I SA/Kr 6/14

|Sygn. akt I SA/Kr 6/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2014 r., sprawy ze skargi Spółki G. Sp. z o.o. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15 października 2013 r. Nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3.479 zł (trzy tysiące czterysta siedemdziesiąt dziewięć złotych). Pismem z dnia 28 grudnia 2012 r. Spółka G. sp. z o.o. w T., wystąpiła do Burmistrza Gminy K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 oraz zwrot nadpłaty bądź jej zaliczenie na poczet zobowiązań podatkowych. Wraz z wnioskiem spółka złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za przedmiotowe lata. Korektę deklaracji uzasadniono wyłączeniem z opodatkowania urządzeń zlokalizowanych w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych oraz urządzeń zlokalizowanych wewnątrz budynku, które zdaniem spółki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W kolejnych pismach spółka przedstawiła informację na temat wartości środków trwałych w poszczególnych latach - wg pierwotnie złożonych deklaracji, a także wyjaśniła, że urządzenia techniczne zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią wyposażenia gazociągu, nie stanowią jego elementu, stąd bez tych urządzeń technicznych (objętych wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty) cała infrastruktura przesyłu i odbioru gazu może prawidłowo działać bez zakłóceń. Urządzenia te nie wykazują trwałego związku z resztą obiektów np. z fundamentem czy kontenerem i możliwe jest ich odłączenie bez uszczerbku dla konstrukcji innych elementów. Podatnik dalej wyjaśnił, że urządzenia techniczne nie stanowią części składowej infrastruktury przesyłu i poboru gazu, gdyż infrastruktura ta jest konstrukcyjnie odrębnym elementem od urządzeń technicznych, redukcyjnych, pomiarowych bądź redukcyjno-pomiarowych. Po wszczęciu z urzędu postępowań w sprawie określenia spółce wysokości podatku od nieruchomości (za każdy rok odrębnie) decyzją z dnia 16 maja 2013 r. nr [...] Burmistrz Gminy K. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości 318.075,00 zł. W konsekwencji tej decyzji i w związku z faktem, że spółka uregulowała zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 318.560,00 zł Burmistrz Gminy K. decyzją z dnia 20 czerwca 2013 r. nr [...], wydaną w oparciu o przepisy art. 207, art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit b, art. 77 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości 485,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono organowi naruszenie: 1) prawa materialnego, a to: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; - art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt. 3 ustawy - Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a częścią budowlaną a tym bardziej siecią gazową; - art. 3 ust. 1 lit. b ustawy - Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie ze punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno- użytkową z budowla gazociągu pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakie stanowią przyłącza; 2) prawa procesowego, a to: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - nieuwzględnienie argumentów przedstawionych przez spółkę; - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego; - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie podstawy faktycznej wydanej decyzji. W ocenie odwołującej się spółki decyzja organu pierwszej instancji zawiera jedynie rozstrzygnięcie bez podania jego przyczyn. Taki jej kształt jest niedopuszczalny i dlatego powinna ona zostać wyłączona z obrotu prawnego. Postępowanie nadpłatowe jest bowiem niezależnym postępowaniem od postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z tego powodu fakt wydania decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i uzasadnienie tam udzielone, nie zwalnia organu z obowiązku uzasadnienia decyzji, którą podejmuje w odrębnym postępowaniu. Decyzją z dnia 15 października 2013 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zakwestionowane rozstrzygnięci organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w przypadku gdy organ podatkowy określeni podatnikowi wysokości zobowiązania, należy stwierdzić, że postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wynika to przede wszystkim z tego, że postępowanie wymiarowe ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego. Dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w deklaracji (korekcie deklaracji) nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę. Tymczasem w sprawie zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za 2012 r. zostało określone decyzją Burmistrza Gminy K. z dnia 16 maja 2013 r., która decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego została utrzymana w mocy. Decyzja ta zatem korzysta z domniemania mocy obowiązującej, a dokonane w niej rozstrzygnięcie ma charakter trwały. