I SA/Kr 650/24

|Sygn. akt I SA/Kr 650/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 stycznia 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Michał Niedźwiedź, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2025 r., sprawy ze skargi Ł. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 czerwca 2024 r. nr 1201-IOP2-1.4103.16.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2019 r. do listopada 2019 r. oraz od stycznia do marca 2020 r. skargę oddala. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta w decyzją z dnia 15.03.2024r. nr 1209-SPV-1.4103.29.2022.316 / 1209-SPV-1.4103.90.2022 określił Ł.Z. (powoływany dalej również jako Podatnik lub Skarżący) w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca 2019r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, zaś za miesiące od sierpnia do listopada 2019r. oraz od stycznia do marca 2020r. wysokość zobowiązań podatkowych. W efekcie przeprowadzonych postępowań organ I instancji stwierdził nieprawidłowości zarówno po stronie zadeklarowanego podatku należnego, jak i podatku naliczonego. W zakresie podatku należnego zakwestionowano : -w ewidencji sprzedaży za marzec 2019r. Podatnik rozliczył podatek w wysokości 3.353,40 zł wynikający z faktury PRO FORMA nr [...] z dnia 08.03.20219r. wystawionej przez P. Sp. z o.o. Sp.k., NIP [...], o wartości brutto i wartości netto 14.580 zł (odwrotne obciążenie), co spowodowało zawyżenie zadeklarowanego za ten miesiąc podatku należnego o kwotę 3.353,40 zł, -w ewidencji sprzedaży za czerwiec 2019r. Podatnik rozliczył podatek w wysokości 5.515,86 zł wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 06.06.2019r. (poz. 7 tej faktury) o wartości brutto 29.497,86 zł, wartości netto 23.982 zł i wartości podatku 5.515,86 zł, wystawionej na rzecz K. Sp. z o.o., NIP: [...], która w tej części dokumentowała dostawę objętą tzw. odwrotnym obciążeniem, a więc podatek należny winien obliczyć i odprowadzić nabywca, co spowodowało zawyżenie zadeklarowanego za ten miesiąc podatku należnego o 5.515,86 zł, - w ewidencji sprzedaży za lipiec i sierpień 2019r. Podatnik rozliczył jako podatek należny wartości wynikające z niżej wymienionych faktur wystawionych przez S. Sp.k., NIP: [...], które w rzeczywistości dokumentowały nabycia, przez co podatek należny zadeklarowany za te miesiące został zawyżony odpowiednio o kwoty 2.129,74 zł i 13.808,81 zł: nr [...] z dnia 19.07.2019r. o wartości netto 7.469,90 zł. i wartości podatku 1.718,08 zł (ujętej w rejestrze sprzedaży za lipiec 2019r.), nr [...] z dnia 31.07.2019r. o wartości netto 1.789,82 zł i . wartościpodatku411,66 zł (ujętej w rejestrze sprzedaży za lipiec 2019r.), nr [...] z dnia 16.08.2019r. o wartości netto 60.038,31 zł i wartości podatku 13.808,81 zł (ujętej w rejestrze sprzedaży za sierpień 2019r.). Równocześnie faktury te zostały przez Podatnik prawidłowo ujęte w rejestrach zakupów za VII i VM 2019r. i odliczono podatek w nich naliczony. W zakresie podatku naliczonego : -stwierdzono, że Podatnik ujął w ewidencjach zakupu oraz rozliczył w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące : II, IV - VI, IX - XI 2019r. oraz I-II 2020r. faktury wystawione przez dwa poniżej wymienione podmioty gospodarcze, które nie potwierdzały świadczenia na rzecz Podatnika żadnych usług : -T.. z o.o. z siedzibą w K., która wystawiła w miesiącach IX - XI 2019r. oraz I-II 2020r. 40 faktur o łącznej wartości netto 246.100,90 zł i wartości podatku 56.603,22 zł, -S.2 Sp. z o.o. z siedzibą w W., [...], która wystawiła w miesiącach I - VI 2019r. 18 faktur o łącznej wartości netto 158.902,68 zł i wartości podatku 36.547,62 zł. Łączna wartość podatku odliczonego z tych faktur wyniosła 93.150,84 zł. Organy stwierdziły, że Podatnik ujął w ewidencjach zakupu oraz rozliczył w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące III, VIII i XI 2019r. następujące faktury wystawione na rzecz innych podmiotów gospodarczych, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za w/w okresy w kwotach odpowiednio 21,89 zł, 39,46 zł i 89,10 zł: -nr [...] z dnia 08.02.2019r. o wartości netto 95,17 zł i wartości podatku 21,89 zł wystawiona na rzecz firmy T.2, [...], -nr [...] z dnia 30.08.2019r. o wartości netto 171,54 zł i wartości podatku 39,46 zł wystawiona na rzecz firmy X., [...], -nr [...] z dnia 04.11.2019r. o wartości netto 387,40 zł i wartości podatku 89,10 zł wystawiona na rzecz firmy G., [...]. Podatnik ujął w ewidencji zakupu oraz rozliczył w deklaracji VAT-7 złożonej za marzec 2019r. fakturę PRO FORMA nr [...] z dnia 08.03.2019r. wystawioną przez P. Sp. z o.o. Sp.k. NIP [...], o wartości brutto i wartości netto 14.580 zł (odwrotne obciążenie), w związku z którą rozliczył błędnie podatek naliczony w kwocie 3.353,40 zł. W deklaracji VAT-7 złożonej za czerwiec 2019r. Podatnik wykazał m.in. nabycie pozostałych towarów o wartości netto 636.087 zł i podatek od tych nabyć naliczony w kwocie 143.512 zł. Z przedłożonej ewidencji zakupów za ten okres, zgodnej z dokumentami będącymi podstawą wpisów w niej dokonanych, wynika natomiast, że suma pozostałych nabyć wyniosła 636.910,15 zł, a podatek 143.701,43 zł (różnica 189 zł w zakresie podatku). Tym samym podatek naliczony zadeklarowany za czerwiec 2019r. został zaniżony o kwotę 189 zł. Na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 21 czerwca 2024 r. nr 1201-IOP2-1.4103.16.2024 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny. Ł.Z. prowadzi od dnia 04.08.20lir. jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą G.2, z siedzibą w miejscu zamieszkania. Jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności zgłosił sprzedaż hurtową sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego - 46.52.Z. W CEiDG zgłosił również kilkadziesiąt innych rodzajów działalności. Zgodnie z pisemnym wyjaśnieniem z dnia 12.07.2021 r. w okresie objętym zaskarżoną decyzją faktycznym przedmiotem prowadzonej działalności był handel tonerami do drukarek i obsługa wspomagająca zakupy innych firm oraz działalność budowlano - remontowa polegająca na kompleksowym wykonywaniu niewielkich inwestycji budowlanych. Zatrudnia średnio 7 pracowników. W dużej mierze wspomaga się podwykonawcami, z którymi współpracuje przez dłuższy okres czasu. Kontrakty i nowe inwestycje pozyskuje w ramach przetargów i zapytań z ogólnie dostępnych portali. Niektóre inwestycje pozyskuje wśród firm, z którymi współpracuje w ramach kilkuletniej pracy w branży. Dysponuje własną flotą samochodów dla pracowników. Zdaniem Organu zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie świadczy o tym, że spółki T.2 i S.2 nie prowadziły faktycznie żadnej działalności gospodarczej, a ich aktywność ograniczała się wyłącznie do wprowadzania do obrotu "pustych faktur" niedokumentujących świadczenia żadnych usług. Pozorne działania tych spółek miały uwiarygodnić prowadzenie działalności gospodarczej w celu wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego nierzetelnych faktur, umożliwiając tym samym ich odbiorcom odliczenie podatku w dokumentach tych naliczonego. Spółki te nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych, nie składały zeznań w zakresie podatków dochodowych, a w deklaracjach składanych w zakresie podatku od towarów i usług - o ile je składały - wykazywały zerowe wartości dostaw. Zaznaczono, że spółka S.2 nie złożyła nawet zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik podatku od towarów i usług. Z podmiotami tymi nie było żadnego kontaktu, a ich reprezentanci unikali wręcz kontaktu z organami podatkowymi, co w połączeniu z nieaktualnymi adresami ich siedzib oraz nieskładaniem deklaracji skutkowało wykreślaniem tych podmiotów z rejestrów podatników podatku od towarów i usług oraz unieważnieniem ich numerów NIP. Podmioty te nie