I SA/Kr 603/17

|Sygn. akt I SA/Kr 603/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 września 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2017 r., sprawy ze skargi P. W., na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów, z dnia 16 lutego 2017 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, , , , - s k a r g ę o d d a l a -, W dniu 2 listopada 2016 r. do Dyrektor Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów wpłynął wniosek P. W. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych nakładów remontowych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 grudnia 2016 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 16 grudnia 2016 r. Ponadto wniosek został uzupełniony pismem z 26 stycznia 2017 r. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 1 maja 2002 r., w tym w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków - PKD 41.10.Z . Wnioskodawca zakupił w T. przy ul. [...] za cenę 1.556.800,00 zł budynek mieszkalno-handlowy z docelowym przeznaczeniem na cele biurowo-handlowe - sprzedaż zwolniona z podatku od towarów i usług (VAT) stąd nabywcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i kwotę podatku naliczonego. Transakcja została przeprowadzona aktem notarialnym z dnia 25 lipca 2007 r. Z kolei aktem notarialnym z dnia 7 stycznia 2004 r. za cenę 550.000,00 zł wnioskodawca kupił budynek pawilonu handlowego w T. przy ul. [...]. Sprzedaż również zwolniona z podatku od towarów i usług (VAT). W związku ze zmianą planów władz miasta T. nie doszło do realizacji planu budowy centrum turystycznego z zapleczem parkingowym pod autokary w miejscu placu targowego, a co za tym idzie plany związane z utworzeniem zaplecza hotelowo -gastronomicznego utraciły sens, co w dalszej konsekwencji zmieniło plany i sprzedaż nierentownych budynków. W/w budynki ze względu na lokalizację przy prowadzonym przez lata remoncie ul. [...] zakończonym wyrokami sądowymi w tym za niegospodarność utraciły swoje walory użytkowe podobnie jak wymarła część miasta. Powyższe spowodowało, że poszukiwanie nabywcy za rozsądną cenę na budynki jw. trwało prawie lat 3, a potencjalny nabywca stawiał warunki w tym przeprowadzenia remontu mającego na celu utrzymanie substancji gdyż sam w najbliższym czasie nie planuje inwestować w zakupione budynki. Wnioskodawca wprowadził zakupioną nieruchomość do ewidencji środków trwałych, i amortyzował wg stawek: - budynek przy ul. [...] - stawka 10%, - budynek przy ul. [...] - stawka 2,5%. Warunki potencjalnego nabywcy wymusiły dokonanie bieżących remontów w latach 2015-2016, a nie modernizacji czy ulepszenia, które polegały w przypadku budynku przy ul. [...] na remoncie tarasu, który jest jednocześnie dachem dla budynku i lokali użytkowych w nieruchomości oraz remoncie stolarki okienno -drzwiowej - wartość remontu netto to kwota 140.880,97 zł + podatek VAT 32.402,63 zł, w przypadku budynku przy ul. [...] na usunięciu awarii instalacji wodno-kanalizacyjnej wraz z jej częściową wymianą mycie i konserwacja elewacji budynku, dezynfekcja i odgrzybienie murów i sufitów, wymiana termoizolacji rur grzewczych, remont klatki schodowej, uszczelnienie poszycia dachowego, czyszczenie rynien i obróbek blacharskich osuszenie ścian iniekcja krystaliczną wymiana w piwnicy instalacji elektrycznej i osuszenie pomieszczeń piwnicy - wartość remontu netto to kwota 167.174,74 zł. + podatek VAT 38.4450,02 zł. Łączna wartość remontów sprzedanych nieruchomości to kwota netto 308.084,97 zł + podatek VAT 70.852,65 zł. W dniu 3 marca 2016 r. wnioskodawca sprzedał nieruchomość przy ul. [...] - akt notarialny rep. A nr [...] za cenę 1.050.000,00 zł., - sprzedaż zwolniona z podatku VAT oraz nieruchomość przy ul. [...] - akt notarialny rep. A nr [...] za cenę 800.000.00 zł. - sprzedaż zwolniona z podatku VAT. W świetle powyższego wnioskodawca uważał, że: 1. mógł zastosować zwolnienie od podatku VAT w zakresie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. 2. nie miał obowiązku korygowania podatku naliczonego odliczonego z tytułu wszystkich poniesionych nakładów remontowych oraz, że w przypadku wydatków remontowych przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują obowiązku korekty podatku naliczonego. Jak wskazał, brak jest regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami poniesionymi na remont a nie modernizację czy ulepszenie środka trwałego. Wnioskodawca odwołał się do definicji remontu, która została zawarta w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.) i stanowi, że remont, to wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżących konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Biorąc pod uwagę ww. przepis, nakłady remontowe poniesione przed sprzedażą nieruchomości były robotami stricte remontowymi, dla których nie ma obowiązku korygowania podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak podniósł nie były ponoszone wydatki na modernizację nieruchomości w tzw. okresie korekty, który dla środków trwałych będących nieruchomością wynosi 10 lat, która winna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty i zostać uwzględniona w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. W uzupełnieniu do wniosku wnioskodawca wskazał