I SA/Kr 678/25

|Sygn. akt I SA/Kr 678/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 listopada 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Karcz (spr.), Sędzia: WSA Borys Marasek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Starszy referent Jan Szklanowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2025 roku, sprawy ze skargi M. w [...], na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 21 sierpnia 2025 roku nr 0111-KDIB3-1.4012.489.2025.3.MG, w przedmiocie podatku od towarów i usług, skargę oddala. M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] (dalej: "Spółka", "Skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor, organ) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych. We wniosku Spółka podała, że jest polską spółką kapitałową, posiadającą siedzibę i miejsce wykonywania działalności gospodarczej na terenie Polski. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Jedynym udziałowcem i jednocześnie założycielem Spółki jest Gmina dysponująca 100% udziałami w kapitale zakładowym. Spółka na podstawie Umowy wykonawczej o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego z dnia [...] r. (dalej: "Umowa") wykonała na rzecz Gminy [...] usługę w zakresie publicznego transportu zbiorowego w okresie od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r. Użytkownicy korzystają z komunikacji miejskiej bezpłatnie. Spółka uzyskuje przychody z tytułu reklam, którymi oklejone są autobusy. Zgodnie z ww. Umową, Spółka ma prawo do rekompensaty wyliczonej na zasadzie opisanej w Załączniku nr 1 do Rozporządzenia (WE) 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r., dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. Urz. UE., I. 315/1 z dnia 3 grudnia 2007 r., Dz. Urz. UE, I. 240/65 z dnia 16 września 2015 r., Dz. Urz. UE, I. 354/22 z dnia 23 grudnia 2016 r.). Roczna wysokość rekompensaty stanowi kwotę odpowiadającą wynikowi finansowemu netto, wyliczonemu zgodnie z zasadami określonymi w Załączniku o którym mowa w ust. 2 i stanowi: sumę kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usług przewozowych ustalonych zgodnie z niniejszą umową, minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane na sieci obsługiwanej przez Spółkę w ramach powierzonych usług przewozowych. Przy wyliczeniu wielkości należnej rekompensaty uwzględnione zostają wszystkie koszty związane ze świadczeniem usług przewozowych wynikające z ich rozmiaru, a ponoszone przez Spółkę. Są to miedzy innymi: wszystkie koszty bezpośrednie oraz pośrednie związane z działalnością przewozową, koszty amortyzacji, koszty wynagrodzeń oraz pochodnych, koszty materiałów eksploatacyjnych, koszty ubezpieczeń, koszty obsługi technicznej, koszty napraw remontów pojazdów, koszty podatków i opłat, pozostałe koszty, koszty związane z utrzymaniem i korzystaniem z niezbędnej infrastruktury technicznej, koszty wyposażenia pojazdów, koszty wydziałowe, itp., koszty ogólnozakładowe, zarządu, rozliczane według rozdzielnika kosztów, koszty finansowe bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przewozowych. Koszty kalkulowane będą zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości. Szczegółowe zasady obliczania i rozliczania rekompensaty z tytułu świadczenia usług przewozowych o charakterze użyteczności publicznej w zakresie lokalnego transportu zbiorowego określa załącznik nr [...] do Umowy. Wypłata rekompensaty za świadczone usługi przewozowe następuje w cyklach miesięcznych na podstawie faktur VAT, wystawianych przez Spółkę w następującej formie: faktury VAT wystawiane są do 10 dnia następnego miesiąca kalendarzowego i uwzględniają liczbę wykonanych w danym miesiącu wozokilometrów na podstawie obowiązujących rozkładów jazdy oraz obowiązującą stawkę jednostkowego wozokilometra; wraz z fakturą VAT Spółka przedkłada Gminie informację o ilości faktycznie wykonanych w poprzednim miesiącu kilometrów; w przypadku wystąpienia niewykonania zaplanowanej pracy przewozowej, należna rekompensata zostaje pomniejszona o liczbę niewykonanych wozokilometrów. Spółka na żądanie Gminy przedkłada w formie pisemnej wyjaśnienie niezrealizowanych przewozów; w przypadku wykonania dodatkowych wozokilometrów związanych z uzgodnionymi objazdami zapłata za nie wchodzi w rozliczaną powyżej rekompensatę. Zapłata należności, o których mowa powyżej następuje nie później niż do 14 dni od dnia przedłożenia Gminie dokumentacji, o której mowa w umowie. Wysokość należnej spółce rekompensaty podlega rozliczeniu za każdy rok kalendarzowy obowiązywania Umowy. Spółka w terminie do końca marca każdego roku kalendarzowego przedstawia rozliczenie usług wykonanych w roku