wywiązywały się również z innych obowiązków ustawowych takich jak przesyłanie właściwym organom podatkowym zgodnych z wystawianymi fakturami plików JPK_VAT czy przesyłanie do sądu rejestrowego sprawozdań finansowych. Zakwestionowane firmy nie zatrudniały żadnych pracowników, nie posiadały nieruchomości ani pojazdów. Nie ma również żadnych dowodów wskazujących, że podmioty te ponosiły wydatki charakterystyczne dla prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, w tym w szczególności aby nabywały usługi podwykonawcze, co w połączeniu z nieposiadaniem przez nie środków trwałych i niedokonywaniem zakupów materiałów mogących posłużyć świadczeniu usług świadczy o tym, że nie miały one żadnych możliwości ich realizacji. T.2 Sp. z o.o. została zarejestrowana w dniu 12.02.2019r. z kapitałem zakładowym wynoszącym 5.000 zł. Do dnia 24.10.2019r. jej siedziba mieściła się w "wirtualnym biurze" zlokalizowanym w W., [...], jej jedynym udziałowcem była E. Sp. z o.o. NIP [...], a prezesem jednoosobowego zarządu był K.O., będący także członkiem zarządu i udziałowcem spółki E. Od dnia 04.12.2018r. prezesem zarządu tej spółki jest Ł.G., natomiast wspólnikami są po połowie Ł.G. i W.D. W okresie od 04.12.2018r. do 04.02.202U. siedziba spółki mieściła się w "wirtualnym biurze" zlokalizowanym w W., [...], z tą datą sąd rejestrowy wykreślił z KRS siedzibę spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze w załączeniu do pisma z dnia 18.01.2022r. przesłał ostateczną decyzję nr 1210-SKP-L4103.2.20.2021 wydaną w dniu 24.09.2021 r. dla T. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od września 2019r. do marca 2020r., w której określił za wszystkie w/w miesiące wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawiania przez ten podmiot faktur niepotwierdzających rzeczywiście zrealizowanych transakcji gospodarczych, w tym również na rzecz Podatnika. Spółka T. w okresie od września 2019r. do marca 2020r. wystawiła faktury VAT na rzecz szeregu podmiotów gospodarczych o łącznej wartości brutto ponad 3 min zł, które wykazały wartości z nich wynikające w swoich ewidencjach oraz w składanych plikach JPK VAT, natomiast ich wystawca nie wykazał tych faktur w ewidencji podatkowej ani nie zadeklarował podatku należnego w nich zawartego. Podatnik był jednym z odbiorców tych faktur. W toku postępowania przeprowadzonego wobec tej spółki zgromadzono dowody świadczące o tym że : -dominującą formą płatności za wystawiane przez nią faktury była gotówka. Spółka nie posługiwała się przy tym w działalności żadnym rachunkiem bankowym, co biorąc pod uwagę obroty wynikające z wystawianych przez nią faktur jest nieracjonalne oraz wskazuje na chęć ukrycia rzeczywistych działań. Należności wynikające z części wystawionych faktur uregulowane zostały za pośrednictwem rachunku bankowego, jednakże przelane zostały na rachunki nie należące do spółki T.2. Ponadto zdecydowana większość wystawionych faktur opiewała na kwoty poniżej 15.000 zł, co świadczy o celowym modelowaniu ich wartości aby nie przekraczać progu obligującego do płatności bezgotówkowej, pierwotna siedziba spółki mieściła się w biurze wirtualnym, co poddaje w wątpliwość możliwość realizowania przez nią szerokiego wachlarza usług wynikającego z wystawionych faktur. Po zmianie siedziby mieściła się ona w mieszkaniu w bloku wielorodzinnym, więc również tam spółka nie posiadała zaplecza pozwalającego na realizację zleceń wynikających z wystawianych przez nią faktur, spółka wystawiała faktury za świadczenie usług transportowych i wynajmu maszyn nie posiadając żadnych pojazdów. Wystawiała ponadto faktury za prace remontowe nie posiadając żadnych innych środków trwałych umożliwiających ich realizację, nie posiadała także żadnego zaplecza magazynowego, nie złożyła deklaracji PIT-4R świadczącej o zatrudnianiu jakichkolwiek pracowników, mimo, iż liczba oraz zakres zafakturowanych zleceń wykluczają możliwość ich wykonania przez jedną osobę. Z wyjaśnień kontrahentów nie wynika przy tym, aby spółka świadczyła usługi z pomocą podwykonawców. Dodatkowo wartość łącznej sprzedaży na rzecz tej spółki wykazana w plikach JPK_VAT wyniosła netto 906,29 zł, co także świadczy o niedokonywaniu nabyć usług podwykonawczych czy zakupu paliwa niezbędnego dla świadczenia zafakturowanych usług, w okresie od marca do sierpnia 2019r. spółka w złożonych deklaracjach nie wykazała żadnych nabyć ani dostaw, co jest nietypowe dla podmiotów rozpoczynających działalność gospodarczą. Za kolejne okresy spółka przestała składać deklaracje, w związku z czym została wykreślona z rejestru czynnych podatników. Pomimo niedeklarowania żadnych obrotów i podatku spółką wprowadziła do obrotu prawnego faktury na łączną kwotę brutto ponad 3 min zł. Nie złożyła plików JPK_VAT za okresy DC 2019r. - III 2020r. oraz nie uiściła podatku należnego wynikającego z wystawionych W tym okresie faktur, pomimo iż odbiorcy tych faktur odliczyli podatek w nich zawarty, ze spółką nie było żadnego kontaktu, kierowana do niej korespondencja pozostawała bez odbioru albo bez żadnej reakcji, w związku z czym Naczelnik U.S. Kraków - Podgórze uchylił jej numer identyfikacyjny z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi. Organ nie dysponuje przy tym żadnymi intonacjami wskazującymi na korzystanie przez ten podmiot z usług biura rachunkowego, -T. Sp. z o.o. nie złożyła sprawozdań finansowych za lata 2019-2020 ani zeznań CIT-8, rozpoczęła działalność w 2019r. osiągając od razu stosunkowo wysokie obroty przy minimalnym kapitale zakładowym i przy braku jakichkolwiek działań promocyjnych oraz prezencji w internecie. Pomimo dużej ilości realizowanych wg faktur zleceń spółka w marcu 2020r. zaprzestała działalności bez przeprowadzenia likwidacji, co jest charakterystyczne dla tzw. znikających podatników, Ł.G. - jedyny wspólnik tej spółki i prezes jej zarządu był uprzednio wspólnikiem N. Sp.j., wobec której wydano rozstrzygnięcia z art. 108 ustawy o VAT, ponieważ nie prowadziła ona żadnej działalności gospodarczej i wprowadzała do obrotu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń, Ł.G. był ponadto wspólnikiem i prezesem zarządu S.2 Sp. z o.o., która w okresie od października 2018r. do sierpnia 2019r. wystawiła faktury o wartości ponad 13 min zł nie będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT, w składanych deklaracjach nie wykazała tej sprzedaży. W gronie odbiorców tej spółki znalazło się przy tym 14 podmiotów (w tym firma Podatnika), które następnie wykazały nabycia od spółki T.. Z uwagi na chronologię działań tych podmiotów spółka T. kontynuowała działalność spółki S.2 polegającą na generowaniu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Od dnia 24.10.2019r. prezesem zarządu i jedynym wspólnikiem S.2 Sp. z o.o. jest Ł.G., a jej siedziba mieści się w miejscu jego zamieszkania, tj. w K, [...]