I SA/Kr 595/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach (spr) Sędziowie: WSA Ewa Michna WSA Bogusław Wolas Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2005r sprawy ze skarg F.Spółka z o.o. w K. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 26 lutego 2002r od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2000r do stycznia 2001 r oraz za marzec , kwiecień i listopad 2001 r I. Uchyla zaskarżone decyzje dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2000r i od października 2000r do stycznia 2001 r oraz za marzec, kwiecień i listopad 2001 r II. Oddala skargi na zaskarżone decyzje dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i wrzesień 2000r III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 8.000 zł ( osiem tysięcy złotych). Zaskarżonymi decyzjami - po rozpoznaniu odwołań- zostało utrzymane w mocy 16 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia [...]09.2002r., którymi za poszczególne miesiące 2000r. oraz za m-ce: styczeń, marzec, kwiecień i listopad 2001r.określono F. Spółce z o. o. w K.prawidłowo wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz pochodnych od tych zobowiązań. Z motywów uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, iż w trakcie kontroli stwierdzono, że skarżąca Spółka bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony: a) Związany w całości lub części ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu, b) przy nabyciu towarów, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczeniu wydatków na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów. Sytuacja określona pod: -literą a wystąpiła w deklaracjach VAT-7 za miesiące: styczeń i wrzesień 2000r. -literą b wystąpiło w deklaracjach VAT-7 za miesiące: sierpień i grudzień 2000r. i styczeń, marzec, kwiecień , listopad 2001 r. -literą a i b wystąpiła w deklaracjach VAT-7 za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2000r. W skardze skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości lub w części z powodu naruszenia 1) art.19 i 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz.50 ze zm.), zwanej dalej " ustawą o VAT " oraz art.120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. Nr.137,poz.924 u. ze zm.) z art.217 Konstytucji RP- gdy chodzi o uchybienie wymienione pod literą a, oraz 2) art. 25 ust. 1 pkt.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym- gdy chodzi o uchybienie wymienione pod literą b, Zdaniem skarżącej Spółki organy podatkowe oparły decyzje o stan prawny obowiązujący od 30 października 2001 r. albowiem do tej daty brak było przepisu, który pozbawiał by podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu. W szczególności obowiązujący wówczas art. 1-9 ust. 1 ustawy o VAT brzmiał: " Podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług". Dopiero z dniem 31.10.2001 r. weszła w życie zmiana tego przepisu polegająca na tym, że znajdująca się na jego końcu kropka została zastąpiona przecinkiem a po przecinku wyrazy "związanych ze sprzedażą opodatkowaną". O tym zaś, że przepis pozbawiający podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonego związany ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu był konieczny świadczy istnienie analogicznego przepisu tj. art.25 ust. 1 pkt.3 ustawy o VAT. Powyższego stanu prawnego nie zmieniła dokonana z mocą od dnia 01.01.2001 r. zmiana art.20 ust.1 ustawy o VAT, która polegała na zobowiązaniu podatników nie tylko do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku lecz również- kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu. Ponieważ przepis ten odsyłał do ust.3 tego samego artykułu to również i ten przepis uległ zmianie. Zatem określał on nie tylko obliczanie tej części podatku naliczonego, która podlegała odliczeniu od podatku należnego, gdy występowała u podatnika sprzedaż opodatkowana i zwolniona od podatku lecz również gdy u podatnika występowała sprzedaż nie podlegająca podatkowaniu. Zmiana ta była jednak pozorna. Jak to wykazano wyżej nie zmieniono równocześnie przepisu art.19 ust. 1 ustawy o VAT. Nadal więc nie było przepisu, który pozbawiałby podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek, naliczony związany ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w wniosła ojej oddalenie i wyjaśniła, że w myśl art.25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenie podatku należnego o podatek naliczony nie stosuje do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzano w sposób nie pozwalający na zaliczeniu poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W niniejszej sprawie przepis ten miał zastosowanie albowiem odrębnymi decyzjami Izby Skarbowej w Krakowie Nr [...] i [...] z dnia [...].12.2002r. zostały utrzymane w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej którymi określono skarżącej Spółce podatek dochodowy za lata 2000 i 2001 w wysokości wyższej od zeznanej. Z motywów uzasadnienia tych decyzji wynika, że zawyżenie kosztów uzyskania przychodów zostało spowodowane przez to, że zaliczono do nich równowartość odpisów ordynacyjnych od środków trwałych oddanych w użyczenie a w 2001 r.