poprzednim oraz dane analityczne umożliwiające weryfikację przychodów i kosztów na świadczenie usług przewozowych. W przypadku, gdy z audytu rekompensaty wynikać będzie, że w danym roku kalendarzowym, Spółce została wypłacona zaliczkowo nadmierna rekompensata, tj. kwota przewyższająca kwotę rzeczywiście należną Spółce, zgodnie z zasadami zawartymi w Umowie, Spółka zwraca (tj. dokonuje płatności) Gminie w terminie 14 dni od daty ustalenia prawidłowej wysokości rekompensaty, kwotę równą nadmiernej rekompensacie. W takim samym terminie w przypadku niedopłaty rekompensaty, zostanie ona przez Gminę wyrównana. (§ 10 ust. 12 Umowy). Zgodnie z umową Spółka rozlicza się z Gminą za wykonane usługi w cyklach miesięcznych. Spółka wystawia Gminie fakturę obejmującą cenę za wozokilometr określony w umowie i ilość przejechanych wozokilometrów. Wykaz planowanych wozokilometrów w rozbiciu na poszczególne miesiące jest załącznikiem do umowy tak, że w momencie zawierania umowy Spółka zna ilość wozokilometrów do wykonania w danym roku. Każda zmiana ilości wozokilometrów, czy ceny dokonywana jest aneksem. Cena wozokilometra jest kalkulowana na podstawie przewidywanych kosztów na dany rok. Mnożąc liczbę wozokilometrów i cenę za jeden wozokilometr wychodzi kwota jaka powinna być przeznaczona na sfinansowanie zadania. Ustalona w umowie wartość rekompensaty jest niższa niż faktycznie poniesione środki przez Spółkę na realizację zadania, zatem Spółka odnotuje z tego tytułu stratę. Spółka ma otrzymać od Gminy rekompensatę, w związku z czym powzięła wątpliwość, kiedy na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) i na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.) powstanie obowiązek podatkowy w zakresie uzyskania od Gminy rekompensaty części kosztów poniesionych na realizację przez Spółkę zadania własnego Gminy i w związku z tą wątpliwością zadała następujące pytania: 1) Kiedy po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu otrzymania od Gminy wyrównania części rekompensaty w związku ze stratą poniesioną w związku ze świadczeniem usług przewozowych w okresie od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r.? 2) Czy po otrzymaniu rekompensaty, Spółka powinna dokonać korekty faktur za każdy miesiąc, którego dotyczy rekompensata i zwiększyć podstawę opodatkowania podatkiem VAT? 3) Kiedy po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dniu otrzymania wyrównania rekompensaty, czy w roku podatkowym, którego dotyczy wykonana usługa przewozowa, czyli w 2024 roku? Zdaniem Spółki • obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu otrzymania od Gminy wyrównania rekompensaty w związku ze stratą poniesioną w związku ze świadczeniem usług przewozowych w okresie od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r. powstanie w dniu otrzymania rekompensaty; • po otrzymaniu rekompensaty, Spółka nie powinna dokonywać korekty faktur za każdy miesiąc, którego dotyczy rekompensata i zwiększać podstawy opodatkowania podatkiem VAT; • przychód podatkowy po stronie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie w dniu otrzymania wyrównania rekompensaty. Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie dwóch pierwszych kwestii Spółka argumentowała, że choć przepis art. 19a ust. 1 u.p.t.u. formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres to jednak z brzmienia przepisów art. 19a u.p.t.u. nie wynika, by dla świadczenia polegającego na konieczności ograniczenia lub zatrzymania produkcji energii, można było zastosować inny, szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, niż wykonanie usługi. Ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków od zasady ogólnej dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy może powstawać także w dacie upływu okresu rozliczeniowego, w momencie otrzymania płatności czy w dacie wystawienia faktury. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. w przypadku dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ich otrzymania. . W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy w zakresie otrzymanej od Gminy rekompensaty powstanie w momencie jej otrzymania oraz nie powinna dokonywać korekty faktur za każdy miesiąc, którego dotyczy rekompensata i zwiększać podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Co się natomiast tyczy ostatniego z zagadnień to zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodem są m.in. otrzymane pieniądze. W myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.). Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d u.p.d.o.p.). Za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw (art. 12 ust. 3f u.p.d.o.p.). Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W myśl zawartej Umowy, prawo do uzyskania wyrównania rekompensaty przez Spółkę możliwe jest po wykonaniu umowy, tj. po 31 grudnia 2024 r., czyli po rozliczeniu otrzymanych zaliczkowo rekompensat od Gminy z uzyskanymi przychodami przez Spółkę z tytułu opłat za wykonaną usługę przewozu i po rozliczeniu poniesionych kosztów związanych z realizacją tej usługi. W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że przychód po jej stronie powstanie w dniu otrzymania wyrównania rekompensaty. * W wydanej w dniu 21 sierpnia 2025 r. interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB3- 1.4012.489.2025.3.MG Dyrektor stwierdził, że stanowisko Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. Powołując art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dniał 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775) - zwanej dalej "u.p.t.u" podał, że z przedstawionych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że wykonując opisane we wniosku czynności transportu spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, Spółka działa w charakterze podatnika podatku VAT oraz, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe, itd.). Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzenia wymaga, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia to faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT - bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. W konsekwencji, oznacza to, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł. Następnie przywołując przepisy art. 4 ust. 1 pkt 15, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 50 ust. 1, art. 50a ust. 1, art. 51 ust. 1 i 2, art. 52 ust. 1 i 2, art. 53 i art. 54 w ustawie z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 258), dalej "ustawa o publicznym transporcie zbiorowym opisał zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym podnosząc że w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Wskazując na powyższe zaznaczył jednak, że choć - co do zasady - podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego to jednak przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie jest natomiast podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Z treści powołanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, co oznacza, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Wskazując na przedstawiony przez Spółkę opis zdarzenia przyszłego Dyrektor przywołał w obszernym fragmencie wyrok TSUE z 8 maja 2025 r. w sprawie C-615/23 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko R S.A.), którego przedmiotem była sytuacja, w której Spółka realizująca (na podstawie umowy zawartej z jednostką samorządu terytorialnego) publiczny transport zbiorowy, pokrywa część kosztów z wpływów z biletów, a pozostałą część uzyskuje w formie rekompensaty od tej jednostki działającej jako organizator. W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że mając na uwadze przepisy art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz orzeczenie TSUE w sprawie C-615/23 stwierdzić należy, że otrzymana przez Spółkę od Gminy rekompensata za świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Rekompensata ta wypłacana jest bowiem przez Gminę (organizatora) Spółce (Operatorowi) za świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego i została wyliczona na zasadach opisanych w Załączniku nr 1 do Rozporządzenia (WE) 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r., dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. Urz. UE., I. 315/1 z dnia 3 grudnia 2007 r., Dz. Urz. UE, I. 240/65 z dnia 16 września 2015 r, Dz. Urz. UE, I. 354/22 z dnia 23 grudnia 2016 r.). Do wypłaty tej rekompensaty mają również zastosowanie art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. W związku z powyższym, w świetle orzeczenia TSUE w sprawie C-615/23, rekompensata nie jest wypłacana Spółce w celu świadczenia przez Spółkę usługi transportowej na rzecz określonego usługobiorcy i nie ma wpływu na cenę, jaką ma zapłacić ten usługobiorca. Rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług transportowych, ustaloną przez organizatora tych usług, ponieważ celem tej rekompensaty jest przede wszystkim pokrycie strat związanych z tą działalnością. W konsekwencji ponieważ rekompensata ta nie podlega opodatkowaniu, to: - nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania od Gminy wyrównania części rekompensaty w związku z poniesioną przez Spółkę stratą w związku z świadczeniem usług przewozowych w okresie od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r., - sam fakt otrzymania przez Spółkę wyrównania części rekompensaty nie powoduje konieczności korekty faktur za każdy miesiąc, którego dotyczy rekompensata i zwiększenia podstawy opodatkowania. ★ W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka sformułowała zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego: art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wzw. z art. 73 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., L 347/1 ze zm., dalej: "dyrektywa VAT") przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ podatkowy, że w okolicznościach niniejszej sprawy otrzymanie przez Skarżącą od Gminy wyrównanie rekompensaty nie stanowi podstawy opodatkowania, a co za tym idzie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, pomimo tego że są bezpośrednio związane z ceną świadczonej usługi, gdyż mają na celu sfinansowanie konkretnej usługi i stanowią element wynagrodzenia. art. 106a w zw. z art. 106b ust. 1 u.p.t.u. przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ podatkowy, że otrzymanie przez Skarżącą rekompensaty nie podlega obowiązkowi udokumentowania fakturą z tytułu opisanego w tych przepisach zdarzenia w konsekwencji uprzedniego uznania, że przedmiotowa rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za sprzedaż (świadczenie usług) podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, w sytuacji gdy - zdaniem Skarżącej - Skarżąca jest zobowiązana do wystawienia faktury na rzecz Gminy, bowiem rekompensata stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT i tym samym podlega opodatkowaniu VAT, 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na treść kwestionowanego, aktualnie orzeczenia, a mianowicie: a) art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieodniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącego, nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego; W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej i orzeczenie na podstawie art. 200 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając skargę Skarżąca podniosła, że wypłacenie rekompensaty przez z gminę w zamian za świadczenie usług transportu miejskiego mieści się w zakresie przedmiotowym art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. gdyż wykonywane świadczenie przez Spółkę w zamian za rekompensatę otrzymywaną od Gminy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bo jej zdaniem Spółka wykonuje usługę transportu zbiorowego na rzecz Gminy. Po 2) pomiędzy Spółką i Gminą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego Spółka świadczy przedmiotową usługę. Po 3) pomiędzy Spółką i Gminą istnieje stosunek zobowiązaniowy, tzn. Spółka wykonuje świadczenie w zamian za świadczenie pieniężne, co świadczy również o odpłatności za wykonaną usługę i po 4) istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymywaną zapłatą. Ponadto, w ocenie Skarżącej nie jest zasadnym odwołanie się do wyroku TSUE z 8 maja 2025 r. w sprawie C-615/23 bowiem wyrok ten dotyczy innego stanu faktycznego, w którym to usługi wykonywane przez stronę sporu miały charakter odpłatny, a nie jak w przypadku Skarżącej nieodpłatny. * W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.1267 dalej: p.u.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935; dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu zainteresowanego, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez zainteresowanego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega w tym przypadku na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez zainteresowanego we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli przypomnieć należy, że przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, iż podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższa regulacja stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112AA/E Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm., dalej dyrektywa 112), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 - 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z przytoczonych przepisów: art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 73 dyrektywy 112 wynika zatem, że nie wszystkie dopłaty (dotacje, subwencje i inne wpłaty o podobnym charakterze) otrzymane przez podatnika od osoby trzeciej w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, będą zaliczane do podstawy opodatkowania. Warunkiem jest ich bezpośredni wpływ (związek) na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika. Takie rozumienie przepisów potwierdza zresztą orzecznictwo TSUE Analiza tego zagadnienia została dokonana w wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons (teza w języku polskim LEX nr 107850), do którego zresztą Trybunał nawiązuje także w innych wyrokach. Z orzeczeń tych wynika zaś, że sam fakt, iż subwencja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika nie jest wystarczający, aby wchodziła do podstawy opodatkowania. Konieczne jest bowiem, aby była przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, aby dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Przy tym cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca powinna być ustalona w taki sposób, aby zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni zażąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (ww. wyrok C-184/00 pkt 12 -14, cyt. za wyrokiem C-463/02). W piśmiennictwie analizującym to orzecznictwo zwraca się natomiast uwagę, że"( ..) w przypadku subwencji (dotacji) służących pokryciu całości lub części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymywania dotacji a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę świadczenia", (por. VI Dyrektywa VAT Komentarz op. cit. s. 243). Kluczowa dla uznania kwoty otrzymanego przez podatnika dofinansowania za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług jest bowiem możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji musi wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku, gdy taki bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nawet, jeśli dzięki opodatkowaniu efektywnie podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Wrocław 2010 r. s. 422- 25). W podobny sposób art. 29a ust. 1 u.p.t.u. interpretowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z dnia: 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16 i I FSK 1876/16; 7 listopada 2018 r" sygn. akt I FSK 1692/16; 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1673/16, 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1072/1 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.qov.pl. NSAw wyroku z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1692/16 stwierdził, że tego rodzaju rekompensaty przyznawane operatorom na podstawie przepisów rozdziału 6 u.p.t.z. (tj. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym t.j.. Dz.U.2025.258 ze zm. - przyp. Sądu) nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez tych operatorów. Ceny te, zgodnie z art. 50a u.p.t.z., ustala rada gminy w drodze aktów prawa miejscowego i nie mają one związku z rekompensatami. W wyroku tym podkreślono, że okoliczność, iż podmiot świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a więc usługi po narzuconych mu w przepisach powszechnie obowiązujących cenach, w ramach których uwzględniane są różnego rodzaju społeczne preferencje znajdujące wyraz w uprawnieniach do ulgowych przejazdów, powoduje, że osiągnięte z tego tytułu przychody nie pokrywają jego kosztów działalności. Celem rekompensat przyznawanych na podstawie art. 50 ust. 2 u.p.t.z. ma być, stosownie do art. 52 u.p.t.z., przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie jej prowadzenia w tego rodzaju sytuacji. Stanowisko to Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Odnosząc te uwagi do realiów sprawy niniejszej wypada więc zwrócić uwagę, że przysługująca Skarżące j rekompensata stanowi dopłatę o charakterze podmiotowym związaną z kosztami funkcjonowania spółki w zakresie, w jakim świadczy usługi realizując powierzone jej zadania własne gminy w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Wobec tego, że użytkownicy korzystają z komunikacji miejskiej bezpłatnie, rekompensata ma za zadanie wyrównać stratę poniesioną przez stronę w związku z wykonaniem powierzonego zadania własnego o charakterze użyteczności publicznej. Z treści wniosku wynika, że roczna wysokość rekompensaty stanowi kwotę odpowiadającą wynikowi finansowemu netto i stanowi sumę kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usług przewozowych minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane na sieci obsługiwanej przez Skarżącą w ramach powierzonych usług przewozowych. Innymi słowy przyjęty w umowie wykonawczej mechanizm przyznawania rekompensaty powiązany jest z sytuacją finansową Skarżącej spółki, a nie z ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji zasadny jest wniosek, że taka rekompensata ma charakter ogólny, a jej celem jest dotowanie co do zasady nierentownej działalności skarżącej spółki tym bardziej, że jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu ustalona w umowie wartość rekompensaty jest niższa niż faktycznie poniesione środki przez Skarżącą na realizację zadania w związku z czym Skarżąca odnotowuje z tego tytułu stratę. W okolicznościach analizowanej sprawy, nie da się zatem powiązać tej rekompensaty