I SA/Kr 685/24

|Sygn. akt I SA/Kr 685/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 listopada 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Michał Niedźwiedź, WSA Urszula Zięba, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2024 r., sprawy ze skargi A.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 7 czerwca 2024 r. nr 1201-IEW-1[1].4123.1.2024.24 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług skargę oddala. Decyzją z 7 czerwca 2024 r. nr 1201-IEW-1[1].4123.1.2024.24 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie (dalej: Naczelnik) z 30 listopada 2023 r. nr 1223-SEW.4123.20.2023.19 orzekającą o odpowiedzialności podatkowej A. T. (dalej: Skarżąca) jako członka zarządu, solidarnie ze Spółką S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w T. (dalej: Spółka) i pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2017 r. do IV kwartału 2019 r. w łącznej kwocie 95.486,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 45.280,00 zł. Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie faktycznym. Spółka w złożonych deklaracjach VAT-7K za poszczególne kwartały w okresie od 2017 r. do 2019 r., nie zadeklarowała kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego i nie dokonała wpłat żadnych środków pieniężnych. W następstwie postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki w przedmiocie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za lata 2017-2019, Naczelnik wydał wobec Spółki 3 decyzje z 10 sierpnia 2022 r. określające Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe (kwartały) 2017 r., 2018 r. oraz 2019 r. Spółka nie wniosła odwołań od tych decyzji i wobec tego stały się one ostateczne. Wobec nieuregulowania należności z nich wynikających, wystawione zostały na ich podstawie tytuły wykonawcze i wszczęte postępowanie egzekucyjne, które wobec bezskuteczności egzekucji zostało umorzone postanowieniem Naczelnika z 5 maja 2023 r. Po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego o odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej, Naczelnik decyzją z 30 listopada 2023 r. orzekł o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki za okresy wyżej wskazane. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika. W pierwszej kolejności odniósł się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. oraz I-III kwartał 2018 r., których termin przedawnienia - co do zasady wynikającej z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: O.p.) - upływałby 31 grudnia 2023 r. Niemniej jednak w zakresie tych zobowiązań wystąpiły przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i 4 O.p. Spółce doręczono bowiem 27 lipca 2022 r. zarządzenie zabezpieczenia z 15 lipca 2022 r., obejmujące między innymi przedmiotowe zobowiązania. Zawieszenie biegu przedawnienia trwało do 26 września 2022 r., tj. zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tym czasie Naczelnik postanowieniem z 12 września 2022 r. wszczął dochodzenie w sprawie działania w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru w okresie od stycznia 2017 r. do grudnia 2019 r. i nierzetelnego prowadzenia rejestrów dla potrzeb VAT oraz podania nieprawdy w sporządzanych na ich podstawie deklaracjach VAT-7K za l, II, III, IV kwartał 2017 r, l, II, III, IV kwartał 2018 r, l, II, III, IV kwartał 2019 r. - poprzez zastosowanie błędnej stawki podatku VAT w wysokości 8% dla usług udostępniania toalet, co skutkowało narażeniem na uszczuplenie podatku od towarów i usług za wskazany okres w łącznej kwocie 141.630,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1, art. 6 § 2 art. 7 w zbiegu z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2024 poz. 628 ze zm.). Naczelnik pismem z 26 października 2022 r. (doręczonym 28 października 2022 r), zawiadomił Spółkę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2017 r., I-IV kwartał 2018 r., I-IV kwartał 2019 r. uległ zawieszeniu od 12 września 2022 r. wskutek zaistnienia ww. przesłanki. W dniu 21 września 2022 r. przedstawiono osobie uprawnionej do reprezentowania Spółki zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego. Kolejno Naczelnik 13 grudnia 2022 r. sporządził akt oskarżenia w stosunku do osoby uprawnionej do reprezentowania Spółki. Następnie 2 stycznia 2023 r. Sąd Rejonowy w Tarnowie [...] Wydział Karny wydał wyrok nakazowy w ww. sprawie sygn. akt [...], który uprawomocnił się z dniem 13 stycznia 2023r. W związku z tym zobowiązania podatkowe na dzień wydania przedmiotowej decyzji Dyrektora nie uległy przedawnieniu. Odnośnie meritum sprawy Dyrektor wskazał, że w sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. Skarżąca pełniła bowiem funkcję członka zarządu Spółki w dacie upływu terminu płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Została ona wpisana 16 lipca 2009 r. do Krajowego Rejestru Sądowego jak wiceprezes zarządu Spółki i nadal pełniła tę funkcję w dacie kiedy upływał termin płatności zobowiązań za które orzeczono o jej odpowiedzialności. Dyrektor nadmienił jednocześnie, że wobec drugiego członka zarządu, pełniącego funkcję prezesa zarządu R. P. również prowadzone było postępowanie o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej, które zakończyło się decyzją orzekającą o jego odpowiedzialności. Postępowaniem objęto więc pełen krąg osób zobowiązanych do poniesienia takiej