- również- koszów usług audytu o nazwie "Przegląd pakietu sprawozdawczego sporządzonego zgodnie z wymogami F.." Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Tut. Sąd wyrokami I S.A/Kr 172 i 173/03 z dnia [...].06.2005r. uchylił powołaną decyzje Izby Skarbowej z dnia [...].12.2002r. [...] [...]z dnia [...]12.2002r. Z uzasadnienia tych wyroków wynika, iż Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych aby Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów zaliczając do nich równowartość odpisów i kosztów usług. Z tego względu na podstawie art.145 § 1 pkt. 1 lit. b w zw. z art.240 § 1 pkt.7 ustawy Ordynacja Podatkowa należało uchylić zaskarżone decyzje, w których organy podatkowe popełniły te same błędy. Są to zaś wszystkie decyzje z wyjątkiem decyzji za miesiące styczeń i wrzesień 2000r. Natomiast pozostałe zarzuty skargi nie są uzasadnione. Ustosunkowując się do nich warto zwrócić uwagę na zasady konstrukcyjne wynikające z art.19 ust. 1 ustawy o VAT. Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków od wartości dodanej (ang. Value Added Tax, w skrócie VAT), czyli od przyrostu wartości towarów lub usług powstałego w danej fazie obrotu. Obliczenie tego przyrostu jak wykazała praktyka francuska ( gdyż w tym kraju po raz pierwszy wprowadzono ten podatek) było niezwykle skomplikowane. Dlatego wprowadzono tu pewne uproszczenia i oparto się o na tzw. metodzie kredytu podatkowego czy też na zasadzie potrącalności, zgodnie z którą podatek obliczany jest od całej wartości sprzedanych przez podatnika towarów (świadczonych usług), a do zapłaty przypada jedynie różnica między tak obliczonym podatkiem (podatkiem należnym), a podatkiem zapłaconym przez podatnika przy nabyciu towarów i usług (podatkiem naliczonym). Podatek ów jest zatem z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonywaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o VAT, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Fundamentalną cechą podatku od towarów i usług jest bowiem konieczność istnienia związku podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Brak takiego związku oznaczałby zrównanie pozycji podatnika z pozycją ostatecznego konsumenta towarów i usług, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Przyznanie tego prawa w analizowanej sytuacji byłoby sprzeczne z zasadą neutralności analizowanego podatku i naruszałoby podstawowy mechanizm działania podatku. Wtedy bowiem można byłoby odliczyć podatek naliczony, mimo braku podatku należnego, który mógłby być obniżony. W takim przypadku podatek nie zostałby przez nikogo uiszczony. Tym samym podatnicy dokonujący sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu byliby w podwójny sposób stawiam w pozycji uprzywilejowanej, po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, nie pozostającego w żadnej relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku uiszczonego przez niego w najróżniejszych sytuacjach życia codziennego, jedynie pod warunkiem dokonanie jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności, składającej się na jego udział w obrocie prawnym, czyli w razie powstania podatku należnego - choćby w minimalnej wysokości. Warto również podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie były w ogóle objęte regulacją ustawy o VAT. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzanie zakresu stosowania ustawy o VAT na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczyła. Słusznie więc wskazywało się na brak w ustawie o VAT przepisu, który dopuszczałby możliwość odliczenia w rozpatrywanej sytuacji Nieracjonalne byłoby także wyłączenie w art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolniona od podatku, a stworzenie takiej możliwości w odniesieniu do podatku związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Tym samym skoro w ustawie o VAT zabroniono dokonywania pierwszego ze wspomnianych odliczeń, to uzasadnione jest sformułowanie - w oparciu o regułę a minori ad maius - wniosku, że tym bardziej niedopuszczalne było dokonywanie drugiego z nich (tak w przywołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. I SA/Ka 1850/98 oraz M. Grochulski, Związek podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowanąjako warunek obniżenia podatku należnego, Monitor Podatkowy 2000, nr 3, s. 22). Warto również odnotować, że istnienie bezpośredniego związku miedzy konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977j. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (77/388/EEC; zwracają na to uwagę G. Borecka i K. Sachs, Vat po zmianach, Przegląd Podatkowy 2001, nr 11, s. 3) oraz w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C-98/98 Midland Bank plc, sprawa C-4/94 BLP Group plc; por. np. przywołany już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r., sygn. FSK 95/04). W świetle dotychczasowych uwag należy stwierdzić, że treść art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. nie dawała podstaw do dokonywania spornych odliczeń, mimo braku stosownego zastrzeżenia o związku prawa do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną Wniosku tego nie podważa przy tym w żaden sposób fakt dodania tegoż zastrzeżenia w wyniku nowelizacji z dnia 18 września 2001 r. Brak wyjaśnienia celu tej nowelizacji w uzasadnieniu projektu wspomnianej ustawy nie pozwala bowiem przyjąć:, że uzupełnienie treści art. 19 ust. 1 ustawy o VAT stanowiło coś więcej niż tylko próbę doprecyzowania wcześniejszych sformułowań ustawowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r., sygn. FSK 95/04). Omawiana zmiana nie modyfikowała zatem w żaden sposób treści normatywnej nowelizowanej regulacji. Miała ona więc charakter jedynie redakcyjny, będąc tylko próbą uściślenia tych fragmentów tekstu prawnego, które budziły wątpliwości interpretacyjne. Dalszą kwestią jest, że próba ta była nieudana - podobnie zresztą jak omówiona wyżej zmiana art. 20 ust. 1 ustawy o VAT czy przywołana w zapytaniu nowelizacja tej ustawy wprowadzona ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100), a polegająca między innymi na dodaniu do art. 19 ustawy o VAT ustępu 2a pkt 2 lit. b (według tego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowiła również kwota podatku należnego od importu usług związanych z czynnościami niewymienionymi w art. 2). Normę zawartą dotychczas w art. 20 ust. 2 ustawy o VAT przeniesiono bowiem do właściwej jednostki redakcyjnej, tj. do art. 19 ust. l ustawy o VAT, pozostawiając jednak ów art. 20 ust. 2 we wcześniejszym kształcie. Powyższy fakt nie przemawia wszelako na rzecz poglądu, iż ten ostatni przepis odnosił się 'jedynie do podatników, którzy jednocześnie dokonywali czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Wyłączenie prawa do odliczenia w ich przypadku wynikało już bowiem jednoznacznie z treści znowelizowanego art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym art. 20 ust. 2 ustawy o VAT stał się zbędny i to niezależnie od tego, jak szeroko postrzegać zakres jego regulacji. Taka sytuacja na gruncie ustawy o VAT nie stanowiła zaś wyjątku. Nietrudno przecież zauważyć, że również normę wyrażoną w przywołanym wyżej art. 2a pkt 2 lit. b ustawy o VAT, także pozostawionego w tekście tej ustawy po dniu 30 października 2001 r., można było wprost zrekonstruować w oparciu o znowelizowaną treść art. 19 ust. 1. Co więcej, zbędnym przepisem i to w przeciągu całego rozpatrywanego okresu obowiązywania ustawy o VAT - był również jej art. 25 ust. 1 pkt 1. Przewidziany nim zakaz obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku powielał wszak dyspozycję art. 20 ust. 2 ustawy o VAT i to nawet rozumianą w najbardziej zwężający sposób. Dotychczasowe spostrzeżenia prowadzą do wniosku, że unormowanie prawa do odliczania podatku naliczonego w analizowanym zakresie charakteryzowało się rażącą wręcz ustawodawczą niekonsekwencją i naruszało podstawowe reguły prawidłowej legislacji, zwłaszcza ze względu na niezachowanie należytej precyzji oraz systematycznej spójności tekstu prawnego. Wobec tego znaczenie poszczególnych norm należy ustalać tak, aby nie naruszyć sensu rozpatrywanej konstrukcji podatkowej oraz aby zapewnić prawidłowe, czyli zgodną z istotą mechanizmu podatku od towarów i usług, funkcjonowanie przewidzianych nimi instrumentów podatkowych.". Analogiczne stanowisko zajął NSA w uchwale składu 7 sędziów w sygn. akt I FPS 1/05 z dnia 20.06.205r. (Orz. WSA i WSA z 2005r. z.5, poz.89) o treści: " W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. w świetle art. 19 ust. 1 i art.20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług." Zgodnie z art. 187 § 1 p.p.s.a. uchwała ta jest wiążąca w sprawie. Bez znaczenia jest tu, że jeden z członków składu 7 sędziów, który podjął powołaną uchwałę złożył zdanie odrębne, w którym podniósł, iż w jej sentencji należało doprecyzować, że podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale tylko wtedy, gdy nabyte towary i usługi jednocześnie (choćby w części) nie służyły sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym skład orzekający w sprawie, w której zapadła powołana uchwała składu 7 sędziów w wyroku sygn. akt I S.A. 677/04 z dnia 07.09.2005r. (nie publ.) przyjął, iż nie został naruszony art.20 ustawy VAT przez to, że obliczając części podatku naliczonego związana ze sprzedażą opodatkowaną za miesiąc styczeń 2000r., zastosowano odpowiednio zasady ust 3 i 4 tego artykułu obowiązujące w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku. Ze