z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie może stanowić obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.. Skarżąca jest przy tym podmiotem ściśle powiązanym z gminą, która jest jej wyłącznym i jedynym udziałowcem (gmina dysponuje 100% udziałów - przyp. Sądu) zatem Skarżąca spółka nie działa na zasadach komercyjnych, a przez rekompensatę gmina partycypuje w kosztach działalności Skarżącej spółki, stanowiącej realizację zadań publicznych. Istotnym jest również i to, że jak wynika z zawartego we wniosku opisu przy wyliczeniu należnej rekompensaty uwzględniane są wszystkie koszty związane z działalnością przewozową, koszty amortyzacji, koszty wynagrodzeń oraz pochodnych, koszty materiałów eksploatacyjnych, koszty ubezpieczeń, koszty obsługi technicznej, koszty napraw remontów pojazdów, koszty podatków i opłat, pozostałe koszty, koszty związane z utrzymaniem i korzystaniem z niezbędnej infrastruktury technicznej, koszty wyposażenia pojazdów, koszty wydziałowe, itp., koszty ogólnozakładowe, zarządu, rozliczane według rozdzielnika kosztów, koszty finansowe bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przewozowych. Celem rekompensaty rocznej ma być bowiem przede wszystkim pokrycie strat związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością Uwypuklić jednocześnie trzeba, że adresatem usług świadczonych przez Skarżącą w zakresie publicznego transportu nie jest gmina, lecz Użytkownicy, którzy korzystają z komunikacji miejskiej bezpłatnie. W konsekwencji nie sposób powiązać kwoty rekompensaty otrzymanej przez skarżącą z konkretnymi odbiorcami. Wbrew wywodom zawartym w skardze w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną, czyli świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. Zresztą w sytuacji gdy użytkownicy korzystają z komunikacji miejskiej bezpłatnie trudno mówić o jakiejkolwiek ekwiwalentności. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny art. 106a w zw. z art. 106b ust. 1 u.p.t.u. wskazać należy, że przepis art. 106a u.p.t.u. oparty na regulacji art. 219a dyrektywy 2006/112/WE określa zakres przedmiotowy przepisów dotyczących fakturowania. Z kolei artykuł 106b u.p.t.u. określa przede wszystkim, kto i w jakich przypadkach jest zobowiązany do wystawienia faktury. Zgodnie z art. 106b ust. 1 podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest podatnik. Ustawodawca nie doprecyzowuje co prawda, że chodzi w tej mierze o podatnika, o którym mowa wart. 15 u.p.t.u. niemniej jednak zasadne jest przyjęcie, że obowiązek ten dotyczyć będzie właśnie tych podmiotów. Podatnikami są, zaś zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W tym kontekście warto zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2025 r. sygn. akt I FSK 678/21 wydany przez skład 7 sędziów w wyroku zgodnie z tezą którego działalność spółki kapitałowej, której jedynym udziałowcem jest jednostka samorządu terytorialnego polegająca wyłącznie na wykonywaniu niektórych zadań publicznych tej jednostki na podstawie umowy zawartej między spółką a jednostką, finansowana jedynie w formie rekompensaty, o której mowa w art. 5 ust. 1 i 5 decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorcom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.U. UE. Seria L. z 2012 r. Nr 7, str.3), nie ma charakteru gospodarczego w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.) i nie podlega tym samym opodatkowaniu tym podatkiem. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów postępowania. Działanie na podstawie przepisów prawa o którym mowa w art. 120 O.p. oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej. Natomiast postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie traktujące równo interesy wnioskodawcy i Skarbu Państwa. Wydanie przez Organ interpretacyjny odmiennego rozstrzygnięcia niż oczekiwała Skarżąca, nie może stanowić podstawy do uznania zarzutu skargi naruszenia wskazanych wyżej przepisów. Oczywiście, Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich argumentów, ale przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Innymi słowy Organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację indywidualną działał w ramach ustawowego upoważnienia, na podstawie przepisów prawa natomiast wyrażenie przez organ odmiennej oceny, nie oznacza naruszenia wynikających z tych przepisów zasad legalizmu, czy prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Mając to wszystko na uwadze sąd nie znalazł w skardze racji, które przemawiałby za jej uwzględnieniem i w związku z tym działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku o oddaleniu skargi. ----------------------- Sygn. akt I SA/Kr 678/25 #