I SA/Kr 619/16

|Sygn. akt I SA/Kr 619/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 lipca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2016 r., sprawy ze skargi S. Ł., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 kwietnia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, , , - skargę oddala -, Decyzją z dnia 15 lutego 2016 r., znak [...], wydaną na podstawie art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 4a, art. 207 § 1 o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił S.Ł. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. Organ wskazał w uzasadnieniu, że podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, wskazując na fakt otrzymania rekompensaty za dobrowolną rezygnację z zajmowanego stanowiska pracy i wyrażenie zgody na rozwiązanie umowy o pracę w ramach programu dobrowolnych odejść. Jego zdaniem rekompensata jest odszkodowaniem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 o.p., zatem powinna być wolna od podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że sporne świadczenie jest odprawą (przyznaną na podstawie układu zbiorowego pracy), a nie odszkodowaniem czy zadośćuczynieniem. Ustawodawca przyjął, że zwolnieniem od podatku dochodowego objęte są tylko te otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych oraz odszkodowania i zadośćuczynienia wynikające z innych źródeł prawa pracy, a zatem nie jest uprawnione rozszerzanie zwolnienia na świadczenia, które są nazywane odprawami pieniężnymi. S.Ł. wniósł w terminie odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia oraz stwierdzenia nadpłaty. Podniósł zarzut naruszenia art. 2a, art. 122, art. 198 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego oraz błędne ustalenie stanu faktycznego i ustalenie, że sporne świadczenie nie było świadczeniem odszkodowawczym, a nadto art. 21 ust. 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 kwietnia 2016r., znak [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu odwoławczego sporne świadczenie uwzględnia interesy obu stron umowy o pracę, ma rekompensować utracone przez pracownika, a spodziewane korzyści. Nie jest rekompensatą za szkodę z tytuły bezpodstawnego, krzywdzącego rozwiązania umowy o pracę – ta została rozwiązana za porozumieniem stron. Wypłacone świadczenie miało zrekompensować zarobek, jaki skarżący mógłby otrzymać, gdyby nie doszło do rozwiązania umowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej trudno przyjąć, że osoba dobrowolnie odchodząca z pracy ponosi z tego tytułu szkodę. Organ uznał też, że przepis art. 2a o.p. nie ma w sprawie zastosowania. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem S.Ł.wniósł w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i błędne uznanie, że nie poniósł szkody, błędne przyjęcie, że odprawa nie ma charakteru odszkodowawczego. Następnie S.Ł. zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw i podniósł, że odprawy powinny być uznawane za wolne od podatku jako odszkodowania albo zadośćuczynienia. Skarżący zarzucił nadto naruszenie art. 2a o.p. poprzez nierozstrzygnięcie na jego korzyść wątpliwości co do treści przepisu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy otrzymane przez skarżącego świadczenie pieniężne, wypłacone mu przez pracodawcę na podstawie "Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść w Przedsiębiorstwie Państwowym [...]" z uwagi na rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron korzysta ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). W opinii skarżącego wypłacone świadczenie ma charakter swoistej rekompensaty, zadośćuczynienia za utracone źródło dochodu, jakim był stały przychód ze stosunku pracy. Zdaniem organów podatkowych natomiast "rekompensata" nie ma charakteru odszkodowawczego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, bowiem nie jest to rekompensata za szkodę z tytułu bezpodstawnego (krzywdzącego) sposobu rozwiązania umowy o pracę, które na gruncie niniejszej sprawy nastąpiło zgodnie z prawem, dobrowolnie i za porozumieniem stron, czyli za zgodą pracownika. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten z dniem 4 października 2014 r., z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2014 r., otrzymał ww. brzmienie poprzez wprowadzenie do wyliczenia wymienionego dodatkowego elementu, tj. "otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p." - na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328). Z takiego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy wynika więc, że, aby dane świadczenie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych musi spełnić łącznie dwie przesłanki: mieć charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia i jednocześnie wysokość lub zasady jego ustalania muszą wynikać wprost z postanowień układów zbiorowych pracy lub z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. (źródła prawa pracy). W ocenie Sądu, świadczenie wypłacone skarżącemu przez pracodawcę w związku ze skorzystaniem przez pracownika z Programu Dobrowolnych Odejść i rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron nie ma charakteru odszkodowawczego, zatem nie spełnia jednej z przesłanek zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. W pierwszym rzędzie wskazać należy, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował terminów "odszkodowanie" czy "zadośćuczynienie". Pojęcia te funkcjonują jednak w dorobku prawnym systemu prawa prywatnego, w szczególności prawa cywilnego i prawa pracy. Co do zasady, na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy. W doktrynie i orzecznictwie sądów powszechnych oraz Sądu Najwyższego przyjmuje się, że w prawie cywilnym odszkodowanie może wynikać z tytułu odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 k.c. i nast.) lub też z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 k.c. i nast.). Przepisy art. 361 i art. 363 k.c. określają istotę szkody, zasady i sposoby jej naprawienia. Szkoda obejmuje rzeczywiście poniesioną stratę (damnum emergens) oraz utracone korzyści (lucrum cessans). Jednakże pełne przenoszenie tych regulacji wprost na grunt prawa pracy nie znajduje uzasadnienia. Jak bowiem wskazuje się w