stanowiskiem zajętym w tym wyroku należy się zgodzić. W powołanej uchwały składu 7 sędziów jest mowa o braku uprawnienia do obniżania podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uchwała ta nie różnicuje podatku naliczonego, co oznacza, że może to być również podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych częściowo ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu. Dlatego za sprzeczne z powołaną uchwała 7 sędziów NSA należy uznać wyroki, w których nadal przyjmuje się, że jeżeli nabywane towary i usługi służyły zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i niepodlegającej opodatkowaniu, to w 2000r. obniżenie podatku należnego o podatek naliczony następowało o całą kwotę podatku naliczonego, gdyż w odniesieniu do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu nie obowiązywały zasady z art.20 ust.3 i ust.4 ustawy VAT (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004r. sygn. akt FSK od 95/04 do 100/04 niepubl.). Ilustracją może tu być wyrok NSA sygn. akt I FSK 87/05 z dnia 02.08.2005r. (niepubl.) których przyjęto, że ..skoro za tym przepisy art.20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT obejmowały wyłącznie sytuacje, w których podatnik dokonywał sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku to przepisy te nie mógł mieć zastosowania do przypadków sprzedaży nie podlegających opodatkowania W takim przypadku zastosowanie miały ogólne zasady określone a art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko to jest błędne. W przepisie tym jest bowiem mowa o podatniku VAT a zgodnie z art.5 ustawy Ordynacja podatkowa podatnikami są wymienione w tym przepisie osoby i jednostki na których ciąży obowiązek podatkowy. Podatnikiem nie jest więc osoba prawna w zakresie sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji nie jest ona uprawniona na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowania Nadto zgodnie zaś z art.269 § 1 p.p.s.a: " Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.". Uchwały konkretne (bo z taką mamy do czynienia w niniejszej sprawie) wywołując więc podwójny skutek, ponieważ w innych sprawach ważą na zasadzie właściwej dla uchwał podjętych w następstwie zgłoszenia obstrukcyjnego pytania pozwanego (zob. J.P.Tamo "Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi". Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis W-wa 2004r. s.345). Nie został również naruszony art. 17 Konstytucji RP stanowiący, że "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz korzyści podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy." Gdyby ograniczyć się (tak jak to co do zasady czyni się w skardze) do wykładni językowej, to w okresie do końca 2002r. prawo podatnika do obniżania podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług obowiązujące wówczas przepisy podatku traktowały jako rodzaj ulgi podatkowej. Dopiero nowelą z dnia 12 września 2002r. (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) prawo to wyłączono z definicji ulg podatkowych znajdującej się w art.3 pkt.6 ustawy Ordynacja Podatkowa, która swoim zakresem obejmowała między innymi wszelkie obniżenia wysokości podatku. Nie ulega wątpliwości, że zasady przyznawania tej ulgi w okresie do końca 2002r. były uregulowane w ustawie. Wykładnia językowa nie jest jednak wykładnią jedyną. Dlatego zwrócić należy również uwagę na to, że zasada potrącalności jest w istocie nie ulgą podatkową lecz podstawowym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy podatku charakteryzującym podatek od towarów i usług (zob. wyrok TK z 11 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 16/00 OTK ZU Nr.8/2001 poz.257 str. 1357.) Taka funkcja tej zasady związaną jest z uproszczeniem obliczenia przyrostu wartości dodanej w danej fazie obrotu o czym była już mowa wyżej. Zatem pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mogło następować jedynie w ściśle określonych przez prawodawcę przypadkach. W niniejszej sprawie nie pozbawiono podatnika tego prawa jak to również wykazano wyżej prawo to nie rozciągało się na podatek naliczony związany ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu. Z tych względów Sąd działając na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargi we wskazane decyzje w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń i wrzesień 2000r. O kosztach postępowania Sąd zaś orzekł zgodnie z art.206 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż "W razie częściowego uwzględnienia skargi Sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części nie współmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu." Taki przypadek zaistniał w niniejszej sprawie, gdyż o częściowym uwzględnieniu skargi zadecydowały rozstrzygnięcia tut. Sądu w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2000 i 2001. W sprawach tych zaś zasądzono całość kosztów.