. Zgłoszonym przeważającym rodzajem działalności gospodarczej jest działalność portali internetowych. S.2 Sp. z o.o. została zarejestrowana w dniu 05.11.2015r. z kapitałem zakładowym wynoszącym 5.000 zł. Do dnia 04.12.2018r. siedziba spółki mieściła się w W., [...] ("wirtualne biuro"), jej jedynym udziałowcem była E. Sp. z o.o. NIP [...], a prezesem jednoosobowego zarządu był K.O. Zgłoszonym (od dnia 04.12.2018r.) przeważającym rodzajem działalności gospodarczej tej spółki jest konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Spółka złożyła sprawozdania finansowe wyłącznie za okresy : 03.11.2015r. — 31.12.2016r. i za 2017r. Sąd Rejonowy dla Krakowa - Śródmieścia wydał w dniu 09,11.2018r. wobec W.D. orzeczenie o zakazie prowadzenia działalności gospodarczej na okres 6 lat (sygn. akt [...], data uprawomocnienia tego orzeczenia 05.05.2019r.). S.2 Sp. z o.o. nigdy nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego do podatku od towarów i usług, tj. nie złożyła formularza VAT-R. Spółka miała otwarty obowiązek w podatku VAT tylko na podstawie złożonych do Urzędu Skarbowego Warszawa - Wola (właściwość miejscowa do 03.12.2018r.) deklaracji VAT-7K za HI - IV kwartał 2016r., IAIV kwartał 2017r. i I-III kwartał 2018r. W deklaracjach złożonych za te okresy nie wykazała żadnych dostaw towarów i usług, zaś nabycia zadeklarowała w następujących kwotach netto: za III kwartał 2016r. 16 zł, za IV kwartał 2016r. i 00 zł, za IV kwartał 2017r. 100 zł, co w konsekwencji spowodowało wykazanie w ostatniej złożonej deklaracji VAT-7K za III kwartał 2018r. kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 50 zł. Za okresy, w których spółka wystawiła na rzecz Podatnika faktury złożyła tylko pliki JPK_VAT, nie złożyła natomiast deklaracji VAT-7K i tym samym nie rozliczyła podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście pismem z dnia 27.02.2020r. zwrócił się do sądu rejestrowego o podjęcie działań przymuszających S.2 Sp. z 0.0. do aktualizacji wpisu w KRS dot. adresu jej siedziby. Organ ten ustalił bowiem, że spółka nie posiada aktualnej umowy najmu pod adresem W., [...]. Powyższej informacji udzielił wynajmujący, tj. M. Sp. z 0.0., K., [...], NIP: [...], który przesłał umowę najmu powierzchni biurowej z dnia 31.10.2018r. oraz jej wypowiedzenie z dnia 25.06.2019r., w trybie natychmiastowym, z powodu nieuiszczania należności za świadczone usługi. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dniem 26.07.202 Ir. uchylił S.2 Sp. z 0.0. numer identyfikacji podatkowej. S.2 Sp. z 0.0. nie złożyła deklaracji PIT-4R świadczących o zatrudnieniu jakichkolwiek pracowników, zeznania roczne CIT-8 złożyła tylko za okres od 3 listopada 2015r. do 31 grudnia 2016r. oraz za 2017r. Nie posiadała jakichkolwiek pojazdów, maszyn lub innych środków trwałych. Zakład Ubezpieczeń Społecznych pismem z dnia 08.05.2023r. poinformował, że nie posiada w swoich zbiorach danych o tej spółce. Jak już wcześniej wykazano członkiem zarządu prezesem i osobą, która występowała w imieniu tych spółek był Ł.G., który w ocenie Organów prowadził działalność polegającą na sprzedaży pustych faktur co zostało wykazane również w innych postępowaniach. Organ pierwszej instancji kilkukrotnie wzywał Ł.G. na przesłuchanie w charakterze świadka. Dodatkowo w dniu 29.06.2023r. wysłano do tej osoby wezwanie do przedłożenia przez spółki T.2 oraz S.2 dokumentów i udzielenia informacji. Ł.G. nie udzielił żadnych wyjaśnień i nie przedłożył żadnych dokumentów dot. transakcji dokonanych przez w/w spółki z firmą Podatnika, zaś na przesłuchanie zgłosił się dopiero w terminie wyznaczonym na 07.12.2023r. Z przesłanych przez K.O. dokumentów wynika, że w dniu 25.09.2019r. zbył udziały w spółce T.2 na rzecz Ł.G. W tym samym dniu został sporządzony protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników tej spółki (akt notarialny [...]). Podjętą wówczas uchwałą nr [...] K.O. został odwołany ze stanowiska prezesa jej zarządu. Jednocześnie uchwałą nr [...] powołano od dnia 25.09.2019r. na tę funkcję Ł.G. K.O. przesłał ponadto pisemne oświadczenie o treści:,, (...) T.2 sp zoo w której byłem jedynym reprezentantem i Prezesem do dnia 2019-09-25 do tego dnia czyli 2019-09-25 nie wystawiła ani jednej faktury vat. Oświadczam też, że nie znam i nigdy nie miałem żadnego kontaktu i nie wiem nic na temat G.2". S.2 Sp. z o.o. wystawiła ponadto w lipcu 2019r. na rzecz Podatnika 7 kolejnych faktur, które pomimo i znajdowały się w dokumentach nie zostały ujęte w ewidencji zakupu i Podatnik nie odliczył podatku w nich naliczonego. Od dnia 04.12.2018r. prezesem zarządu tej spółki jest Ł.G., natomiast wspólnikami są połowie Ł.G. i W.D.. W okresie od 04.12.2018r. do 04.02.202U. siedziba spółki mieściła się w "wirtualnym biurze" zlokalizowanym w W., [...], z tą datą sąd rejestrowy wykreślił z KRS siedzibę spółki. Zgłoszonym (od dnia 04.12.2018r.) przeważającym rodzajem działalności gospodarczej tej spółki jest konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Spółka złożyła sprawozdania finansowe wyłącznie za okresy : 03.11.2015r. —31.12.2016r. i za 2017r. Sąd Rejonowy dla Krakowa - Śródmieścia wydał w dniu 09.11.2018r. wobec W.D. orzeczenie o zakazie prowadzenia działalności gospodarczej na okres 6 lat (sygn. akt [...], data uprawomocnienia tego orzeczenia 05.05.2019r.). S.2 Sp. z o.o. nigdy nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego do podatku od towarów i usług, tj. nie złożyła formularza VAT-R. Spółka miała otwarty obowiązek w podatku VAT tylko na podstawie złożonych do Urzędu Skarbowego Warszawa - Wola (właściwość miejscowa do 03.12.2018r.) deklaracji VAT-7K za HI - IV kwartał 2016r., IAIV kwartał 2017r. i I-III kwartał 2018r O nieprowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej przez w/w podmioty świadczą m. in. następującej, okoliczności: T. Sp. z o.o. w K. -brak udziału w prowadzonych przez organ I instancji czynnościach, nie przedłożyła dokumentów i wyjaśnień, w dniu 11.02.2020r. wyrejestrowana z rejestru czynnych podatników podatku VAT z powodu nieskładania deklaracji (art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług), a w dniu 01.07.2020r. uchylono jej numer NIP z powodu posługiwania się fikcyjnymi lub fałszywymi danymi adresowymi, zarejestrowana w dniu 12.02.2019r. z siedzibą w "biurze wirtualnym" bez możliwości prowadzenia tam jakiejkolwiek działalności, od dnia 24.10.2019r. jej siedziba mieściła się w mieszkaniu prezesa zarządu gdzie również nie było możliwości prowadzenia rzeczywistej działalności, deklaracje VAT-7 złożyła wyłącznie za miesiące III -VIII 2019r. nie wykazując w nich jednak żadnych wartości dostaw bądź nabyć. Za kolejne okresy nie złożyła żadnych deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, pliki JPK_VAT złożyła wyłącznie za IX - X 2019r., po wydaniu decyli w której stwierdzono, że nie prowadziła żadnej działalności i wystawiała "puste faktury". W plikach tych wykazane zostały wartości dostaw wynikające z wystawionych w tych miesiącach fakturach, lecz równocześnie nie wykazano wartości jakichkolwiek nabyć. Wartości dostaw wykazanych w tych plikach JPK_VAT nie zostały zadeklarowane, nie złożyła deklaracji PIT-4R świadczących o zatrudnianiu pracowników, nie złożyła zeznań CIT-8, nie złożyła sprawozdań finansowych, nie dokonała rejestracji w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, niski kapitał zakładowy, spółka nie korzystała z jakiegokolwiek rachunku bankowego, płatności za wystawiane przez nią faktury generalnie miały być uiszczane gotówką, zaś nieliczne przelewy dokonano na rachunki nie należące do tej spółki, wartości wystawianych przez nią faktur co do zasady opiewały na wartości poniżej 15.000 zł, główny przedmiot zgłoszonej działalności (działalność portali internetowych) nie ma nic wspólnego z przedmiotem wystawianych faktur, brak możliwości prowadzenia działalności o tak szerokim zakresie i wartości (brak zaplecza osobowo-technicznego), po rozpoczęciu działalności miała zrealizować od razu wysokie obroty przy minimalnym kapitale zakładowym i przy braku jakichkolwiek działań promocyjnych czy prezencji w internecie. Równocześnie pomimo dużej ilości realizowanych wg faktur zleceń w III 2020r. zaprzestała działalności bez przeprowadzenia likwidacji, co jest charakterystyczne dla tzw. znikających podatników, Ł.G. mający być jedyną osobą działającą w imieniu tej spółki nie ma wykształcenia umożliwiającego wykonywanie kosztorysów budowlanych, ponadto spółka ta nie posiadała ani komputera na którym kosztorysy takie mogłyby być wykonywane ani licencji na profesjonalny program do kosztorysowania. Ponieważ większość prac wymienionych w wystawianych na fakturach miała być realizowana w placówkach oświatowych czy