odpowiadając na pytania organu, że: - budynek w T. przy ul. [...] - nie był wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług - lokale w budynku były wynajmowane podmiotom gospodarczym, - budynek w T. przy ul. [...] - nie był wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług - lokale w budynku były wynajmowane podmiotom gospodarczym, - budynek w T. przy ul. [...] - był nabyty dnia 25 lipca 2007 r. jako towar używany w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) w brzmieniu w dniu nabycia stąd nie był naliczony podatek, co skutkowało jego brakiem, - budynek w T. przy ul. [...] - był nabyty dnia 7 stycznia 2004 r. jako towar używany w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) w brzmieniu w dniu nabycia stąd nie był naliczony podatek, co skutkowało jego brakiem, - budynek w T. przy ul. [...] - na budynek ani jego części nie zostały poniesione wydatki na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych stąd nie wystąpiło pojęcie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od nakładów podnoszących jego wartość księgową, - budynek w T. przy ul. [...] - na budynek ani jego części nie zostały poniesione wydatki na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych stąd nie wystąpiło pojęcie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od nakładów podnoszących jego wartość księgową, - budynek w T. przy ul. [...] - lokale w budynku były przedmiotem najmu w chwili jego nabycia z czego część umów najmu była kontynuowana a część lokali została wynajęta nowym najemcom (podmiotom gospodarczym) na nowych warunkach. Budynek po nabyciu nie zmienił swojego przeznaczenia, - budynek w T. przy ul. [...] - lokale w budynku były przedmiotem najmu w chwili jego nabycia z czego część umów najmu była kontynuowana a część lokali została wynajęta nowym najemcom (podmiotom gospodarczym) na nowych warunkach. Budynek po nabyciu nie zmienił swojego przeznaczenia, - budynek w T. przy ul. [...] - wybudowany wg jego wiedzy przed I wojną światową około 1900 r., a lokale w nim się znajdujące były przedmiotem wynajmu, co najmniej od lat 50 stąd nie posiada wiedzy a także nie jest w posiadaniu żadnych materiałów archiwalnych kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedzenie, - budynek w T. przy ul. [...] - wybudowany wg jego wiedzy przed 1 wojną światową około 1900 r., a lokale w nim się znajdujące były przedmiotem wynajmu, co najmniej od lat 50 stąd nie posiada wiedzy a także nie jest w posiadaniu żadnych materiałów kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedzenie, - budynek w T. przy ul. [...] - z powodu jak wyżej okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku nie mógł być krótszy niż 2 lata, - budynek w T. przy ul. [...] - z powodu jak wyżej okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku nie mógł być krótszy niż 2 lata, - budynek w T. przy ul. [...] - od pierwszego zajęcia, używania budynku do dnia dostawy minął okres znacznie dłuższy niż 2 lata, - budynek w T. przy ul. [...] - od pierwszego zajęcia, używania budynku do dnia dostawy minął okres znacznie dłuższy niż 2 lata, - budynek w T. przy ul. [...] - jako wpisany do rejestru zabytków nie został poddany robotom, które można zaliczyć do ulepszenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a jedynie z racji jego wieku i podleganiu nadzorowi konserwatorskiemu był wyłącznie remontowany oraz podlegał ciągłej konserwacji w celu utrzymania jego substancji, - budynek w T. przy ul. [...] - jako wpisany do rejestru zabytków nie został poddany robotom, które można zaliczyć do ulepszenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a jedynie z racji jego wieku i podleganiu nadzorowi konserwatorskiemu był wyłącznie remontowany oraz podlegał ciągłej konserwacji w celu utrzymania jego substancji, - budynek w T. przy ul. [...] - jest pod nadzorem Konserwatora Zabytków - remont i konserwacja prowadzone była od miesięcy jesiennych 2015 r., a zakończone w dniu 29 lutego 2016 r. - łączna wartość netto 7 faktur to 167.174,00 zł. + podatek VAT 38.450,02 zł, - budynek w T. przy ul. [...] - jest pod nadzorem Konserwatora Zabytków - remont i konserwacja prowadzone była od miesięcy jesiennych 2015 r., a zakończone w dniu 16 marca 2016 r. - łączna wartość netto 6 faktur to 231.289,93 zł. + podatek VAT 53.196,69 zł. - budynek w T. przy ul. [...] - nie ponoszono wydatków na jego ulepszenie - brak możliwości ze względu nadzoru konserwatorskiego, - budynek w T. przy ul. [...] - nie ponoszono wydatków na jego ulepszenie - brak możliwości ze względu nadzoru konserwatorskiego. W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2): Czy wymagana jest korekta podatku naliczonego od poniesionych nakładów remontowych, o której stanowi art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że nie ma on obowiązku korygowania podatku naliczonego odliczonego z tytułu wszystkich poniesionych nakładów remontowych nie posiadających znamion ulepszenia lub modernizacji oraz, że w przypadku wydatków remontowych przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują obowiązku korekty podatku naliczonego. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2017 r. nr [...] stwierdził, że stanowisko P. W., w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych nakładów remontowych, jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu na wstępie organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy, w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych nakładów remontowych, w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe. Kolejno organ przytoczył treść stosownych w przedmiotowej sprawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) - dalej "ustawa o VAT", i podkreślił, że podatnik, co do zasady, jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok. Ponadto organ wskazał, że przepis art. 91 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości – zbywa dany środek trwały. W takich sytuacjach, zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży. Organ wyjaśnił, że jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten bądź usługa służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia. Jak wskazano w interpretacji indywidualnej wydanej podatnikowi znak: [...], sprzedaż dwóch budynków będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego organ stwierdził, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją wskazaną w przepisie art. 91 ust. 7 w/w ustawy, gdyż doszło do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku ze zmianą przeznaczenia budynków, w odniesieniu do których wnioskodawca poniósł nakłady na ich remont, które przekroczyły kwotę 15.000 zł dla każdego z budynków. W konsekwencji, wnioskodawca jest zobowiązany dokonać korekty podatku na podstawie powołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy. Organ wskazał na przepis art. 91 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c. W art. 91 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług jest natomiast mowa o towarach i usługach, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. Tak więc, ww. przepis art. 91 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, jako że nie ma w tym przepisie stwierdzenia, że dotyczy tylko środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, lecz jedynie, że dotyczy towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, - dotyczy wszelkich towarów i usług, w tym również towarów i usług niepodlegających amortyzacji, których wartość przekracza 15.000 zł. Zdaniem organu, w odniesieniu do towarów i usług zakupionych w związku z remontem budynku przy ul. [...] (dokonanego od jesieni 2015 r. do lutego 2016 r.), których wartość przekroczyła 15.000 zł oraz z remontem budynku przy ul. [...] (dokonanego od jesieni 2015 r. do marca 2016 r.), których wartość przekroczyła 15.000 zł, z uwagi na fakt, że nie podlegały amortyzacji oraz nie zwiększały wartości środka trwałego, zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7b i 7c ustawy podatkowej, zgodnie z którym korekty dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, jednakże nie później niż 12 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary do użytkowania. W analizowanej sprawie, od daty zakończenia prac remontowych do chwili sprzedaży nie upłynęło więcej niż 12 miesięcy, zatem wnioskodawca – na podstawie art. 91 ust. 7b i ust. 7c ustawy o podatku od towarów i usług – ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na remont. Podsumowując, w ocenie organu, w odniesieniu do towarów i usług zakupionych w związku z remontem budynków przy ul. [...] i ul. [...], które były wykorzystywane w działalności gospodarczej, wnioskodawca ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7b i 7c ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych nakładów remontowych jest nieprawidłowe. Pismem z dnia 9 marca 2017 r., wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2017 r. W odpowiedzi na ww. wezwanie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w piśmie z dnia 12 kwietnia 2017 r. podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej. W dniu 12 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem wydanym na podstawie art. 215 § 1 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, sprostował omyłkę pisarską w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2017 r. w ten sposób, że "Na stronie 5 w wierszu 13 od góry, akapit 3 jest napisane "jest prawidłowe", powinno być napisane "jest nieprawidłowe". Pozostała treść interpretacji pozostaje bez zmian". Po rozpatrzeniu zażalenia P. W. na to postanowienie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 6 czerwca 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W skardze do Wojewódzkiego Administracyjnego w Krakowie P. W. zarzucił naruszenie: - art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie a w szczególności ze względu na sprzeczności istotnych ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej sprostowanych następnie postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2017 r., o sprostowaniu z urzędu omyłki pisarskiej jedynie w oparciu o art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 127 w powiązaniu z art. 218 i 219 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, czym pozbawiono go prawa do wcześniejszego rozpatrzenia zażalenia na postanowienie z dnia 12 kwietnia 2017 r. złożonego w dniu 27 kwietnia 2017r. do Dyrektora KAS w K. o sprostowaniu z urzędu omyłki