odpowiedzialności. Egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, choć organ egzekucyjny dochował staranności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki z uwagi na brak dobrowolnej zapłaty zaległości podatkowych. W ocenie Dyrektora w sprawie nie wystąpiła żadna z negatywnych przesłanek uniemożliwiająca wydanie decyzji o odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej. Na podstawie danych zawartych w Krajowym Rejestrze Długów (KRD) ustalono, że 22 lipca 2022 r. został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Sąd Rejonowy w Tarnowie [...] Wydział Gospodarczy prawomocnym zarządzeniem z 1 lutego 2023 r. zarządził jednak zwrot tego wniosku. Kolejny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony 11 kwietnia 2023 r. Został on jednak oddalony postanowieniem z 22 września 2023 r., które uprawomocniło się 14 grudnia 2023 r. W związku z tym Dyrektor stwierdził, że potwierdza to, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie. Jego zdaniem już w kwietniu 2017 r. wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Spółka zaprzestała bowiem wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych już w pierwszej połowie 2017 r., tj. z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., którego termin płatności przypadał na 25 stycznia 2017 r. Spółka oprócz przedmiotowych zaległości podatkowych posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2016 do III kwartału 2017, od l kwartału do III kwartału 2020 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 za okres od czerwca do października 2022 r. Zaistniały zatem przesłanki do uznania Spółki za niewypłacalną, z uwagi na brak wykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań. W ocenie Dyrektora Spółka stała się niewypłacalna od 26 kwietnia 2017 r. (25.01.2017r. - termin płatności VAT za IV kwartał 2016 r., zaległość z tego tytułu od 26.01.2017 r.+ trzy miesiące), gdyż nie uregulowała ww. podatku i generowała dalsze zadłużenie względem Naczelnika i innych wierzycieli. Dyrektor zwrócił także uwagę, że z przedłożonego przez Spółkę do akt sprawy wniosku o ogłoszenie upadłości z 11 kwietnia 2023 r. wynika, iż na dzień złożenia ww. wniosku Spółka posiadała zaległości względem 15 wierzycieli na kwotę ponad 700.000,00 zł, z czego wynika, że Spółka już w 2017 r. utraciła płynność finansową, a zaprzestanie płatności zobowiązań podatkowych potwierdza istnienie przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż stała się ona niewypłacalna. Aby wykazać istnienie przesłanki do uwolnienia się od odpowiedzialności z tego tytułu, Skarżąca powinna najpóźniej do 25 maja 2017 r. (26.04.2017 r. + 30 dni) złożyć w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości lub we właściwym czasie powinno zostać otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo powinien zostać zatwierdzony układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Tym bardziej, że kolejne zobowiązania Spółki (określone w decyzjach Naczelnika z 10 sierpnia 2022 r. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od l kwartału 2017 r. do IV kwartału 2019 r.) nie zostały przez Spółkę uregulowane. Dyrektor wyjaśnił, że wskazanie w decyzji przez Naczelnika właściwego terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki na 30 sierpnia 2017 r., tj. inny termin niż wskazany przez Dyrektora, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno w terminie wskazanym przez Naczelnika, jak i przez Dyrektora wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony. Dyrektor nie znalazł podstaw do uznania, że w sprawie wystąpiła druga z przesłanek uwolnienia się od odpowiedzialności, czyli brak winy Skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżąca nie wskazała także żadnego majątku Spółki z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W piśmie z 10 listopada 2023 r. oraz odwołaniu Skarżąca wskazała, że na dzień złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości Spółki "w kasie Spółki było ponad 30.000,00 zł". Tymczasem we wniosku o ogłoszenie upadłości Spółka wskazała, że posiada środki pieniężne w kwocie 40.000,00 zł. Dyrektor zauważył jednak, że mienie Spółki wskazane przez członka zarządu musi spełniać warunki określone w tym przepisie, aby członek ten mógł uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, musi przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych Spółki. Pomijając już, że nie jest wiadomym, gdzie środki te się znajdują, gdyż nie zostały one zdeponowane na rachunku bankowym Spółki, stanowią jedynie 28% zaległości Spółki z tytułu wymagalnych zobowiązań podatkowych. Skarżąca w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła zaskarżonej decyzji Dyrektora naruszenie: 1/ art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez uznanie, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony najpóźniej z końcem sierpnia 2017 r., w sytuacji, gdy w tym czasie Spółka nie była niewypłacalna; 2/ art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109, art. 116 § 1 i 2, art. 207 O.p. poprzez uznanie, że jako członek zarządu ponosi odpowiedzialność za długi Spółki, a także naruszenie przepisów procesowych, które miały wpływ na wydanie decyzji w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego księgowego. W oparciu o powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie w całości decyzji Naczelnika, a ponadto o zasądzenie "kosztów postępowania