zdrowotnych nadzorowanych przez Gminę Kraków, trudno uznać za wiarygodne wyjaśnienie Ł.G. jakoby kosztorysy te sporządzał używając bliżej nieokreślonego darmowego programu komputerowego, K.O. (pierwotny jedyny wspólnik tej spółki i prezes jej zarządu) wyjaśnił, że do dnia 25.09.2019r. nie prowadziła ona żadnej działalności i nie wystawiała faktur. Pomimo tego w dniu 30.09.2019r. spółka wystawiła 12 faktur mających dokumentować wykonywanie w tym miesiącu prac remontowych i kosztorysowych. Potwierdzeniem powyższych ustaleń jest ponadto treść ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z dnia 24.09.2021 r. określającej dla T. Sp. z o.o. wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okresy IX 2019r. - III 2020r. z tytułu wystawiania faktur niepotwierdzających rzeczywiście zrealizowanych transakcji gospodarczych, w tym również na rzecz Podatnika. Z treści tej decyzji wynika, że w/w spółka wystawiła "puste faktury" o łącznej wartości brutto ponad 3 min zł, nie wykazując przy tym tych faktur w ewidencji podatkowej ani nie deklarując wykazanego w nich podatku należnego. S.2 Sp. z o.o. brak udziału w prowadzonych przez organ I instancji czynnościach, nie przedłożyła dokumentów i wyjaśnień, nie złożyła nigdy zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik podatku od towarów i usług, zaś obowiązek podatkowy w tym podatku miała otwarty tylko na podstawie złożonych do Urzędu Skarbowego Warszawa - Wola deklaracji VAT-7K. W dniu 2 6.07.2021 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście uchylił jej numer identyfikacji podatkowej, zarejestrowana w dniu 05.11.2015r. z siedzibą w "biurze wirtualnym" bez możliwości prowadzenia tam jakiejkolwiek działalności. Od dnia 04.12.2018r. jej siedziba mieściła się w kolejnym "wirtualnym biurze", również bez możliwości prowadzenia tam działalności, zaś w dniu 04.02.202lr. sąd rejestrowy wykreślił z KRS jej siedzibę. Wykreślenie siedziby zostało spowodowane stwierdzeniem, że od czerwca 2019r. utraciła prawo do posługiwania się adresem W., [...] z powodu wypowiedzenia umowy przez spółkę prowadzącą pod tym adresem usługi "wirtualnego biura, deklaracje VAT-7K złożyła wyłącznie za m - IV kwartał 2016r., I - IV kwartał 2017r. i I-III kwartał 2018r. nie wykazując w żadnych wartości dostaw towarów i usług, zaś nabycia zadeklarowała w łącznej wysokości 216 zł, za kolejne okresy nie złożyła żadnych deklaracji, za okresy, w których wystawiała na Podatnika faktury złożyła pliki JPK VAT, nie złożyła natomiast deklaracji VAT-7K i tym samym nie rozliczyła podatku należnego wynikającego z tych faktur, nie złożyła deklaracji PIT-4R świadczących o zatrudnianiu pracowników, za lata 2018 - 2019 nie złożyła zeznań CIT-8 ani sprawozdań finansowych, nie dokonała rejestracji w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, niski kapitał zakładowy, wartości wystawianych przez nią faktur co do zasady opiewały na wartości poniżej 15.000 zł, główny przedmiot zgłoszonej działalności (konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli) nie ma nic wspólnego z przedmiotem wystawianych faktur, brak możliwości prowadzenia działalności o tak szerokim zakresie i wartości (brak zaplecza osobowo-technicznego), od grudnia 2018r. wspólnikami tej spółki są Ł.G. oraz W.D. mający orzeczony przez sąd zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, z powodu wystawiania oraz ujmowania w ewidencji swojej firmy "pustych faktur". . Organ podkreślił, że Ł.G. od kilku lat zajmuje się wprowadzaniem do obrotu prawnego "pustych faktur", wykorzystując w tym celu kolejne tworzone podmioty (głównie w formie spółek jawnych). W każdym z tych podmiotów pełnił jakąś funkcję (prokurenta lub prezesa zarządu), przy czym to on wystawiał i wprowadzał do obrotu fikcyjne faktury w imieniu tych podmiotów, które miał reprezentować, korzystając przy tym z pomocy W.D. Sposób działania kolejno zakładanych spółek jawnych : N., D. i W. był w zasadzie identyczny, żaden z tych podmiotów nie miał możliwości ani osobowych ani rzeczowych świadczenia usług dokumentowanych wystawianymi fakturami. Po wszczęciu na wiosnę 2018r. kontroli podatkowej w spółce E.2 rozpoczął wystawianie pustych faktur w ramach Spółki W. Część odbiorców "pustych" faktur była taka sama w tych spółkach, co świadczy o kilkuletniej współpracy w tym zakresie z Ł.G. Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska zaprezentowanego w niniejszej decyzji odnośnie charakteru i sposobów prowadzania przez Ł.G. oszukańczej działalności jest treść przytoczonych powyżej decyzji wydanych wobec spółek N., D. i E.2. Spółka W. z początkiem 2019r. rozpoczęła wygaszanie swojej działalności, przy czym rzeczywistą jej część przeniesiono do kolejnego podmiotu - W. Sp. z o.o. W prowadzonej dalej oszukańczej działalności Ł.G. wykorzystywał kolejne dwa podmioty : S.2 Sp. z o.o. i E.3 Sp. z o.o. Spółka T.2 była wykorzystywana przez Ł.G. do wystawiania "pustych faktur" po zakończeniu wystawiania takich faktur przy użyciu spółki S.2, a jej "działalność" stanowiła kontynuację opisywanego procederu: Podatnik ponadto ujął w swoich księgach podatkowych rachunki wystawione przez tę osobę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, odnoszące się w części do tych samych obiektów budowlanych, na których usługi rzekomo świadczyć miały zakwestionowane spółki. Zaznaczyć ponadto należy, że Prokuratura Okręgowa w Krakowie prowadzi śledztwo, którego przedmiotem jest działalność spółek jawnych E.2 i D., za pośrednictwem których Ł.G. wprowadzał do obrotu "puste faktury". W toku postępowania nie stwierdzono istnienia jakiegokolwiek wiarygodnego dowodu, który potwierdzałby możliwość wykonania na rzecz Podatnika zakwestionowanych usług przez wystawców kwestionowanych faktur. Pomimo tego organ I instancji zawarł analizę okoliczności świadczących o tym, że w sposób świadomy podatnik ujął w swojej ewidencji faktury niepotwierdzające świadczenia żadnych usług. Z prawdziwością tych stwierdzeń Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pełni się zgodził. Po pierwsze podkreślono, że już w 2018r. Podatnik korzystał z "usług" Ł.G. wystawiającego wówczas "puste faktury" w ramach spółki jawnej W.. W tym samym okresie faktury takie były również wystawiane na rzecz dwóch kontrahentów Podatnika: X. oraz G. (który wystawiał w tym okresie faktury wyłącznie na rzecz Podatnika). Transakcje udokumentowane fakturami wystawianymi przez spółkę W. zostały w decyzjach wydanych przez organy podatkowe obu instancji uznane za fikcyjne. Również w okresie objętym niniejszą decyzją polecił Ł.G. swojemu kontrahentowi G.G., który zeznał wprost, że : "Firmę T. polecił mi mój kontrahent Ł.Z. i to on skontaktował mnie z właścicielem tej firmy – Ł., nazwiska nie znam." Na pytanie, czy weryfikował dokumenty rejestracyjne tej spółki zeznał: "Raz spojrzałem w internecie, nie wchodziłem w KRS. Rzuciło mi się, że zajmują się usługami doradczymi, informatycznymi (nie pamiętam dokładnie), ale Ł.Z. powiedział, że oni mają kilka spółek i wykonują usługi budowlane Faktury wystawione przez spółkę T.2 w efekcie tak nawiązanej współpracy zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starachowicach ocenione jako nieodzwierciedlające nabycia jakichkolwiek usług. Tym samym zasadne jest stwierdzenie, że w sposób świadomy i zamierzony korzystał Podatnik z możliwości uzyskania fikcyjnych faktur wystawianych przez Ł.G. w ramach różnych podmiotów gospodarczych (w tym również przez jego firmę jednoosobową), a ponadto polecał Podatnik tę osobę i jej "usługi" swoim kontrahentom. Podkreślono ponadto, że w toku kontroli podatkowej Podatnik złożył bardzo lapidarne zeznania w charakterze strony, w których wyjaśnił, iż Ł.G. zna od paru lat i zleca mu wykonywanie drobnych prac. Pisemne umowy ze spółką T.2 zawierał