pisarskiej poprzez jednoczesne wydanie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nr [...] Skarżący wskazał, że naruszenie swoich praw wywiódł z naruszenia, co najmniej art. 2, 7 i 87 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 120, art. 122 i art. 127 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wyjaśnił, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji we wstępie do uzasadnienia prawnego omyłkowo wskazano, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe (winno być nieprawidłowe), co sprostowano w postanowieniu z 12 kwietnia 2017 r. Z treści interpretacji jednoznacznie wynika bowiem, że organ nie podzielił stanowiska wnioskodawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jednocześnie w myśl obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a w/w ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Z przytoczonych unormowań wypływa wniosek, że w sprawach ze skarg na interpretacje indywidualne granice orzekania sądu zostały zawężone do zarzutów i wniosków skargi, przy czym skarga może być oparta wyłącznie na zarzutach wskazanych w tym przepisie. Rozpoznając zatem skargę na interpretację indywidualną, sąd nie tylko nie jest zobowiązany, ale też i nie może poszukiwać z urzędu niewskazanych w skardze uchybień prawa materialnego i prawa procesowego, nawet gdyby miał świadomość, że mogą one czynić ją zasadną. Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, w której Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych nakładów remontowych. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w skardze dotyczącej zaskarżonej interpretacji indywidualnej zostały postawione zarzuty naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 127 w związku z art. 218 i art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. W kontekście przytoczonego wyżej art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozpoznając skargę, uprawniony był wyłącznie do oceny zasadności zarzutów sformułowanych w takim kształcie przez skarżącego. Stosownie do art. 14c Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Skarżący naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przy wydaniu zaskarżonej interpretacji wiąże jak się wydaje z bezprawnym – zdaniem skarżącego – sprostowaniem omyłki pisarskiej ujawnionej w wydanej interpretacji indywidualnej w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że postępowanie interpretacyjne jest odrębnym postępowaniem regulowanym przepisami Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Interpretacje przepisów prawa podatkowego". Jednakże przepis art. 14h Ordynacji podatkowej dopuszcza w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej odpowiednie stosowanie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Nie budzi zatem wątpliwości, że organ wydający interpretację indywidualna jest uprawniony do zastosowania art. 215 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Przepis ten zatem przewiduje możliwość sprostowania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek w wydanej decyzji (interpretacji indywidualnej). Należy podkreślić, że przepis ten odnosi się do takich wad decyzji (interpretacji indywidualnych), które charakteryzują się cechą oczywistości. Oznacza to, że owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem sprostowaniu podlega jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanej decyzji (interpretacji indywidualnej). Wskazania jednak wymaga, że powołany przepis, podobnie jak inne przepisy Ordynacji podatkowej, nie definiuje pojęcia "oczywista omyłka". W tym zakresie, przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, że oczywistą omyłką mogą być w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, czy zły dobór słów. Natomiast ustalenia faktyczne przyjęte, jako przesłanki wydanej decyzji (interpretacji indywidualnej), podobnie jak nieprawidłowa subsumcja, błędna wykładnia, czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego mogą być zwalczane w trybie odwoławczym bądź też w trybie nadzoru. Nie może być natomiast wykorzystywany do tego celu tryb rektyfikacyjny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 622/01, LEX nr 137799). Zatem jest to błąd polegający na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy też omyłkę pisarską w decyzji (interpretacji indywidualnej) zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1158/10, LEX nr 1151273). Innymi słowy, oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Zatem, sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji (interpretacji indywidualnej). Przy czym, sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, zastosowany przez organ interpretacyjny tryb rektyfikacji interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2017 r. był zgodny z prawem. W tym miejscu przypomnieć należy, że postanowienie o sprostowaniu dotyczyło zastąpienia w jednym ze zdań uzasadnienia wyrazu "prawidłowe" na wyraz "nieprawidłowe", dokładna formuła sprostowania zawarta w postanowieniu z dnia 12 kwietnia 2017 r. brzmi: "Na stronie 5 w wierszu 13 od góry, akapit 3 jest napisane jest prawidłowe, powinno być napisane jest nieprawidłowe. Pozostała treść interpretacji pozostaje bez zmian". Niewątpliwie, w przedmiotowej sprawie do stwierdzenia istnienia omyłki pisarskiej, która była przedmiotem wydanego w dniu 12 kwietnia 2017 r. postanowienia o sprostowaniu, nie była potrzebna analizowania stanu faktycznego jak i treści przepisów prawa, na podstawie których wydano zaskarżoną interpretację, zatem omyłka ta miała charakter oczywisty, natomiast postanowienie o sprostowaniu tej interpretacji doprowadziło do usunięcia błędu, którego oczywistość wynikała zarówno z samej treści sentencji rozstrzygnięcia interpretacyjnego oraz jego uzasadnienia. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie ulega wątpliwości, że dokonane sprostowanie tej oczywistej omyłki nie doprowadziło do odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie. Należy zauważyć, że w sentencji rozstrzygnięcia interpretacyjnego jednoznacznie stwierdzono, że "stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 października 2016 r. (data wpływu 2 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z 28 grudnia 2016 r. (data wpływu 3 stycznia 2017 r.) oraz pismem z 26 stycznia 2017 r. (data wpływu 31 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych nakładów remontowych – jest nieprawidłowe". Jakkolwiek w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji we wstępie do uzasadnienia prawnego znalazło się omyłkowo stwierdzenie, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, to w kontekście przytoczonej wyżej treści sentencji jak również treści uzasadnienia interpretacji, z której jednoznacznie wynika, że organ nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, nie może budzić żadnych wątpliwości (jest oczywiste), że nastąpiła omyłka pisarska. Nie można zatem uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, z tego tylko powodu, że organ w zaskarżonej interpretacji "dopuścił się" oczywistej omyłki pisarskiej. Z przepisu art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że właściwy organ interpretacyjny powinien dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy. Wydana interpretacja indywidualna ma bowiem zawierać ocenę tego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. W opinii Sądu w zaskarżonej interpretacji wyjaśniono skarżącemu, że jego stanowisko jest nieprawidłowe i wskazano prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Należy również wskazać, że przepisy prawa nie zawierają ograniczeń czasowych dla możliwości wydania postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki. W przypadku interpretacji indywidualnej, oczywistą omyłkę można sprostować także po wniesieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a nawet po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 127 w powiązaniu z art. 218 i art. 219 Ordynacji podatkowej wyjaśnić również należy, że postępowanie w sprawie zażalenia na postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki w interpretacji indywidualnej jest odrębnym trybem odwoławczym od postępowania interpretacyjnego. Każde z nich odrębnie, obwarowane jest określonymi przepisami proceduralnymi, w tym w zakresie terminów rozpatrzenia przez organ odwoławczy. Z tego też względu za całkowicie chybiony należy uznać zarzut skarżącego, że została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania zawarta w art. 127 Ordynacji podatkowej z tego tylko powodu, że postanowienie o sprostowaniu oraz odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostały wydane w tym samym dniu tj. 12 kwietnia 2017 r. Nie można również podzielić zarzutu skargi, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa usankcjonowano stan prawny w czasie, gdy postanowienie prostujące omyłkę pisarską nie zostało jeszcze uprawomocnione, czym pozbawiono skarżącego konstytucyjnego prawa do obrony swojego stanowiska w dwuinstancyjnym postępowaniu. Co do postanowienia o sprostowaniu, skarżący skorzystał z możliwości jego zaskarżenia składając zażalenie. Natomiast w postępowaniu interpretacyjnym art. 127 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania (art. 14h Ordynacji podatkowej). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych nakładów remontowych. Ponieważ w wezwaniu z dnia 9 marca 2017 r. skarżący zwrócił uwagę na istniejące sprzeczności w treści uzasadnienia, organ wskazał, że w tym zakresie zostało wydane odrębne postanowienie. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przewidziane w art. 52 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, nie jest instytucją postępowania administracyjnego (nie jest środkiem zaskarżenia), lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Nie stanowi zatem realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Jego istotą i celem jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji własnego działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest zatem konstrukcją postępowania sądowoadministracyjnego, której funkcje nie odpowiadają funkcjom przypisywanym środkom zaskarżenia. Mając z kolei na uwadze treść art. 53 § 2 w/w ustawy odpowiedź na wezwanie należy uznać za informację zwrotną przybierającą postać pisma procesowego w sprawie sądowoadministracyjnej (por. wyrok WSA z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 835/16). Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł jak w sentencji.