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka częściowo powtórzyła zarzuty odwołania wytykając organowi nadto uchybienie: 1) przepisom postępowania, a to: - art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 tej ustawy poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz poprzez oparcie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty na decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości naruszającej przepisy prawa podatkowego i budowlanego, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 124 tej ustawy, czyli zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz reguły prawidłowego uzasadniania przez organ podatkowy przesłanek poprzez interpretację istniejących wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika, - art. 122 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez kwestionowanie przez organ przedłożonych materiałów dowodowych przy jednoczesnym braku starań o pozyskanie dodatkowych materiałów w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, a tym samym poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 2) przepisom prawa materialnego, a to: - art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo budowlane oraz art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku, - art. 3 pkt. 1a ustawy - Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów zażądano uchylenia opisanej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzędzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). Ponadto zgodnie z art. 134 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że powyższa decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Burmistrza Gminy K. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego, aczkolwiek z innych powodów niż te, które zostały wyartykułowane w skardze. Istota sporu występującego w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie: czy w przypadku istnienia w obrocie prawnym ostatecznej decyzji określającej skarżącej spółce podatek od nieruchomości za 2012 r., możliwe jest rozpoznanie merytoryczne wniosku, w którym spółka domagała się stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości wskazanej w tym wniosku. Z uwagi na zarysowany w sprawie spór w pierwszej kolejności przytoczyć należy regulacje prawne przedmiotu, które częściowo przedstawił organ drugoinstancyjny w uzasadnieniu wydanej decyzji i odpowiedzi na skargę. Zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej , jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Natomiast w myśl art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Na gruncie prawa podatkowego dokonanie korekty deklaracji podatkowej wywołuje takie skutki, jak złożenie pierwotnej deklaracji. W pełni uzasadniony jest zatem wniosek, iż dopóki deklaracja, w tym także deklaracja korygująca, nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego, to ona kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego. O ile zatem, w samej dacie złożenia korekty deklaracji faktycznie zaistniała nadpłata wskazywana przez skarżącą spółkę, to sytuacja ta uległa diametralnej zmianie z uwagi na pojawienie się w obrocie prawnym decyzji organu podatkowego wydanej w przedmiocie określenia wysokości spornego zobowiązania podatkowego za 2012 r. Postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zmierza bowiem do stwierdzenia, czy dane zawarte w deklaracji bądź jej korekcie, mające wpływ na wysokość tego zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym oraz czy obliczony i uiszczony na jej podstawie podatek jest prawidłowy, to znaczy zgodny z przepisami ustawy właściwej dla tego podatku. W jego wyniku organ podatkowy bądź określa samodzielnie prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego bądź umarza postępowanie, jeżeli dane zawarte w deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym i podatnik zapłacił w całości deklarowany podatek. Natomiast gdy dojdzie już do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, od tego momentu to z niej wynikają dalsze wszelkie konsekwencje podatkowe dla podatnika zarówno w zakresie powstania ewentualnej nadpłaty podatku czy też zaistnienia zaległości podatkowej, w zależności od tego, czy wysokość zobowiązania podatkowego określono w wysokości niższej czy wyższej od wykazywanej przez samego podatnika w stosownej deklaracji podatkowej, czy jej korekcie. Decyzja ta determinuje też, jak miało to miejsce w obecnie rozpoznawanej sprawie, konsekwencje podatkowe w odniesieniu do wysokości nadpłaty podatku, w sytuacji gdy pierwotnie wykazano zobowiązanie podatkowe w wyższej wysokości, niż jego wysokość ostatecznie określona w decyzji organu podatkowego. Dlatego też, w ramach postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest stwierdzenie istnienia czy też nieistnienia nadpłaty podatku, oraz jego ewentualnej wysokości, organy podatkowe obowiązane są do uwzględnienia w całości konsekwencji prawnych wynikających z faktu istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Są one bowiem, zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej związane swoim wcześniejszym rozstrzygnięciem, co do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, za okres objęty rozpoznaniem żądania podatnika dotyczącym stwierdzenia nadpłaty podatku. Związanie organu podatkowego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia. Mając na uwadze powyższe wywody i odnosząc się do oceny legalności obecnie rozpoznawanej sprawy, dotyczącej zaskarżonej decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2012 r. wskazać należy, że ostateczność decyzji podatkowej określającej wysokość samego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy oznacza, że jest ona wiążąca dla wszystkich organów administracji publicznej tak długo, jak długo nie zostanie ona z obrotu prawnego wyeliminowana w sposób prawem przewidziany. W tym zakresie stanowisko organów obu instancji prezentowane w wydanych rozstrzygnięciach należy uznać za jak najbardziej prawidłowe. Znajduje ono potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni aprobuje i podziela poglądy tam wyrażone (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 992/05, WSA w Szczecinie z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 676/07, WSA w Gliwicach z dnia 20 października 2008 r., sygn. akt III SA/GL 620/08, wyrok WSA w Opolu z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Op 148/11). Z akt sprawy wynika bezspornie, że Burmistrz Gminy K. decyzją z dnia 16 maja 2013 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w kwocie 318.075,00 zł. Decyzja ta po rozpatrzeniu odwołania spółki została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 września 2013 r. nr [...]. Tak więc w dacie wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 485,00 zł (stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą zapłaconego podatku, a kwotą określoną decyzyjnie przez organ podatkowy) decyzja określająca podatek od nieruchomości za 2012 r. funkcjonowała w obrocie gospodarczych i miała walor decyzji ostatecznej. Jednakże decyzja ta, a także decyzja organu pierwszej instancji na skutek wniesionej skargi, wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1828/13 zostały uchylone. Wiedzę o powyższym Sąd powziął z urzędu. Jakkolwiek zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z ze zm.) Sądy administracyjne sprawują między innymi kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Regulacja ta implikuje zatem tę konsekwencję, że co do zasady kontrola ta prowadzona jest w oparciu o stan faktyczny i prawny sprawy istniejący w dacie rozstrzygania sprawy, tj. podjęcia w niej ostatecznej decyzji. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Sąd rozstrzygając sprawę będzie bowiem zobowiązany uwzględniać takie, zaistniałe już po wydania kontrolowanej decyzji ostatecznej, szczególne okoliczności, które dostarczałyby podstaw do wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym. Wniosek taki w szczególności da się wywieść z zestawienia treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które to przepisy stanowią podstawę uwzględnienia skargi w przypadku stwierdzenia: - naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, - zaistnienia przyczyn określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, które stanowią podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, I jest zgodny z zasadami logiki oraz ekonomiki procesowej. Innymi słowy, analiza art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonana w kontekście zasad logiki i ekonomiki procesowej pozwala wyprowadzić wniosek, że Sąd administracyjny wyrokując w sprawie uwzględnia wszelkie zaszłości, które pozwalają na wznowienie postępowania administracyjnego bądź stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej bez względu na to, kiedy się one ujawniły. Opowiedzenie się za poglądem przeciwnym, prowadziłoby bowiem do tolerowania swoistej fikcji prawnej oraz zupełnie zbędnego, z proceduralnego punktu widzenia, mnożenia "bytów" procesowych w rodzaju konieczności nakładania na stronę obowiązku podejmowania odrębnej akcji, której efekt, w takim przypadku jaki zaistniał w sprawie (uchylenie decyzji wymiarowej), byłby i tak z góry przesądzony (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 511/06). Funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 318.075,00 zł stanowiło, i co mocno i konsekwentnie podnosiły organy podatkowe obu instancji, podstawę dla wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 485,00 zł. W konsekwencji uchylenie decyzji wymiarowej doprowadziło do sytuacji, w której oparta na niej decyzja w sprawie nadpłaty narusza prawo w tym sensie, że nie znajduje wymaganego przez prawo materialne (art. 74a, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej) oparcia w decyzji określającej wysokość podatku, Tym samym została zrealizowana przesłanka uzasadniająca wznowienie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. (art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy.