I SA/Kr 655/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Karcz (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Michał Niedźwiedź Protokolant: Specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2024 r. sprawy ze skargi S.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 czerwca 2024 r., nr 1201-IOP1-1.4102.12.2024 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. skargę oddala. Decyzją z dnia 11 czerwca 2024 nr 1201-IOP1-1.4102.12.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: Naczelnik, organ podatkowy, organ I instancji) z dnia 23 lutego 2024 r. nr 358000-CKK1-2.5001.2.2023.45 w sprawie określenia S. G. (dalej: Podatnik, Strona, Skarżący) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 458.960,00 Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym * Naczelnik przeprowadził kontrolę wobec Podatnika - który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów - zakończoną wynikiem kontroli a ponieważ Podatnik nie skorzystał z prawa do skorygowania złożonego zeznania więc kontrolę przekształcono w postępowanie podatkowe. W trakcie tego postępowania stwierdzono, że jeden z kontrahentów Podatnika – spółka K. sp. z o.o. (dalej: spółka, K.) nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej a celem jej działania nie był faktyczny obrót towarami lecz tworzenie pozorów, gdyż spółka ta nie miała możliwości realizowania na rzecz podatnika towarów. Wobec faktu, że Podatnik zaewidencjonował 119 faktur wystawionych przez tę spółkę na łączną kwotę ponad 1,2 mln zł Naczelnik stwierdził, że tym sposobem Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu, gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i z tego względu na podstawie art. 207 §1 i §2, art. 21c §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.Dz.U.2023.2383) dalej "O.p." w związku z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.Dz.U.2023.615) dalej: "KAS" oraz art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.Dz.U.2018.200 ze zm) dalej "u.p.d.f." opisaną na wstępie decyzją z 23 lutego 2024 r. określił Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. * Podatnik wniósł odwołanie od tej decyzji zarzucając organowi podatkowemu naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego poprzez: niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, dowolną ocenę dowodów, wadliwe uzasadnienie decyzji co w ocenie Podatnik skutkowało naruszeniem jego prawa do zaliczenia kwestionowanych transakcji w koszty uzyskania przychodu. * Dyrektor nie uwzględnił odwołania i działając na podstawie art. 233 §1 pkt. 1 O.p. opisaną na wstępie decyzją z 11 czerwca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Uzasadniając swoją decyzję Dyrektor wskazał, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż zaliczone przez Podatnika faktury dotyczą czynności, których w rzeczywistości nie wykonał ich wystawca tj. K., gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że K. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie miała możliwości realizowania dostaw towaru na rzecz podatnika albowiem działalność spółki prowadzona była przez podstawione osoby tzw. figurantów, miejscami jej siedzib były tzw. biura wirtualne, wskazywane w rejestrze KRS siedziby były niezgodne z rzeczywistością, spółka została wykreślona w rejestru VAT z uwagi na brak składania deklaracji, nie wypełniała podstawowych obowiązków sprawozdawczych względem KRS, nie zatrudniała pracowników. Jednocześnie organ odwoławczy uwypuklił, że Podatnik nie pamiętał żadnych szczegółów dostaw (dot. transportu, adresu wysyłki, pochodzenia towarów), transakcje rozliczał gotówkowo, jedynymi dowodami zapłaty były niestaranne druki KP, transakcje dokonywane tego samego dnia były rozbijane na kilka faktur. W ocenie organu odwoławczego to wszystko uzasadniało stwierdzenie, że zakwestionowane faktury od K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania wymienionych w nich dostaw części samochodowych przez K. na rzecz podatnika. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. wydatki udokumentowane tymi fakturami nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor wyjaśnił, że Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu poza fakturą powinien posiadać dowody wskazujące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym ale i podatkowym a w związku z tym niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika, że operacja gospodarcza została wykonana przez dany podmiot. Jeżeli więc podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zakup towarów to powinien wykazać, że towary te zostały faktycznie dostarczone przez wskazanego kontrahenta. Poza tym nierzetelnie wypełnione druki KP czy dokonywane gotówką płatności nie stanowiły jedynych i podstawowych okoliczności lecz były jednymi z wielu. K. co prawda była zarejestrowana w KRS ale nie miała