I SA/Kr 681/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Inga Gołowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 28 września 2023 r. sprawy ze skargi P.G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 maja 2023 r. nr: 1201-IEE.7113.2.81.2023.2.LJM w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną skargę oddala Dnia 28 września 2023 r. Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Krakowie jako organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego P.G. na podstawie własnych tytułów wykonawczych od nr [...] do [...] z 7 lutego 2023 r. na należności z tytułu składek na łączną kwotę należności głównej 27.308,10 zł. Organ egzekucyjny zawiadomieniami z 8 lutego 2023 r. nr [...] do [...] zajął wierzytelności zobowiązanego z rachunku bankowego. Zawiadomienia wraz z odpisami tytułów wysłano do zobowiązanego i doręczono "pełnomocnikowi" zobowiązanego (adnotacja na potwierdzeniu odbioru) w dniu 28 lutego 2023 r. Zobowiązany 6 marca 2023 r. złożył do organu egzekucyjnego skargę na czynności egzekucyjne, tj. ww. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. W skardze zarzucił: "1. naruszenie zasady celowości, zasady praworządności, celowości, najmniejszej uciążliwości stosowanego środka egzekucyjnego wyrażonej w art. 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez zastosowanie środka egzekucji w sposób będący krańcowo dotkliwy dla odwołującego w sytuacji w której podstawa roszczenia jest kwestionowana przez odwołującego, a nie zostały wykorzystane wszystkie prawem przysługujące odwołującemu środki ochrony jego praw. 2. naruszenie obowiązku podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy przy zachowaniu zasady obligatoryjnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sytuacji, i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na analizie kwestii formalnych skarżonych działań egzekucyjnych". Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Krakowie postanowieniem z 9 marca 2023 r. nr 180400.71.4770.2023.RED.BK oddalił skargę P.G. na czynność egzekucyjną. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny dokonał analizy argumentacji skarżącego i przedsięwziętych w postępowaniu czynności. Przywołał i wyjaśnił treść zastosowanych przepisów prawa oraz uzasadnił uznanie skargi za bezzasadną. Na powyższe postanowienie zobowiązany wniósł zażalenie, ponownie powtarzając te same kwestie co w skardze oraz wskazał, że konsekwentnie od samego początku postępowania kwestionuje określenie wysokości zobowiązania z tytułu składek. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, uwzględnienie skargi i umorzenie postępowania egzekucyjnego, ewentualnie o wstrzymanie działań egzekucyjnych do wyczerpania toku instancyjnego postępowania sądowoadministarcyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem z 17 maja 2023 r. znak 1201-IEE.7113.2.81.2023.2.LJM, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023 r. poz. 775 ze zm.), dalej "K.p.a.", oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1, art. 54 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r., poz. 556), dalej "u.p.e.a.", utrzymał postanowienie I instancji w mocy. W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji wskazał, że zobowiązanemu zgodnie z treścią art. 54 § 1 u.p.e.a. przysługuje prawo do wniesienia skargi na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: 1. dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy, 2. zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Skarżący powinien wyraźnie określić zaskarżoną czynność egzekucyjną, zakres żądania i jego uzasadnienie (art. 54 § 2 u.p.e.a.). W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne - stanowiącym fragment postępowania egzekucyjnego - ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. Rozstrzygnięcie w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne co do zasady nie ma zatem wpływu na możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Uwzględnienie skargi wywiera skutki jedynie w zakresie czynności, na którą ją wniesiono. W postępowaniu zainicjowanym przez zobowiązanego w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. badana jest wyłącznie prawidłowość wskazanej czynności egzekucyjnej, a nie prawidłowość całości prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Organ zażaleniowy po przeprowadzeniu analizy akt sprawy stwierdził, że zaskarżona czynność stanowi w myśl art. 1a pkt 2 u.p.e.a. czynność egzekucyjną, tj. stanowi działanie organu egzekucyjnego zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, a dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym należność podlega zgodnie z art. 2 § 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej. Środkiem egzekucyjnym zastosowanym w sprawie jest zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego uregulowane w art. 80 do art. 86 u.p.e.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zauważył, iż organ egzekucyjny zajął wierzytelności z rachunku bankowego, by doprowadzić do wykonania wskazanego w treści tytułu wykonawczego obowiązku (art. 7 § 2 u.p.e.a.). Zawiadomienie zostało sporządzone na właściwym druku według obowiązującego wzoru z zamieszczonym w nim niezbędnymi informacjami. Zawiadomienie zawiera wszystkie niezbędne elementy, określone w art. 67 u.p.e.a., tj. oznaczono strony postępowania oraz wskazano organ egzekucyjny, podano numery tytułów wykonawczych, określono wysokość dochodzonej należności, a także zawarto pouczenia dla zobowiązanego i banku. Organ egzekucyjny zawiadomienie o zajęciu prawidłowo doręczył zobowiązanemu oraz bankowi. Zatem wymogi formalne określone dla zawiadomienia o zajęciu wierzytelności rachunku bankowego wskazane w art. 80 do art. 86 u.p.e.a. zostały spełnione. W omawianej sprawie podniesione w skardze kwestie tylko ogólnikowo dotyczą czynności wykonawczych tj. prawidłowości zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego art. 80 do art. 86 u.p.e.a. W ocenie organu odwoławczego czynności egzekucyjne będące przedmiotem badania zostały zrealizowane zgodnie z obowiązującą procedurą. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał także, iż organ egzekucyjny odniósł się również do kwestii uciążliwości środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Wskazał, że to na zobowiązanym spoczywa obowiązek wskazania na czym, w konkretnym postępowaniu, polega zbytnia, nadmierna uciążliwość środka egzekucyjnego. Niemniej skarżący nie wskazał na czym polega zbytnia uciążliwość zastosowanego środka egzekucyjnego. Przepis art. 7 § 2 u.p.e.a. stanowi, że organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zasada ta rządzi wyborem konkretnego środka egzekucyjnego. W przypadku, gdy istnieje możliwość wyboru spośród kilku środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku, należy zastosować te, które są najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien się kierować nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. Przepisy nie określają, które ze środków są mniej lub bardziej uciążliwe. W toku danego postępowania egzekucyjnego organ to postępowanie prowadzący powinien zatem w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym. Zadaniem organu egzekucyjnego jest stosowanie środków egzekucyjnych. Brak podejmowania kolejnych czynności w toku prowadzonej egzekucji mogłoby nosić znamiona przewlekłości postępowania. Brak prowadzenia egzekucji i niezajmowanie znanego majątku zobowiązanego mogłoby być działaniem na stratę budżetu państwa. Organ egzekucyjny nadmienił w swoim postanowieniu, że obecnie z żadnego z zastosowanych środków egzekucyjnych nie wyegzekwowano żadnej kwoty na poczet zaległości. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w sprawie nie doszło do zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Niewątpliwie sama egzekucja, będąca przymusowym wykonaniem obowiązku, jest dla zobowiązanego niedogodnością, jednak postępowanie egzekucyjne jest spowodowane brakiem dobrowolnego realizowania przez zobowiązanego należności z tytułu składek. P.G. wniósł na powyższe postanowienie organu II instancji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1. zasad praworządności, celowości i najmniejszej uciążliwości stosowanego środka egzekucyjnego wyrażonej w art. 7 u.p.e.a., poprzez zastosowanie zmultiplikowanych środków egzekucji w sposób będący krańcowo dotkliwy dla odwołującego w sytuacji, w której podstawa roszczenia jest kwestionowana przez odwołującego i nie zostały wykorzystane wszystkie prawem przysługujące odwołującemu środki ochrony jego praw; 2. obowiązku podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przy zachowaniu zasady obligatoryjnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na analizie kwestii formalnych skarżonych działań egzekucyjnych. W świetle powyższego skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia Dyrektora z 9 marca 2023 r. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że nie godzi się z rozstrzygnięciem. Dla właściwej oceny sytuacji ponownie podkreślił, że odwołujący konsekwentnie od samego początku postępowania kwestionuje swoją odpowiedzialność za zaległości podatkowe. Okoliczność ta wymusza na organie zachowanie szczególnej uwagi przy realizacji planowanych działań tak, aby zachować zasadę najmniejszej uciążliwości stosowanego środka egzekucyjnego. Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie doszło do naruszeń podstawowych zasad prowadzenia postępowania egzekucyjnego, poprzez ukierunkowanie przyjętych rozstrzygnięć jedynie na kwestie formalne z pominięciem okoliczności, w której może odpaść podstawa odpowiedzialności skarżącego. W tym zastosowanie środka w postaci zajęcia rachunku bankowego i środków na tym rachunku się znajdujących nie może świadczyć o przestrzeganiu zasad praworządności, celowości i najmniejszej uciążliwości stosowanego środka egzekucyjnego. Organ wszczął działania w sposób intencjonalny, albowiem poprzez zajęcie całości środków skarżący traci możliwość ochrony, jaką prawo przypisuje dłużnikowi. Działanie takie ukierunkowane jest na pauperyzację i wykluczenie odwołującego. Wybór środków egzekucyjnych, które mają być zastosowane w konkretnym przypadku, powinien zostać dokonany w taki sposób, aby doprowadzić do wykonania obowiązku bez potrzeby stosowania kolejnych środków egzekucyjnych. Organ egzekucyjny powinien zrezygnować ze stosowania tych środków, które są bardziej uciążliwe dla zobowiązanego, gdy osiągnięcie celu egzekucji jest możliwe przy wykorzystaniu mniej uciążliwych środków. Powyższa kwestia w ogóle nie była przedmiotem rozważań organu, który zastosował od razu zajęcie wszelkich środków przysługujących skarżącemu? Działanie takie nie może być uznane za zgodne z zasadą racjonalnego działania, a przecież egzekucja administracyjna nie jest karą za niewykonanie, a jedynie sposobem wykonania obowiązku ciążącego na zobowiązanym i wyrazem humanizowania postępowania egzekucyjnego. W założeniu postępowanie egzekucyjne w administracji nie ma charakteru postępowania represyjnego, ustawodawca nakazuje organom egzekucyjnym szukania takiego sposobu wykonania obowiązku, który respektuje interesy zobowiązanego. Zdaniem skarżącego tych elementów zabrakło w niniejszym postępowaniu. Istotnym elementem dla oceny poprawności działania organu jest także sytuacja, w której na skutek działania organu doszło do zbiegu egzekucji administracyjnych. Organy obu instancji nie oceniły w żaden sposób tej sytuacji pomijając te kwestie w troku swojego procedowania. Rekapitulując skarżący zauważył i podkreślił, że wobec kwestionowania przez niego wysokości zaległości podatkowej dalsza realizacja postępowania egzekucyjnego winna być poprzedzona analizą nie tylko samej dopuszczalności prowadzenia postępowania egzekucyjnego, ale także z zapewnieniem podstawowych zasad tego postępowania, decydujących o jakości oceny zaufania obywateli do Państwa oraz przy rozstrzygnięciu sporu kompetencyjnego organów egzekucyjnych, albowiem w ocenie skarżącego dotychczasowy tok procedowania sprawy nie daje podstaw do uznania prawidłowości wszystkich wykonywanych działań organów administracji publicznej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym. Powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i odniósł się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. W pierwszej kolejności wskazać należy, że WSA w Krakowie skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634), dalej "P.p.s.a.". Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W następnej kolejności stwierdzić trzeba, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 P.p.s.a., stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji nie naruszają prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu. Jak słusznie wskazał organ II instancji w zaskarżonym postanowieniu, podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowiły przepisy u.p.e.a., a w szczególności jej art. 54 § 1, zgodnie z którym zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że jak trafnie stwierdził organ odwoławczy, postępowanie wszczęte skargą na czynności egzekucyjne stanowi jedynie fragment postępowania egzekucyjnego i nie prowadzi do kontroli całego postępowania egzekucyjnego. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., kontrola jest ograniczona do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych, którymi zgodnie z treścią art. 1a pkt 2 u.p.e.a. są wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 kwietnia 2022 r. sygn. I SA/Kr 132/22 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym WSA w Krakowie stwierdził również, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że skarga na czynności egzekucyjne służy wyłącznie na czynności o charakterze wykonawczym i tylko takie, które nie mogą być zaskarżone innym środkiem prawnym przewidzianym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zarzuty, zażalenie, wyłączenie spod egzekucji). Przewidziany w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (por. np. wyrok NSA z 20 kwietnia 2021 r. sygn. III FSK 3044/21 oraz wyrok WSA w Białymstoku z 15 grudnia 2021 r. sygn. I SA/Bk 487/21). Skarżący powinien wyraźnie określić zaskarżoną czynność egzekucyjną, zakres żądania i jego uzasadnienie (art. 54 § 2 u.p.e.a.). W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne - stanowiącym fragment postępowania egzekucyjnego - ocenie podlegają bowiem tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W szczególności, odnosząc się do argumentacji skarżącego należy podkreślić, że w postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. Rozstrzygnięcie