody skarżącego w części przeznaczonej na cele statutowe korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie na podstawie art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wobec brzmienia art. 16 ust. 1 updop nie można uważać za koszty uzyskania przychodu m.in. kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań (pkt 1), odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (pkt 21), a także wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Z uwagi na to sporne wydatki podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wprost na podstawie w/w. przepisów, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 17, 21, 22 i 36 updop. Dochody Szpitala, w części odpowiadającej tym wydatkom, nie mogły więc zostać przeznaczone i wydatkowane na cele statutowe Szpitala związane ochroną zdrowia; zatem nie ma do nich zastosowania zwolnienie o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Przeznaczenie i wydatkowanie przez podatnika dochodu na realizację innych celów, niż wymienione w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop skutkuje ich opodatkowaniem. Natomiast realizując cel statutowy, wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4, w zakresie, w jakim podmiot przeznacza swoje dochody na realizację tego celu dochód korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, ale jednocześnie wydatki poniesione w związku z realizacją tego celu nie są uwzględniane, jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu lub straty podatkowej. Jeżeli podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 ponoszą wydatki, które w myśl art. 15 ust. 1, w związku z art. 16 ust. 1 updop nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu, przy czym, o ile wydatki te były poniesione na cele statutowe, dochód powstały z tego tytułu jest wolny od podatku. Gdy wydatków tych nie można powiązać z realizowaną działalnością statutową, podlegają one opodatkowaniu na zasadach określonych w przywołanych wyżej przepisach art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a pkt 2 ust. 1 b w związku z art. 25 ust. 4 updop. Art. 25 ust. 4 updop wprost wszak stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 korzystający ze zwolnienia od dochodu przeznaczonego na cele statutowe, którzy uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym, wpłacają bez wezwania podatek od tego dochodu do 20 - ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku, lub w którym minął termin do dokonania wydatku. Mając powyższe na uwadze, sąd w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a. oddalił skargi.