I SA/Kr 591/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Piotr Głowacki Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2018 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej notariusza oraz określenia należności z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Decyzją z dnia 20 listopada 2017 r., [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. orzekł o odpowiedzialności M. B. jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określił wysokość niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży, zawartej aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 10 stycznia 2012 r. w kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji opisał umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, wskazując, że nie miał do niej zastosowania art. 9 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wobec czego notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych winien był pobrać i odprowadzić należny podatek. W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego bardzo obszernie zrelacjonował przeprowadzone postępowanie dowodowe, wskazując, że strony (wspomniany notariusz i nabywcy prawa użytkowania wieczystego) swoim zachowaniem utrudniały i przedłużały postępowanie. M. B. we wniesionym w terminie odwołaniu zarzucił: - naruszenie art. 30 § 5 O.p. poprzez poczynienie niewłaściwych ustaleń faktycznych, skutkujących uznaniem, że do niepobrania podatku doszło z wyłącznej winy płatnika; - naruszenie art. 122 O.p. przez oparcie się na materiale dowodowym, zgromadzonym w innym postępowaniu, wydanie postanowienia o włączeniu dowodów w sposób nieprzejrzysty dla stron, dołączenie oświadczenia niewiadomej osoby; - naruszenie praw strony przez niedoręczenie decyzji o umorzeniu postępowania w odniesieniu do pozostałych stron; - naruszenie przepisów o dokonywaniu doręczeń; - nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów; - uniemożliwienie stronie złożenia osobistych wyjaśnień; - przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy dostatecznie zobrazował zaistniałą sytuację. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przeprowadzenie postępowania w sposób staranny i właściwy, przy uwzględnieniu procedur i przeprowadzeniu wskazanych dowodów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 30 marca 2018 r., [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważył, że zgodnie z ogólnymi zasadami sporne zobowiązanie przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2017 r. Na przeszkodzie przedawnieniu stoi jednak art. 70 § 8 O.p., albowiem przedmiotowe zobowiązanie zostało zabezpieczone hipoteką zgodnie z wnioskiem organu pierwszej instancji, złożonym w dniu 22 grudnia 2017 r. Następnie w uzasadnieniu wskazano, z jakich przyczyn umowa sprzedaży użytkowania wieczystego nie mogła w przedmiotowym wypadku być objęta zwolnieniem od podatku. Organ zwrócił uwagę, że przedmiotem nabycia nie było gospodarstwo rolne, gospodarstwo takie nie zostało utworzone w wyniku nabycia ani też grunty nie weszły w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. Zdaniem organu odwoławczego analiza materiału dowodowego wskazuje, że notariusz nie zachował należytej staranności przy dokonywaniu czynności cywilnoprawnej. Uznanie, że to płatnik odpowiada za niepobrany podatek jest zatem w pełni uzasadnione. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się też obszernie do zarzutów, podniesionych w odwołaniu. We wniesionej w terminie skardze M. B. zarzucił naruszenie przepisów postępowania i przesądzenie o odpowiedzialności płatnika, pomimo niewyczerpania środków dowodowych w postaci przesłuchania stron i oparcie się jedynie na zgromadzonych w trakcie postępowania dokumentach. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych orzeczeń i przekazanie spraw w celu wydania orzeczenia zgodnego z jego żądaniami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Skarga podlegała uwzględnieniu, aczkolwiek z powodu uchybień odmiennych od podniesionych zarzutów. Wbrew bowiem stanowisku organu odwoławczego, doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Na wstępie wskazać należy, że art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. wprowadzono poprzez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Zgodnie z zawartą w art. 20 § 1 tej ustawy regulacją intertemporalną do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Wspomniany § 2 stanowi natomiast, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W niniejszych sprawach taka sytuacja nie wystąpiła. Podkreślania wymaga, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., który stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki, został uznany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Natomiast aktualnie obowiązujący art. 70 § 8 O.p., na którego nieznowelizowanie, czy też nieuchylenie przez ustawodawcę powoływał się organ pierwszej instancji stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego mogą pojawić się wątpliwości, czy jego skutki, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, przekładają się również na treść przepisu art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. Należy w pierwszym rzędzie wskazać, że w podanym wyroku Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału, uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. Zatem nie powinno budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki przymusowej. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 8 O.p. w zakresie, o którym mowa w podanym orzeczeniu Trybunału. Warto również zwrócić uwagę, że w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 również w piśmiennictwie został wyrażony pogląd, zgodnie z którym, utrzymywanie w nieskończoność zobowiązania podatkowego oznacza permanentne utrzymanie rozbieżności między stanem prawnym, a faktycznym oraz nie prowadzi do stabilizacji stosunków społecznych (S. Bogucki, K. Winiarski, Instytucja przerwania biegu terminu przedawnienia w ordynacji podatkowej (ewolucja poglądów judykatury), (w:) Ordynacja podatkowa. Stan obecny i kierunki zmian, (red.) R. Dowgier, Białystok 2015, s. 121). W świetle powyższego wyrok Trybunału Konstytucyjnego, wydany na tle art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. powinien stanowić swego rodzaju wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. - "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 maja 2018 r., II FSK 1060/16; z dnia 15 lutego 2018 r., I FSK 1523/17, z dnia 14 grudnia 2017 r., I FSK 1597/17; z dnia 16 września 2014 r. I FSK 317/14). Sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). W orzecznictwie ukształtował się pogląd, do którego Sąd orzekający się przychyla, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje, uzasadniają wniosek, że także - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 O.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: powołany wyżej I FSK 317/14;, z dnia 18 lipca 2014 r., I FSK 1176/13, z dnia 12 kwietnia 2016 r., II FSK 330/15; z dnia 20 kwietnia 2016 r., II FSK 320/14; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015 r., I SA/Gl 619/14). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK-A z 2007 r. Nr 6, poz. 50) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. Także sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 października 2012 r., II FSK 302/11; z dnia 18 grudnia 2013 r., I FSK 36/13; z dnia 16 kwietnia 2013 r., I FSK 787/12). Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej. Zatem Sąd rozpoznający niniejsze sprawy, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, jest zobowiązany do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis art. 70 § 8 O.p. - skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. - pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Innymi słowy także na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki przymusowej, nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 Ordynacji podatkowej, a więc, o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 stycznia 2015 r., I SA/Kr 1758/14). Oznacza to, że w okresie zabezpieczenia hipoteką zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2001 r., biegł dalej termin ich przedawnienia i jeżeli upłynął w tym okresie, to zobowiązania te wygasły z mocy prawa, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p. W niniejszej sprawie należało zatem przyjąć, że sporne zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2017 r., stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. Jak bowiem podał na rozprawie sądowoadministracyjnej w dniu 27 listopada 2018 r. pełnomocnik organu podatkowego, w stosunku do skarżącego na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie były podejmowane żadne inne czynności egzekucyjne poza zabezpieczeniem hipoteką, które skutkowałyby zawieszeniem lub przerwaniem biegu przedawnienia. Zaskarżona decyzja narusza zatem prawo materialne w stopniu, bezpośrednio wpływającym na wynik sprawy, co oznacza konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Wobec stwierdzenia przez Sąd wtórnej niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p. organy podatkowe będą w niniejszej sprawie zobowiązane do niestosowania tego przepisu, a w konsekwencji do umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania podatkowego wobec skarżącego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, za podstawę przyjmując art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a.