w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne co do zasady nie ma wpływu na możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Uwzględnienie skargi wywiera skutki jedynie w zakresie czynności, na którą ją wniesiono (por. wyroki: NSA z 25 sierpnia 2020 r., sygn. II FSK 1200/18, WSA w Krakowie z 10 lipca 2017 r., sygn. I SA/Kr 268/17). We wniesionej w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. skardze na czynności egzekucyjne skarżący zarzucił naruszenie: - zasad celowości, praworządności i najmniejszej uciążliwości stosowanego środka egzekucyjnego, wyrażonej w art. 7 u.p.e.a., poprzez zastosowanie środka egzekucji w sposób będący krańcowo dotkliwy dla odwołującego w sytuacji, w której podstawa roszczenia jest kwestionowana przez odwołującego, - obowiązku podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy przy zachowaniu zasady obligatoryjnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na analizie kwestii formalnych skarżonych działań egzekucyjnych. Należy tu wyjaśnić, że dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy może polegać na zastosowaniu niedopuszczalnego środka egzekucyjnego. Środek egzekucyjny jest niedopuszczalny, jeżeli nie został przewidziany w ustawie, a ponadto jeżeli wprawdzie został przewidziany w ustawie, ale do egzekucji obowiązków innego rodzaju. Niedopuszczalne jest również stosowanie środków egzekucyjnych wobec osoby niepodlegającej jurysdykcji polskich organów administracyjnych, zwłaszcza korzystających z immunitetu dyplomatycznego lub konsularnego. Dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy może też polegać na zastosowaniu dopuszczalnego środka egzekucyjnego, ale w sposób naruszający ustawę (tak P. M. Przybysz (w:) Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2021, art. 54). Stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy (art. 7 § 3 u.p.e.a.). W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie prawidłowo uznał, że działanie organu egzekucyjnego było zgodne z prawem. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny, mając na celu doprowadzenie do wykonania przez skarżącego obowiązków o charakterze pieniężnym, wystosował w dniu 8 lutego 2023 r. do Banku [...] zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego nr od [...] do [...]. Organ ten podjął zatem działanie zmierzające do zastosowania środka egzekucyjnego przewidzianego w ustawie - w art. 1a pkt 12 lit. a tiret czwarty u.p.e.a., tj. egzekucję z rachunku bankowego. Sposób dokonania czynności zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, a równocześnie prawidłowość jej przeprowadzenia, należy rozpatrywać na podstawie regulacji zawartych w przepisie art. 80 u.p.e.a. Zgodnie z art. 80 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz niezwłocznie: 1) po upływie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zajęciu przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych; 2) nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zajęciu zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty, w tym również o nieprowadzeniu rachunku bankowego zobowiązanego; 3) po powstaniu wierzytelności, jeżeli jej wysokość przekracza kwotę wolną od egzekucji, a zajęta kwota nie wystarcza na zaspokojenie egzekwowanych należności pieniężnych, zawiadomił o zbiegu egzekucji. W myśl art. 80 § 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1 i obejmuje również środki pieniężne: 1) których nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia; 2) które zostały wpłacone na inny rachunek, otwarty po dokonaniu zajęcia. Z kolei zgodnie z § 3 tego artykułu, jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. W art. 67 § 2 u.p.e.a. ustawodawca określił jakie elementy powinno zawierać zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego: 1) oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego; 2) oznaczenie dłużnika zajętej wierzytelności; 3) określenie stosowanego środka egzekucyjnego; 4) numer tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę zajęcia, a w przypadku jednolitego tytułu wykonawczego lub zagranicznego tytułu wykonawczego - również wskazanie jego rodzaju; 5) kwotę należności, okres, za który należność została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia; 6) kwotę kosztów egzekucyjnych: a) opłaty manipulacyjnej, b) opłaty za czynności egzekucyjne, c) wydatków egzekucyjnych, d) opłaty egzekucyjnej, e) powstałych w postępowaniu egzekucyjnym umorzonym z przyczyny określonej w art. 59 § 2 w przypadku, o którym mowa w art. 64ca § 2; 7) wezwanie dłużnika zajętej wierzytelności do realizacji zajęcia lub powiadomienia organu egzekucyjnego o przeszkodzie w realizacji zajęcia; 8) pouczenie zobowiązanego i dłużnika zajętej wierzytelności o skutkach zajęcia; 9) datę wystawienia zawiadomienia, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci organu egzekucyjnego. Przy czym w myśl art. 67 § 2a u.p.e.a., jeżeli zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego doręcza się dłużnikowi zajętej wierzytelności przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej: 1) w zawiadomieniu o zajęciu nie umieszcza się podpisu z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisku pieczęci organu egzekucyjnego; 2) zawiadomienie o zajęciu zawiera PESEL, NIP lub REGON zobowiązanego albo jego numer w Krajowym Rejestrze Sądowym, albo numer w innym rejestrze lub ewidencji, o ile są znane organowi egzekucyjnemu. W myśl art. 67 § 2d u.p.e.a. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego zawiera również rodzaj należności pieniężnej, jeżeli należność: 1) jest zobowiązaniem podatkowym; 2) może być dochodzona z rachunku VAT, o którym mowa w art. 62a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe. Na podstawie zawartej w art. 67 § 6 u.p.e.a. delegacji ustawowej Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej wydał w dniu 1 grudnia 2020 r. rozporządzenie w sprawie wzoru dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 26), do którego załącznik nr 3 stanowił wzór zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. W ocenie Sądu, analiza treści zawiadomień z 8 lutego 2023 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego prowadzi do wniosku, że zawierają one wszystkie niezbędne elementy wymagane przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w szczególności te określone w art. 67 § 2 tej ustawy. Oznaczono w nim bowiem zobowiązanego (P.G.), wierzyciela (Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Krakowie Inspektorat Kraków-[...]), organ egzekucyjny (Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Krakowie), dłużnika zajętej wierzytelności (P. S.A. w W.); określono stosowany środek egzekucyjny (zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego); podano datę wystawienia zawiadomienia (8 lutego 2023 r.), numery tytułów wykonawczych stanowiących podstawę zajęcia (od nr [...] do [...]), poszczególne kwoty należności (łączna należność główna - 27.308,10 zł), okresy, za które należności zostały ustalone (od 1 stycznia do 31 października 2022 r., odpowiednio – okresy dwumiesięczne), a także rodzaj odsetek i kwotę kosztów egzekucyjnych. W treści zawiadomienia zawarto też wezwanie dłużnika zajętej wierzytelności do realizacji zajęcia lub powiadomienia organu egzekucyjnego o przeszkodzie w realizacji zajęcia oraz stosowne pouczenia zobowiązanego i dłużnika zajętej wierzytelności o skutkach zajęcia. Natomiast skarżący ani w treści skargi z 6 marca 2023 r. ani w zażaleniu na postanowienie organu I instancji ani też w skardze do sądu administracyjnego nie podał, których konkretnie jego zdaniem elementów nie zawierały przedmiotowe zawiadomienia. Tym samym nie można uznać, aby zaskarżona czynność egzekucyjna została dokonana niezgodnie z przepisami ustawy. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia zasad celowości i praworządności oraz obowiązku podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, załatwienia sprawy przy zachowaniu zasady obligatoryjnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz oparcia rozstrzygnięcia jedynie na analizie kwestii formalnych skarżonych działań egzekucyjnych, podkreślić należy, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić właśnie jedynie zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania tychże czynności egzekucyjnych. W szczególności, jak już wyżej wskazano, skarga z art. 54 ustawy egzekucyjnej nie może zastępować innych środków procesowych, które przysługują zobowiązanemu na prowadzone postępowanie egzekucyjne, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. (por. wyroki: WSA w Poznaniu z 13 listopada 2019 r. sygn. III SA/Po 570/19, NSA z 13 listopada 2019 r. sygn. II FSK 2053/18). Tym samym ww. zarzucane kwestie nie mogły być przedmiotem analizy w postępowaniu skargowym na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. Podobnie wykracza poza granice sprawy administracyjnej wyznaczone przez konstrukcję skargi na czynność egzekucyjną z art. 54 u.p.e.a., podnoszone przez skarżącego zagadnienie nieskorzystania z wszystkich prawem przysługujących środków ochrony jego praw, czy też okoliczność, że skarżący przez całe postępowanie kwestionuje swoją odpowiedzialność za przedmiotowe zaległości podatkowe. Powyższe kwestie należy uznać za irrelewantne dla oceny prawidłowości zajęcia przez organ egzekucyjny przedmiotowego rachunku bankowego skarżącego. Zarzuty naruszenia przepisów K.p.a. w istocie sprowadzają się do zarzutów braku podstaw do dokonania czynności egzekucyjnych i pominięcia przez organ egzekucyjny interesu podatnika przy analizie sprawy, co doprowadziło do wydania niekorzystnego rozstrzygnięcia dla zobowiązanego. Podkreślić należy, że wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami prawa nie stanowi naruszenia norm proceduralnych - bez względu na subiektywne odczucia strony. Sąd wskazuje, że w postepowaniu egzekucyjnym z mocy art. 18 u.p.e.a. mają odpowiednie zastosowanie przepisy K.p.a., o ile przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej. Akcesoryjne stosowanie przepisów K.p.a. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, kiedy nie pozostaje to w sprzeczności z ratio legis ustawy egzekucyjnej. Stąd uznaje się, że postawione postępowaniu egzekucyjnemu cele determinują zakres inkorporacji przepisów K.p.a. W praktyce oznacza to, że treść art. 18 u.p.e.a. należy rozumieć w ten sposób, że tylko niektóre zasady postępowania administracyjnego można przenieść na grunt postępowania egzekucyjnego nie zmieniając ich brzmienia, inne należy stosować odpowiednio, jeszcze innych nie stosuje się w ogóle. W niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie uchybiono zasadom dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy prawidłowo zrealizowały cele postępowania egzekucyjnego, nie naruszając przy tym stosowanych odpowiednio do tego postępowania przepisów K.p.a. Dokonanie czynności zajęcia rachunku poprzedziło wydanie wymaganych prawem aktów administracyjnych (tytułów wykonawczych) i wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności mających znaczenie dla podejmowanego w sprawie rozstrzygnięcia (art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a.). Oceny wywiedzione w uzasadnieniach postanowień nie noszą cech dowolności (art. 80 K.p.a.). Zgodnie zaś z art. 124 § 2 K.p.a. w postanowieniach zawarto wszystkie ich przewidziane prawem podstawowe elementy, wskazano także uzasadnienie faktyczne i prawne. W szczególności uzasadniono swoje stanowisko oraz wyjaśniono podstawy prawne rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa, ustosunkowano się także do wszystkich zarzutów skarżącego sformułowanych w skardze jak i w zażaleniu. Z kolei odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, organy obu instancji trafnie wskazały, że to na zobowiązanym spoczywa obowiązek wskazania na czym, w konkretnym postępowaniu, polega zbytnia, nadmierna uciążliwość zastosowanego środka egzekucyjnego. Skarżący nie wskazał na czym polega zbytnia uciążliwość zastosowanego środka egzekucyjnego, poprzestając na ogólnikowo sformułowanym zarzucie. Oczywiście prawdą jest, że stosownie do art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny ma obowiązek stosować środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przepisy nie określają, które ze środków są mniej lub bardziej uciążliwe. W toku bowiem konkretnego postępowania egzekucyjnego organ to postępowanie prowadzący powinien w danym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym. Należy podkreślić, że zastosowanie środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego ma miejsce wtedy, gdy w ogóle istnieje wybór w tym zakresie. W sprawie niniejszej organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia na rachunku bankowym z uwagi na to, że podjęte wcześniej przez organ egzekucyjny czynności nie doprowadziły do wykonania zobowiązania. Trzeba również dodać, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem administracyjnym zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych (por. np.: wyrok NSA z 17 stycznia 2018 r., sygn. II FSK 3577/18). Sąd zauważa przy tym, że u.p.e.a. przewiduje instytucje prawne, które zmniejszają dolegliwość takiego zajęcia. Na przykład taką instytucją jest przepis art. 13 u.p.e.a., na podstawie którego organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego i ze względu na jego ważny interes, może zwolnić, na czas oznaczony lub nieoznaczony, z egzekucji w całości lub części określone składniki majątkowe zobowiązanego. Skarżący nie zaproponował jakiegokolwiek innego środka egzekucyjnego, czy też sposobu spełnienia ciążących na nim zobowiązań, które mogłyby być zastosowane konkurencyjnie do przeprowadzonego zajęcia. Podsumowując, Sąd stwierdza, że tryb dokonanego zajęcia był prawidłowy i zgodny z obowiązującym w tym zakresie stanem prawnym, a zarzuty podnoszone przez skarżącego nie zasługiwały na uwzględnienie. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonego postanowienia (art. 134 P.p.s.a.). Brak jest jakichkolwiek przesłanek, by uznać, że działanie organu egzekucyjnego, który jest przecież zobowiązany do prowadzenia egzekucji, ukierunkowane było na pauperyzację i wykluczenie skarżącego. Nie ma również podstaw, by podnoszoną przez skarżącego kwestię dokonania przez organ egzekucyjny 10 zawiadomień na podstawie 20 tytułów wykonawczych w jednym momencie, traktować jako zbieg egzekucji administracyjnych, który miałby jakiekolwiek znaczenie w sprawie przedmiotowej skargi. W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji są zgodne z prawem, ponieważ ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.