wypracowanej pozycji rynkowej, nie posiadała strony internetowej, nie wypełniała obowiązków podatkowych, nie składała zeznań CIT-8 ani sprawozdań finansowych, mimo zgłoszenia do ZUS nie składała dokumentów rozliczeniowych. Co więcej towar ujmowany w fakturach był takiej ilości i w takich gabarytach, że tego rodzaju części motoryzacyjne wymagały odpowiedniej powierzchni do składowania, specjalistycznego transportu oraz obsługi pracowników a K. tym wszystkim nie dysponowała. Ponad powyższe Dyrektor wskazał, że ponieważ możliwość zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wymaga wykazania źródła pochodzenia, dlatego też na podatniku ciąży obowiązek takiej weryfikacji kontrahenta, która pozwoli mieć pewność, że kontrahent prowadzi rzeczywistą działalność. Tymczasem wiedza podatnika odnośnie spółki K. była niewielka. Poza ujętymi w ewidencji fakturami i kwitami KP Podatnik nie posiadał innych dowodów. Organ odwoławczy podniósł też, że po zakończonej kontroli celno skarobwej w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1.12.2017-31.05.2018 r. w której też kwestię sporną stanowiły faktury VAT od K. Podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7 zgodnie z ustaleniami kontroli a to oznacza akceptację ustaleń tam poczynionych, że wystawione przez K. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oceniając przebieg postępowania prowadzonego przez organ podatkowy Dyrektor ocenił że było ono prowadzone zgodnie z przepisami określonymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 122-191 O.p. a więc było prowadzone na podstawie prawa, w sposób budzący zaufanie, podjęto w nim wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, podatnikowi zagwarantowano prawo od czynnego udziału oraz możliwość wypowiedzenia się w trybie art. 200 §1 O.p. zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy przedstawił w sposób właściwy stan faktyczny i dokonał jego oceny oraz wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem właściwych przepisów prawa. Podniósł, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187 §1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru i organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Z tego względu organ podatkowy zasadnie odmówił podatnikowi przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych świadków tj. jego pracowników albowiem ci tylko odbierali zamawiane towary ale nie mieli wiedzy na temat tego czy K. prowadziła rzeczywistą działalność, gdyż to mogliby potwierdzić pracownicy ale K. a takich nie było bo jak ustalono K. nie zatrudniała pracowników. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że zebrane w sprawie dowody i oparte na nich ustalenia prowadzą do wniosku, iż faktury na których jako wystawca figuruje K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych zrealizowanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami a zatem w tak ustalonym stanie faktycznym nie przysługiwało podatnikowi prawo do zaliczenia, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. w poczet kosztów uzyskania przychodów w 2018 r. wydatków na podstawie faktur wystawionych przez K. za dostawę części samochodowych, gdyż dostawy nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę tych faktur. * Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzucił: • naruszenie art. 191 O.p. w związku z art. 122 O.p. poprzez niewyczerpujące oraz niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również niewyjaśnienie wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (m.in. przesłuchania pracowników Strony) co doprowadziło do błędnej oceny stanu faktycznego, co miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy, • naruszenie art. 191 O.p. w zw. z art. 187 O.p. poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny, nielogiczny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego (m.in. rzekomą "wątpliwość" w zakresie przekazanych organowi potwierdzeń zapłaty), jak również bez wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału oraz bez odniesienia się łącznie do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, • naruszenie art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, stojącą w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu, m.in. poprzez brak odniesienia się do druków KP potwierdzających przyjęcie zapłaty przez K. sp. z o.o. • naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji w którym organ podatkowy uchybił wykazaniu, że podatnik nie udowodnił, iż otrzymane przez niego faktury dokumentowały faktyczne zdarzenia mające związek z uzyskaniem przychodu, a w konsekwencji • naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odmowę Podatnikowi prawa do zaliczenia kwestionowanych transakcji do kosztów uzyskania przychodu, W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego oraz umorzenie postępowania w sprawie. Uzasadnienie skargi stanowi uszczegółowienie jej zarzutów. * W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując stanowisko zaskarżonej decyzji przedstawione szczegółowo w jej uzasadnieniu uwypuklając, że zarzuty skargi są tożsame z zarzutami odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935 – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. W sprawie niniejszej sąd oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi. Zacząć należy od tego, że skoro w skardze postawiono zarówno zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak prawa materialnego to, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. W ocenie sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 O.p. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak jest w niniejszej sprawie. Organy rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, i w obszernym uzasadnieniu każdego z rozstrzygnięć szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 O.p. zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wyjaśnienia organów są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa. Innymi słowy, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe została przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych, że podatnik posłużył się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i był wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. W tej sytuacji sąd uznał, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania, podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były zasadne. Tym bardziej, że poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.f. Warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest, aby został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika i to w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Krótko mówiąc prawo do zaliczenia określonych transakcji do kosztów uzyskania przychodów nie powstaje, gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej. Taka sytuacja ma zaś miejsce między innymi wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie zaszło pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Niewystarczające jest ustalenie, że dany towar został dostarczony nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanych przez wystawcę faktury rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do wykonania, dostawy a tym samym do nabycia od niego towaru. Tymczasem w sprawie niniejszej ustalono, że spółka K. została założona przez figurantkę, która nic nie wiedziała o jej funkcjonowaniu w tym funkcjonowaniu w płaszczyźnie obowiązków podatkowych. Spółka działała w wirtualnym biurze. Adres biura wirtualnego był w sposób nieuprawniony wykazany jako adres prowadzenia rachunkowości. Spółka pomimo rejestracji nie wypełniała żadnych obowiązków w stosunku do KRS. Została wykreślona w rejestru VAT z uwagi na brak składania deklaracji. Nie wypełniała podstawowych obowiązków sprawozdawczych względem KRS. Nie zatrudniała pracowników. Jednocześnie Skarżący nie potrafił podać żadnych konkretnych szczegółów nawiązania współpracy z K., bo rzekomo nie pamiętał szczegółów dostaw (dot. transportu, adresu wysyłki, pochodzenia towarów). Nadto transakcje rozliczał gotówkowo a jedynymi dowodami zapłaty były niestaranne druki KP, same zaś transakcje dokonywane nawet tego samego dnia były rozbijane na kilka faktur. Skarżący podnosi co prawda w skardze że taka jest specyfika branży samochodowej czy warsztatowej, gdzie liczy się pośpiech i preferuję się gotówkową formę rozliczeń lecz nie można tracić z pola widzenia, że zgodnie z regulacjami ustawowymi tj. zarówno ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (art. 22) jak ustawy Prawo przedsiębiorców (art. 19), która weszła w życie z dniem 30 kwietnia 2018 r. dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą powinno następować za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł. W orzecznictwie podkreśla się, że celem tych regulacji było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 marca 2009r. sygn. akt I ACa 259/09, LEX nr 563071). Podsumowując. Organy obu instancji zasadnie przyjęły, iż faktury na których jako wystawca figuruje K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych zrealizowanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami a zatem w tak ustalonym stanie faktycznym nie przysługiwało podatnikowi prawo do zaliczenia, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. w poczet kosztów uzyskania przychodów w 2018 r. wydatków na podstawie faktur wystawionych przez K. za dostawę części samochodowych, gdyż dostawy nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę tych faktur. Mając to wszystko na uwadze, sąd nie uwzględnił skargi uznając, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego są zgodne z prawem i dlatego działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.