wyłącznie w odniesieniu do usług kosztorysowania, odnośnie pozostałych zlecanych jej prac nie zawierano pisemnych umów. Nie pamięta czy zawierał pisemną umowę ze spółką S.2, jeżeli była to dotyczyła kosztorysów. Ceny za usługi świadczone przez te spółki ustalane były przez Ł.G. i ewentualnie negocjowane przez Podatnika. Ceny za poszczególne prace ustalane były na podstawie wizji lokalnych na budowie, zaś ceny kosztorysów zależne były od ich wielkości. Rozliczenia z tymi spółkami były gotówkowe. Podatnik potwierdził natomiast wykonanie przez te spółki zleconych im prac. Organ I instancji, w celu doprecyzowania okoliczności współpracy z tymi podmiotami, dwukrotnie próbował przesłuchać Podatnika w toku postępowania podatkowego, jednakże finalnie odmówił złożenia dodatkowych zeznań. W tej sytuacji organ wystosował do Podatnika obszerne wezwanie do udzielenia pisemnych wyjaśnień (pismo z dnia 29.06.2023r.), na które jednakże nie udzielił żadnej odpowiedzi. Taki sposób zachowania świadczy po pierwsze o tym, że Podatnik nie był zainteresowany w wyjaśnieniu okoliczności kwestionowanych przez organ transakcji i nie podjął się pomocy w ich ustaleniu. Po wtóre złożone przez niego wyjaśnienia świadczą o tym, że posiada bardzo powierzchowną wiedzę o zakwestionowanych spółkach i okolicznościach rzekomego świadczenia przez nie usług. Nie zna ani szczegółów dotyczących ich działalności, siedzib, posiadanego zaplecza osobowo - sprzętowego, ani nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na jakąkolwiek weryfikację ich wiarygodności. W odniesieniu do nabywanych usług nie zna także żadnych szczegółów ich przebiegu, zeznał że ceny generalnie miał ustalać Ł.G.. Pomimo, że przedmiotem znaczne] części tych usług miały być prace remontowo - budowlane nie były zawierane na jen wykonanie pisemne umowy, odbioru tych prac nie dokumentowano także protokołami. Taki sposób dokumentowania tych transakcji odbiega od przyjętej w budownictwie praktyki, a ponadto nabywając te usługi Podatnik nie miał żadnej ochrony czy też gwarancji na wypadek ich nierzetelnego wykonania. Kolejnym argumentem świadczącym o tym, że w transakcjach z opisywanymi spółkami nie zachował chociażby podstawowej staranności jest brak jakiejkolwiek weryfikacji ich rzetelności kontrahenta. Organ podkreślił, że działalność gospodarczą Podatnik prowadzi od 2011 r. trudno więc uznać za wiarygodną tezę, że tak doświadczony przedsiębiorca w nieświadomy sposób zgodziłby się na nabywanie usług od podmiotów budzących duże wątpliwości odnośnie ich rzetelności i na warunkach odbiegających od panujących powszechnie na rynku. Zakwestionowane spółki nie posiadały żadnych stron internetowych, nie prowadziły też jakiejkolwiek innej formy reklamy swojej działalności. W rejestrze przedsiębiorców miały zgłoszone całkowicie inne zakresy przeważającej działalności niż budownictwo, a ich siedziby były w warszawskich biurach wirtualnych lub w mieszkaniu należącym do Ł.G., w bloku wielorodzinnym. Żadnych innych adresów prowadzenia działalności gospodarczej spółki te nie wskazywały, co przy deklarowanych przez nie zakresach działalności, a także rodzajach oferowanych Podatnikowi usług musiało budzić zastrzeżenia co do ich rzetelności. Okoliczności te Podatnik mógł z łatwością sprawdzić, tak samo jako fakt, iż spółka T.2 po zaledwie kilku miesiącach od zarejestrowania miała rzekomo prężnie działać na rynku usług budowlanych i kosztorysowych. Podatnik miał ponadto podjąć współpracę z podmiotami, które z uwagi na brak jakiejkolwiek infrastruktury, środków transportu, maszyn, a także pracowników, nie miały żadnych własnych możliwości świadczenia oferowanych rzekomo przez nie usług. Płatności na ich rzecz Podatnik miał regulować wyłącznie gotówką, przy czym nie posiada kompletu dowodów KP potwierdzających przekazanie należności. Zrezygnowanie przez Podatnika z dokonywania zapłaty przy pomocy rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Dodatkowo wskazano, iż przyjęty przez Podatnika oraz Ł.G. sposób rozliczania spornych transakcji wskazuje na duże zaufanie. Spółki te wystawiały bowiem na koniec miesiąca zbiorcze faktury, mające dokumentować wykonanie szeregu usług określonego rodzaju w danym okresie. Nie oczekiwały przy tym jakichkolwiek zaliczek, a warunki współpracy w dużej części nie były uregulowane pisemnymi umowami, stanowiącymi ochronę na wypadek niewywiązania się przez Podatnika z zapłaty. Brak takiej przezorności po stronie Ł.G. musi budzić dodatkowe wątpliwości w kontekście złożonych przez niego zeznań, iż w przeszłości jeden z jego kontrahentów nie wywiązał się z obowiązku zapłaty za wykonane przez niego usługi. W związku z powyższym nie sposób uznać, że ww. okoliczności są typowe przy przeprowadzaniu transakcji w rzetelnym obrocie gospodarczym. Takie postępowanie nie może świadczyć o zachowaniu jakiejkolwiek staranności w prowadzeniu swoich spraw. Dokonane ustalenia jednoznacznie potwierdziły, że Podatnik nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów, co wyklucza działanie w tzw. dobrej wierze. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (czy są zarejestrowani jako podatnicy, czy wypełniają podstawowe obowiązki związane z obrotem gospodarczym) i gdzie (czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne). W przedmiotowej sprawie wszystkie ww. kwestie pozostawały poza zakresem wiedzy Podatnika, który nie podejmował żadnej inicjatywy w celu pozyskania informacji na temat nowych kontrahentów i bez znaczenia pozostaje fakt, że jak zeznał świadek Ł.G. znali się z Podatnikiem od kilkunastu lat, także na gruncie prywatnym. Trudno bowiem dać wiarę, że Podatnik decyduje się na podjęcie współpracy z nowymi kontrahentami, nie sprawdzając w żaden sposób ich wiarygodności, przy równoczesnym braku podpisania z nimi umów o współpracy i płatności wyłącznie w formie gotówki. Brak umowy skutkuje w przypadku jakichkolwiek problemów przy realizacji prac, brakiem możliwości składania ewentualnych reklamacji. Zbytnie zaufanie do kontrahenta nie stanowi standardowego zachowania wśród przedsiębiorców należycie dbających o własne interesy. Nie ma wątpliwości, że podmiot gospodarczy powinien zachować przezorność i ostrożność w zawieraniu) transakcji. W obrocie gospodarczym ważną funkcję pełni także zasada ograniczonego zaufania, która powinna być stosowana przede wszystkim przy zawieraniu transakcji z nowymi kontrahentami. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, prowadzących do udziału w transakcji stanowiącej nadużycie prawa. W związku z powyższym zdaniem DIAS organ I instancji zasadnie odmówił uznania za wiarygodne zeznań Podatnika i wyjaśnień odnoszących się do zakwestionowanych transakcji, a także zeznań w charakterze świadka złożonych przez Ł.G.. Podkreślono, że Ł.G. w swoich zeznaniach podał okoliczności zakwestionowanych transakcji w znacznej części sprzeczne z pozostałymi zgromadzonymi dowodami, przykładowo zeznając, iż spółki te składały deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług, w których miały wykazać transakcje rzekomo świadczone na rzecz Podatnika. Świadek nie ma ponadto w istocie żadnej szczegółowej wiedzy odnośnie działalności, którą miał za ich pośrednictwem wykonywać, nie zna ich kontrahentów, nie przedłożył również żadnych dowodów mogących potwierdzić prawdziwość stwierdzeń o zatrudnianiu w tych spółkach "na czarno" pracowników z Ukrainy. Jego zeznania potwierdzają natomiast fakt, iż podmioty te nie posiadały żadnych środków trwałych ani rzeczywistych siedzib. Zeznania tej osoby należało uznać za niewiarygodne również z uwagi na opisane powyżej okoliczności prowadzenia przez nią procederu wystawiania "pustych faktur", przy użyciu szeregu podmiotów, w tym także dwóch zakwestionowanych w niniejszej decyzji spółek. Konstatując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po rozpatrzeniu niniejszej sprawy zgodził się z zasadnością argumentacji przedstawionej w decyzji organu pierwszej instancji w zakresie zakwestionowanego nabycia usług świadczonych rzekomo przez T. z o.o. S.2 Sp. z o.o., a także w zakresie pozostałych przedstawionych powyżej korekt podatku należnego i podatku naliczonego. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się Podatnik składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której zarzucił naruszenie: -art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej "O.p."), poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy w postępowaniu podatkowym i rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz traktowanie materiału dowodowego w sposób instrumentalny i wybiórczy, podczas gdy obowiązkiem organu jest dokładne i wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego; -art. 121 O.p. (zasadę zaufania obywateli do organów państwa) w związku a art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. (zasadę swobodnej oceny dowodów), a także art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów, oparcie się na dowodach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a także niedotyczących mnie i mojej sprawy, jak też brak zebrania pełnego materiału dowodowego w szczególności brak pozytywnej oceny dowodowej: -wykonania kosztorysów, za które zostały wystawione faktury, -zawarcia umów i aneksów do umów na prace kosztorysowe, -oraz błędną ocenę dowodu z przesłuchania świadka Ł.G. w szczególności w zakresie w jakim Urząd podważa fakt prawdomówności świadka na podstawie takich wyznaczników jak okoliczności poznania się z Ł.Z. lub inicjatywa rozpoczęcia współpracy, podczas gdy z zeznań świadka okazuje się że strony znają się kilkanaście lat, darzyły się zaufaniem, a w zakresie kosztorysów istnieje materialny dowód ich wykonania, co koresponduje z zeznaniami świadka, dodatkowo świadek zeznał dokładne (niekorzystne nawet dla niego) okoliczności wykonania zleceń, jak też jak zauważył sam organ Ł.G. miał wiedzę i doświadczenie konieczne do sporządzenia kosztorysów. -naruszenie artykułu 167, art. 168 lit.a), art. 178 lit.a), art.220 pkt 1 i art.226 dyrektywy Rady2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, -artykułu 167, art. 168 lit.a), art. 178 lit.a) i art.273 dyrektywy 2006/112, który należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewania, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości. -art. 122, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ,że : -wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności (transakcji), -skarżący dokonując tych zakupów nie pozostawał w dobrej wierze i nie dochował należytej staranności, przy czym ustalenia te zostały dokonane częściowo na podstawie decyzji, czy też informacji organów skarbowych, podczas gdy z zebranego materiału wynika, że w okresie objętym postępowaniem skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o działalności swoich kontrahentów, w szczególności, że w badanym okresie kontrahent nie był wykreślony ż VAT — a to Organy Państwa na bieżąco powinny kontrolować rozliczenia firm i chronić podmioty gospodarcze przed niekorzystnym wydatkowaniem środków. - naruszenie art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez skorzystania z Ł.Z. jako świadka w innej w sprawie, w sytuacji gdy odmówił on przesłuchania w sprawie niniejszej. -art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 191 oraz art. 122 Op. poprzez kwestionowanie sposobu weryfikacji kontrahentów przy jednoczesnym braku wskazania jakie konkretnie czynności weryfikacyjne, których można wymagać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy w tym zakresie zostały zaniedbane; -art. 120 w zw. z art. 122 Op. poprzez powoływanie się na ustalenia w stosunku do innych niż kontrahenci Strony, w sytuacji, w której wiążąca wykładnia zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak też polskich sądów administracyjnych wyklucza relewantność tego rodzaju ustaleń dla oceny dochowania przez Podatnika należytej staranności kupieckiej; Rażące naruszenie przepisów prawa materialnego: -art.. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u. oraz art. 86 ust.l i ust.2 pkt 1 lit. "a" u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez dokonanie niezgodnej z zasadą zaufania obywateli do państwa i zasadą proporcjonalności wykładni tych przepisów, co miało skutek w postaci niewłaściwego ich zastosowania; -art. 86 ust.2 pkt 1 lit a) ustawy o podatku VAT przez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu i art. 17(2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112) przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary lub usługi były wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika art. 17(6) VI Dyrektywy wprowadzającego tzw. klauzulę stałości Konsekwencją powyższych zarzutów może być naruszenie: -art. 21 §1 pkt 1, art. 21 §3, art. 47§3, art. 51 §1,art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 55, art. 56, art. 180, art. 181, art. 191, art. 207, art. 220, art. 222, art. 223 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie oraz uznanie, że w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kontrolowany okres doszło do naruszenia obowiązków podatnika określonych w art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zakresie wadliwości naliczenia podstawy wymiary podatku od towarów i usług oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia ww. przepisów oraz zmniejszenia sumy zobowiązań podatkowych, podczas gdy prawidłowa interpretacja zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego winna skutkować uznaniem, że naliczona przeze mnie wartość podatku od towarów i usług jest prawidłowa; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie, a konsekwencji uniemożliwienie odliczenia podatku VAT od faktur dokumentujących nabycie usług, w sytuacji, gdy Podatnik posiada stosowne faktury VAT i materialne dowody wykonania prac. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Odniósł się również do zarzutów skargi, wskazując jednocześnie, że stanowią one w istocie powielenie zarzutów podniesionych na etapie postępowania odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu. Przedmiotem zaskarżenia jest w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 czerwca 2024 r. nr 1201-IOP2- 1.4103.16.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług Skarżącego za miesiące od lutego 2019 r. do marca 2020r. Przechodząc do meritum należy wskazać, że istota sporu ogniskuje się wokół kwestii zawyżenia przez Skarżącego podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku wykazanego na fakturach [wystawionych dla niego przez spółki T. oraz S.2, które wg organów nie wykonały realnie robót nimi objętych. Mając powyższe na względzie, organ i odwoławczy uznał za w pełni uzasadnione stanowisko organu j instancji, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc przede wszystkim, że stan faktyczny sprawy został ustalony z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, oraz art. 199, a także art. 290 O.p., a ocena tego materiału dowodowego została dokonana w sposób wadliwy z naruszeniem art. 191 O.p., co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji naruszających art. 210 § 1 pkt i 6 O.p. Zdaniem Skarżącego okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom wskazują, że nie miał podstaw aby wątpić w wiarygodność i rzetelność kontrahentów. W konsekwencji powyższego zdaniem Skarżącego organy podatkowe bezpodstawnie pozbawiły Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz, tym samym naruszyły art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Rację w tym sporze Sąd przyznał organom podatkowym. Skarżący sformułował wiele zarzutów, koncentrujących się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny kwestionując rzeczywisty charakter zdarzeń gospodarczych, a także że zmarginalizowały fakt, iż wszystkie roboty zlecone podwykonawcom rzeczywiście zostały zrealizowane, bez zastrzeżeń co do wykonanych prac zamawiających usługi Skarżącego. Mocno podnosił też wadliwe Jego zdaniem zaniechanie badania przez organy podatkowe dobrej wiary Skarżącego oraz ustalenia, kto miał w rzeczywistości wykonywać prace budowlane objęte zakwestionowanymi fakturami. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez organ I instancji z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. powtórnie zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Co również istotne w Kontekście podnoszonych zarzutów odnośnie materiału dowodowego, Skarżący na każdym etapie prowadzonego postępowania miał możliwość czynnego udziału, wglądu w akta sprawy, udzielania wyjaśnień i sprostowań do treści protokołów i adnotacji. Również przed wydaniem decyzji Skarżący został zawiadomiony o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Nie podjął skutecznych czynności mogących przynieść efekt odmiennej oceny dowodowej przedmiotowych okoliczności sprawy. Wręcz przeciwnie odmówił współpracy z organami nie będąc zainteresowanym pozytywnym dla siebie rozstrzygnięciem sprawy co sugeruje, że nie miał stosownych argumentów na potwierdzenie swoich zarzutów. W trakcie kontroli oraz postępowania podatkowego zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że Skarżący w rozliczeniach podatku od towarów i usług za okres od lutego 2019r. do marca 2020r. uwzględniał faktury niedokumentujące rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych ze względu na brak tożsamości pomiędzy rzeczywistym sprzedawcą (podwykonawcą) a nabywcą (Skarżącym). Odpowiadając na zarzuty zauważyć należy, iż w sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy obejmujący przesłuchania licznych świadków, włączenie do akt sprawy protokołów czynności sprawdzających, kontroli podatkowych i decyzji podatkowych wydanych wobec podwykonawców Skarżącego. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że faktury wystawione przez spółki T.2 oraz S.2 nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są tzw. "pustymi fakturami". Stanowisko takie uzasadniają zarówno okoliczności zawarcia kwestionowanych transakcji (brak weryfikacji kontrahenta, brak protokołów odbioru) jak i możliwości wykonywania tych usług przez wystawców faktur. Przeprowadzona ocena zebranych dowodów we wzajemnym powiązaniu nie potwierdziła, aby spółki podwykonawcze wykonały na rzecz Skarżącego zafakturowane usługi budowlane, a wystawione przez nie faktury oraz umowy i kosztorysy miały wyłącznie formalny charakter, za którymi nie szło ziszczenie się materialnych czynności. Firmy T.2 i S.2 nie zatrudniały żadnych pracowników ani też nie dysponowały niezbędnym sprzętem budowlanym. Dodatkowo złożone przez wykonawcę wyjaśnienia, w których utrzymywał, że prace budowlane zostały rzeczywiście wykonane przez pracowników z Ukrainy "zatrudnionych na czarno", organy słusznie oceniły jako nie znajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Tym bardziej , że Ł.G. wielokrotnie wzywany nie przedstawił żadnej okoliczności, która chociażby uprawdopodobniła by ten fakt. Organy podatkowe zakwestionowały możliwość realizacji usług przez Spółki, które wystawiły dla Skarżącego zakwestionowane faktury, bowiem rzekomy podwykonawca nie dysponował pracownikami ani sprzętem, jak też nie zlecał prac faktycznie działającej firmie, która miała do tego odpowiednie zaplecze. Tym samym ww. okoliczności dobitnie potwierdzają, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w aspekcie podmiotowym. Co więcej, właściwe organy podatkowe w ramach przeprowadzonych czynności, kontroli i postępowań podatkowych zakwestionowały rzetelność transakcji, jakie firmy te miały zawrzeć w ramach prowadzonej działalności. W odniesieniu do zarzutów Skarżącego, jakoby organy podatkowe obciążyły Skarżącego nieprawidłowościami występującymi u podwykonawców, Sąd akceptuje stanowisko organów, że Skarżący przy zachowaniu należytej staranności winien był choć w ogólny sposób szacować rzeczywiste możliwości działania kontrahenta przed nawiązaniem z nim współpracy. Z kolei gdyby nadzorował go w trakcie wykonywania prac, miałby pewność odnośnie wykonywanych usług, ich jakości oraz terminowości. Wiedziałby też, czy usługi są wykonywane i przez kogo, czy kontrahent ma wystarczającą ilość pracowników i sprzętu lub posługuje się kolejnymi podwykonawcami, a jeśli tak to jakimi. Tym samym Skarżący nie może skutecznie zasłaniać się niewiedzą w tym zakresie. Wbrew zarzutom skargi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokładnie wskazano, że podstawą odmówienia Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego jest to, że faktury te nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych gospodarczych pomiędzy wskazanymi kontrahentami (Skarżącym i Spółkami ), bowiem podwykonawcy ani osobiście ani siłami kolejnych podwykonawców nie byli w stanie zrealizować zafakturowanych prac. Aby kupujący mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tej fakturze musi zachodzić tożsamość faktycznego wykonawcy usługi oraz wystawcy faktury. Natomiast w przypadku gdy tak nie jest - tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - nabywca z prawa tego nie może skorzystać. Podnoszona przez Skarżącego treść zeznań Ł.G., jakoby nadzorowane przez Niego Spółki wykonywały zafakturowane usługi, nie znalazła potwierdzenia w pozostałym zgromadzonym materiale dowodowym. Również Skarżący na tę okoliczność nie przedstawił żadnych innych wiarygodnych dowodów . Organy realnie dążyły do zweryfikowania ww. faktów, natomiast nie uzyskano żadnych dowodów mogących potwierdzić faktyczne wykonanie usług przez ww. spółki. Nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącego dotyczącym nieznajomości przez Ł.G. szczegółów prowadzonej działalności gospodarczej, co miałoby spowodowane typowym zapomnieniem spowodowanym upływem czasu. Sąd zgadza się, że nie można wymagać, od przedsiębiorcy aby pamiętał wszystkie szczegóły prowadzonej działalności gospodarczej, niemniej jednak w niniejszej sprawie Ł.G. nie posiadał wiedzy o podstawowych elementach tej działalności. Ponadto nie przedstawił również żadnego materialnego dowodu, że taka działalność była prowadzona. Podzielić należy pogląd organów, że zakwestionowane firmy nie zatrudniały żadnych pracowników, nie posiadały nieruchomości ani pojazdów( wystawiając jednocześnie faktury na usługi transportowe) . Nie ma również żadnych dowodów wskazujących, że podmioty te ponosiły wydatki charakterystyczne dla prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, w tym w szczególności aby nabywały usługi podwykonawcze, co w połączeniu z nieposiadaniem przez nie środków trwałych i niedokonywaniem zakupów materiałów mogących posłużyć świadczeniu usług świadczy o tym, że nie miały one żadnych możliwości ich realizacji. Wbrew Stanowisku Skarżącego Ł.G. nie wykazał, że ma również specjalistyczną wiedze umożliwiająca sporządzanie kosztorysów budowlanych (kursy, stosowne doświadczenie). Ł.G. nie ma wykształcenia umożliwiającego wykonywanie kosztorysów budowlanych, a spółka nie posiadała ani komputera na którym kosztorysy takie mogłyby być wykonywane ani licencji na profesjonalny program do kosztorysowania. Nie był też w stanie wskazać darmowego programu komputerowego, przy użyciu którego sporządzono kosztorysy. Sam fakt wykonania kosztorysów zawarcia umów i aneksów do umów na prace kosztorysowe nie świadczy o tym, że autorem tych prac był wystawca faktur. Podobnie należy ocenić brak wiedzy Ł.G. w zakresie serwisowania urządzeń drukujących czy komputerów, a w zakupach spółki nie ma żadnych dokumentów potwierdzających zlecenie tego typu prac podwykonawcom. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego podzielić należy również stanowisko, że Ł.G. trudnił się procederem polegającym na wystawianiu tzw. "pustych faktur" nie odzwierciedlających realnych transakcji gospodarczych. Proceder ten był prowadzony na wielką skalę, co wynika zarówno ze gromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie jak i wiadomości, które Sąd posiada z urzędu ( niezanonimizowana wersja Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Ł.G. w co najmniej w kilkunastu sprawach w ww. Bazie występuje jako dostarczyciel "pustych faktur", Ponadto zwrócić należy jeszcze uwagę na to, że S.2 Sp. z o.o. wystawiła ponadto w lipcu 2019r. na rzecz Podatnika 7 kolejnych faktur, które pomimo iż znajdowały się w dokumentach nie w ewidencji zakupu i Podatnik nie odliczył podatku w nich naliczonego. Zachowanie takie jest sprzeczne z działaniem racjonalnego przedsiębiorcy, który w naturalny sposób dąży do maksymalizacji zysku poprzez obniżenie dochodu o koszty uzyskania przychodu jak i przez możliwość odliczenia naliczonego podatku VAT. Brak rozliczenia 7 kolejnych faktur jest nieracjonalny i w powiązaniu z pozostałymi ustaleniami organów świadczy o tym, że Skarżący wykorzystywał "puste faktury" w zależności od potrzeb podatkowych. W prawidłowo prowadzonej działalności gospodarczej podatnik księguje wszelkie faktury kosztowe bez względu na wynik rozliczeń w podatku od towarów i usług czy też podatku dochodowego. Podsumowując, nie sposób w realiach niniejszej sprawy uznać, by organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję oraz decyzję pierwszej instancji przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów. Nie jest też prawdą, że uzasadniały tezy o nierzetelności faktur niedociągnięciami po stronie podwykonawców Skarżącego. Jak bowiem skrupulatnie i drobiazgowo wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podstawą zakwestionowania faktur był cały materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie, który przeanalizowano i oceniono pod względem wiarygodności oraz treści zgodnie z zasadami wiążącymi organy podatkowe. Fakt odmiennej oceny dokumentów czy zeznań od oczekiwań Skarżącego nie dowodzi, ani nie uprawdopodabnia tezy o zmarginalizowaniu dowodów i okoliczności przemawiających na jego korzyść. Nadmienić trzeba, że również okoliczność, iż usługi zafakturowane spornymi fakturami zostały faktycznie wykonane, nie potwierdza tego, że zrealizowali je właśnie wykonawcy wykazani na fakturach. W związku z powyższym, a także wobec zebrania wystarczającego materiału dowodowego do uznania, że faktycznie nie doszło do transakcji wykazanych na fakturach pomiędzy tymi podmiotami i podmioty te nie mogły wykonać usług wskazanych na fakturach, organy podatkowe nie miały obowiązku ustalania kto faktycznie usługi te wykonał. Podkreślić trzeba, że wskazanie podmiotów faktycznie świadczących zakwestionowane usługi nie jest niezbędne do tego, aby odmówić prawa do odliczenia z faktur, które nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Podsumowując, o obecności wskazanych rzekomych wykonawców usług ani ich podwykonawców na budowie nie świadczą żadne możliwe do zweryfikowania okoliczności. Warto przy tym zwrócić uwagę na to, iż Skarżący w tym samym czasie podejmował współpracę również z innymi podmiotami, co było też przedmiotem kontroli organów podatkowych i postępowania podatkowego. Wystawione w związku z tym faktury ujęte w rozliczeniu Skarżącego nie zostały zakwestionowane, ponieważ znalazły one, odmiennie niż faktury zakwestionowane, potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Jasnym jest wobec tego, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą i współpracując z różnymi podmiotami, był w stanie w taki sposób ułożyć współpracę gospodarczą, aby wyeliminować ryzyko narażenia się na oszustwo podatkowe. Odnosząc się do zarzutu braku zbadania dobrej wiary Skarżącego należy wskazać, że organy podatkowe nie ograniczyły się do stwierdzenia, iż nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Organy podatkowe dokonały analizy w jaki sposób Skarżący nawiązał współpracę z rzekomymi wykonawcami, w jaki sposób miały przebiegać ustalenia dotyczące prac, ich nadzorowania, odbioru, rozliczenia, gwarancji itp., co niewątpliwie stanowi o okolicznościach związanych z tzw. dobrą wiarą, czy też starannością w działaniach Skarżącego. Są to okoliczności, które wymagały ustalenia osobno w stosunku do każdego z wystawców zakwestionowanych faktur i tak też zostały zweryfikowane przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie. Wyników tej analizy oraz ustaleń stanu faktycznego przedmiotowej sprawy nie można sprowadzać jedynie do kwestii organizacyjnych niedociągnięć po stronie Skarżącego, ponieważ łącznie wykazały one, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie mieli faktycznych możliwości wykonania usług dla Skarżącego, co skutkować musiało uznaniem, że faktury te są nierzetelne. W związku z powyższym podniesiony przez Skarżącego zarzut braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie badania dobrej wiary jest bezzasadny. Tymczasem z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżącego nie cechowała ostrożność, skrupulatność, rzetelność i zapobiegliwość. Warto nadmienić, że dążenie do osiągnięcia korzyści (zysku) za wszelką cenę nie jest okolicznością usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, dowodem na podatkową nierzetelność nie są przy tym organizacyjne niedociągnięcia Skarżącego ale uwzględnienie w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego z faktur, które nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami, które zostały wskazane jako zbywca i nabywca usług. Co więcej Sąd zwraca uwagę, że absolutnie typowym jest, że w tego rodzaju oszustwach znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy podmiotów występujących na późniejszych etapach obrotu niż bezpośredni dostawcy Skarżącego. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 199 O.p. Zgodnie ponadto z art. 180 §1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zatem zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się, jak wskazano w tym przepisie do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (por. wyrok NSA z 16 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 175/20). Możliwość wykorzystania szerokiego katalogu dowodów, w tym dopuszczalnych prawem dowodów z innych postępowań (np. karnych, podatkowych i kontrolnych), została przewidziana więc wprost w art. 180§ 1 oraz art. 181 O.p. (por. wyroki NSA: z 30 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 572/20; z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 759/20). Reasumując, Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. W konsekwencji brak również było podstaw do stwierdzenia naruszenia powołanych w skardze materialnoprawnych przepisów u.p.t.u. Mając na uwadze podniesione przez Skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podkreślenia w tym miejscu wymaga, co powszechnie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że sam fakt, iż organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmiennie, niż oczekiwał tego Skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wynikających z O.p. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącego stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Z powyższych względów skargę należało uznać w całości za bezzasadną, a zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji za zgodne z prawem, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. ----------------------- Sygn. akt I SA/Kr 650/24 1 Sygn. akt I SA/Kr 650/24 24