wyroku Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt III APa 10/13 (Lex nr 1668714) przykładowo w art. 45 § 1 k.p. i art. 56 § 1 k.p. ustawodawca posłużył się terminem "odszkodowanie", choć trudno oprzeć się wrażeniu, że świadczenie to niekoniecznie wypełnia zakres desygnatów tej nazwy. Można spotkać się z poglądem, że odszkodowanie z tytułu rozwiązania przez pracodawcę umowy o pracę nie jest sensu stricto odszkodowaniem, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcje sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach spełnia także funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia (uzasadnienie wyroku TK z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05, OTK-A 2007, nr 10, poz. 128, K. Jaśkowski, Wpływ wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r. na odpowiedzialność pracodawcy za rozwiązanie umowy o pracę, PiZS 2009, nr 2, s. 2.). Wskazuje się, że odszkodowanie obok pełnienia funkcji rekompensacyjnej stanowi również swoistą karę majątkową za bezprawie, którego dopuścił się pracodawca (T. Liszcz, Odpowiedzialność odszkodowawcza pracodawcy wobec pracownika - cz. 1, PiZS 2008, nr 12, s. 8). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem (uzasadnienia wyroków SN: z dnia 23 sierpnia 2005 r., sygn. akt I PK 20/05, OSNP 2006, nr 13-14, poz. 200 oraz z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt II PK 6/05, OSNP 2006, nr 13-14, poz. 212) odszkodowania należne z tytułu rozwiązania umowy o pracę występują w zryczałtowanej wysokości i stanowią odpłatę za naruszenie prawa przez jedną ze stron stosunku pracy. Zryczałtowana wysokość odszkodowania pozwala uniknąć prowadzenia postępowania (przede wszystkim dowodowego) mającego na celu ustalenie rzeczywistego rozmiaru szkody. Jednocześnie trudno nie zauważyć, że zryczałtowane odszkodowanie należy się drugiej stronie stosunku pracy niezależnie od tego, czy szkoda w ogóle powstała. Wysokość odszkodowania odniesiona jest formalnie do wysokości wynagrodzenia, np. za okres wypowiedzenia. Odszkodowanie określone ryczałtowo spełnia zarówno funkcje odszkodowawczą, jak i funkcję represyjną (por. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 1990 r., sygn. akt III PZP 22/90, OSNCP 1991, nr 5-6, poz. 64 oraz wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 17 listopada 1981 r., sygn. akt I PR 91/81, OSNCP 1982, nr 5-6, poz. 81; z dnia 22 stycznia 2004 r., sygn. akt I PK 252/03, niepubl.; z dnia 5 grudnia 2002 r., sygn. akt I PK 88/02, niepubl.). W literaturze przedmiotu można odnaleźć również poglądy, według których odszkodowaniu można przypisać także funkcję socjalną (Ł. Pisarczyk, Odszkodowanie z tytułu wadliwego wypowiedzenia lub rozwiązania umowy o pracę przez pracodawcę, PiZS nr 8/2002, s. 18.). W konkretnej sprawie, przy zasądzaniu zryczałtowanego odszkodowania, funkcja odszkodowawcza i represyjna tego świadczenia mogą występować w różnych konfiguracjach. W niektórych stanach faktycznych pracownik nie poniesie realnej szkody w związku z utratą pracy, a zatem zasądzone odszkodowanie będzie spełniać jedynie funkcję represyjną, w innych sytuacjach może być na odwrót, przeważająca część lub całość odszkodowania będzie spełniać funkcję odszkodowawczą. Generalnie jednak należy stwierdzić, że co do rozwiązania umów o pracę, odszkodowanie na gruncie prawa pracy przysługuje wyłącznie za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Przewidziane więc w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie prawa pracy ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, z wyjątkiem świadczeń majątkowych z zakresu prawa pracy określanych w pkt a-e. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy trzeba podnieść, że świadczenie wypłacone skarżącemu nie wypełnia ani przesłanek odszkodowania czy zadośćuczynienia w pojęciu funkcjonującym na gruncie prawa cywilnego, ani też na gruncie prawa pracy. Skoro w prawie cywilnym odpowiedzialność odszkodowawcza może mieć źródło w czynie niedozwolonym (delikcie) bądź mieć charakter odpowiedzialności kontraktowej, to w niniejszej sprawie nie tylko nie można byłoby uznać, że mamy do czynienia z odpowiedzialnością deliktową z tytułu czynu niedozwolonego, bo czynu takiego pracodawca nie popełnił. Nie można byłoby też stwierdzić, że w niniejszej sprawie odszkodowanie wynika z odpowiedzialności kontraktowej – taka bowiem powstaje wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, a na gruncie niniejszego stanu faktycznego nie nastąpiło niewykonanie bądź nienależyte wykonanie jakiegokolwiek zobowiązania przez pracodawcę. Świadczenie to miało na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, gdyż nie są związane z działaniem zawinionym pracodawcy, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Wobec tego dobrowolne przystąpienie przez skarżącego do programu odejść, czyli świadomy wybór tego świadczenia w miejsce trwałości stosunku pracy (a zatem i pobierania świadczeń pieniężnych z tego stosunku), nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w omawianym przepisie ustawy podatkowej. Wypłacona odprawa ma na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Chodzi tu przecież o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Wypłacone świadczenie ma w takim wypadku na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Skoro podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę, a w niniejszej sprawie taki warunek nie zaistniał (gdyż źródłem świadczenia było porozumienie), to brak jest podstaw do zastosowania ww. zwolnienia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony (w tym skarżącego) porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy ani o bezprawności działania pracodawcy ani też o poniesieniu jakiejkolwiek szkody, czy krzywdy. W odniesieniu do zarzutów skargi należy podnieść dodatkowo, że pomimo iż skarżący zarzuca naruszenie przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p.), którego upatruje w oparciu się przez organy podatkowe na błędnie ustalonych okolicznościach sprawy, to w istocie nie kwestionują ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a całość argumentacji dotyczy w rzeczywistości kwestii wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.