administracyjnego", w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżona decyzja Dyrektora odpowiada prawu. W rozpatrywanej sprawie postępowanie o odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej, zostało wszczęte po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dla Spółki, czym wypełniono przesłankę z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. Skarżąca okoliczności tej nie kwestionowała. Spełnione zostały także tzw. pozytywne przesłanki odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej. Pełniła ona bowiem funkcję członka zarządu w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych Spółki (art. 116 § 2 O.p.), za zaległości które Skarżąca ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia. Ponadto egzekucja z majątku Spółki, zmierzająca do wyegzekwowania przedmiotowych zaległości podatkowych, okazała się bezskuteczna (art. 116 § 1 O.p.). Również i tych okoliczności Skarżąca nie kwestionowała. Spornym natomiast było, czy w sprawie wystąpiła przesłanka negatywna, uwalniająca Skarżącą od odpowiedzialności, przewidziana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., a mianowicie, czy Skarżąca we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się do tej przesłanki egzoneracyjnej wskazać należy, że czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2024 r. poz. 794 - dalej: u.p.u.) i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20; z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3105/21 – powoływane orzeczenia dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020). W myśl art. 10 u.p.u., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 u.p.u., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 1a u.p.u., domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei z art. 21 ust. 1 u.p.u. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dodatkowo przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle, bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach, także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające to zobowiązanie bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1357/22). Zobowiązania podatkowe za które odpowiedzialność ponosić ma Skarżąca, powstały z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W momencie ich powstania, Spółka będąca podatnikiem, powinna była prawidłowo wyliczyć wysokość podatku, złożyć deklarację podatkową i dokonać zapłaty podatku w prawidłowej wysokości. Istotą zobowiązań powstających z mocy prawa jest to, że organy podatkowe nie podejmują żadnych działań związanych z koniecznością zapłaty podatku w prawidłowej wysokości w terminie wynikającym z przepisów ustawy podatkowej. Ingerencja organu podatkowego następuje dopiero w przypadku niewywiązania się przez podatnika z obowiązku zapłaty podatku w prawidłowej wysokości, który powinien wynikać z prawidłowej deklaracji (art. 21 § 3 O.p.). Wówczas organ podatkowy w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wskazuje prawidłową kwotę podatku do zapłaty. Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, czyli wskazuje jedynie podatnikowi w jakiej wysokości podatek powinien był zostać zapłacony w terminie płatności wynikającym z ustawy. Późniejsze określenie zobowiązań podatkowych przez organ podatkowy potwierdza zatem jedynie, że wcześniej nie zostały one prawidłowo wykonane przez podatnika i jako nieuiszczone w terminie płatności przerodziły się w zaległości podatkowe. Wskazać również należy, że jakkolwiek dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich, to jednak w doktrynie jak i judykaturze przyjmuje się, że stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. Za takim rozumieniem przemawia zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa art. 11 ust. 1 u.p.u., wskazujące na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania" (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1357/22). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, jak wynika z prawidłowo poczynionych przez Dyrektora ustaleń, Spółka pierwsze nieuregulowane zobowiązania posiadała z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. z terminem płatności 25 stycznia 2017 r. Kolejne niewykonane zobowiązanie podatkowe, dotyczyło I kwartału 2017 r. z terminem płatności 25 kwietnia 2017 r. Jak wyżej wskazano, niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1a u.p.u., oznacza niewykonanie co najmniej dwóch zobowiązań, zaś tym drugim zobowiązaniem było zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. Wobec tego o niewypłacalności Spółki można mówić poczynając od 26 lipca 2017 r. W takim zaś przypadku wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony przez Skarżącą, zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u., najpóźniej 25 sierpnia 2017 r. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora, który datę niewypłacalności Spółki określił na 26 kwietnia 2017 r., zaś termin na złożenie wniosku na 25 maja 2017 r. Nie ma to jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca bowiem skuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości złożyła dopiero 11 kwietnia 2023 r., czyli wiele lat po tym, gdy dla uwolnienia się od odpowiedzialności jako osoby trzeciej, powinna była go złożyć. Wprawdzie w skardze wskazano, że we właściwym czasie wniosek został zgłoszony, a sprawa się toczy. Nie zostały już jednak podane jakiekolwiek szczegóły na temat. Nie wiadomo zatem, czy Skarżąca ma na myśli wniosek z 11 kwietnia 2023r., czy jakiś inny wniosek. Trudno jest także stwierdzić, czy postępowanie z tego wniosku toczy się (jak wskazano w pierwszym zdaniu), czy też zakończyło się zdaniem Skarżącej, co wynika z kolejnego zdania. Niemniej jednak organy podatkowe podjęły czynności w zakresie ustalenia tej okoliczności i zwróciły się w tym celu do właściwego sądu upadłościowego. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że Skarżąca skuteczny wniosek, który podlegał merytorycznemu rozpoznaniu, złożyła jedynie 11 kwietnia 2023 r. Nie można zatem uznać, aby został on złożony w terminie, pozwalającym na uwolnienie się przez Skarżącą od odpowiedzialności w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Wcześniej wskazane błędne określenie przez Dyrektora daty od jakiej można mówić o niewypłacalności Spółki i w konsekwencji dnia w którym najpóźniej powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, nie ma żadnego znaczenia dla prawidłowości zaskarżonej decyzji. Skarżąca, jak już wykazano, złożyła stosowny wniosek kilka lat po dacie, kiedy powinien on zostać złożony, aby uwolniła się od odpowiedzialności. Nawet zatem, gdyby w realiach niniejszej sprawy Dyrektor przyjął prawidłową datę, wynik sprawy byłby taki sam. Odnosząc się do stwierdzenia Skarżącej, które nie zostało poparte stosowną argumentacją, że w sprawie organy podatkowe powinny były przeprowadzić dowód z opinii biegłego, Sąd uznaje je za niezasadne. Jak wynika z art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Jest to zatem w pierwszej kolejności uprawnienie, nie zaś obowiązek organu podatkowego. Powołanie biegłego może ponadto nastąpić jedynie wówczas, gdy wymagane są wiadomości specjalne, a więc takie, których organ sam nie posiada. Z sytuacją taką nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wynika, że określenie kiedy podatnik zaprzestał płacenia zobowiązań nie wymaga wiadomości specjalnych, zaś określenie czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie leży w gestii biegłego lecz organów podatkowych. W konsekwencji organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności (por. wyroki NSA z: 28 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1323/22, 6 września 2024 r,, sygn. akt III FSK 1279/23 oraz z 2 października 2024 r., sygn. akt III FSK 3/23). Nie mogła także zostać uwzględniona argumentacja zaprezentowana w skardze, a odnosząca się do kwestionowania zasadności wydania przez organ podatkowy decyzji określających Spółce wysokość zobowiązań podatkowych za które Skarżąca ma ponosić odpowiedzialność jako osoba trzecia. Podkreślić w tym względzie należy, że postępowanie mające za przedmiot przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki na członka jej zarządu (art. 116 O.p.) jest innym postępowaniem, aniżeli postępowanie mające za przedmiot określenie wysokości zobowiązania podatkowego (postępowanie wymiarowe) czy mające na celu określenie prawidłowej kwoty podatku do zwrotu. W postępowaniu orzekającym o odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej nie można skutecznie podważyć ustaleń dokonanych w prowadzonym wcześniej w stosunku do tej spółki postępowaniu podatkowym i dowodzić przez to błędnego zastosowania przepisu art. 116 O.p. W postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ w toku postępowania kontrolnego czy podatkowego wobec podatnika, dotyczących np. podstawy opodatkowania, wysokości podatku, itp. (por. wyrok NSA z 2 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 4160/21). W ocenie Sądu rację ma także Dyrektor, że w sprawie nie ziściły się dalsze przesłanki egzoneracyjne o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 O.p. Brak było jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że Skarżąca nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości bez swojej winy. Zaznaczyć przy tym należy, że jej ewentualna argumentacja w tym przedmiocie byłaby niespójna z jej stanowiskiem, że wniosek o upadłość został złożony w terminie. Skarżąca nie wskazała również mienia Spółki z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Skarżąca okoliczności tych w skardze nie kwestionowała. Sądowi trudno odnieść się do postawionych w skardze zarzutów, gdyż poza argumentacją odnoszącą się do art. 116 § 1 i 2 O.p. w ogóle nie zostały uzasadnione. Powołane w skardze jako naruszone przepisy są tożsame jak zawarte w odwołaniu. Uzasadnienie skargi stanowi natomiast wierną kopię odwołania, czyli w istocie zarzuty jak i argumentacja skargi nie odnosi się do zaskarżonej decyzji Dyrektora, lecz decyzji Naczelnika. Przedmiotem kontroli Sądu jest natomiast decyzja organu odwoławczego, czyli Dyrektora. O tym, że pełnomocnik Skarżącej nie dołożył żadnych starań, aby zwalczyć stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, świadczy choćby fakt, że kwestionuje on stanowisko, iż wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony najpóźniej z końcem sierpnia 2017 r. Stanowiska takiego jednak Dyrektor nie wyraził, a nawet uznał je za błędne. Znalazło się ono natomiast w decyzji Naczelnika. Nie wiadomo zatem, w czym Skarżąca upatruje naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez Dyrektora niezwykle skrupulatnie i dokładnie, zaś dokonana ocena dowodów została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Jak wynika z powołanego w skardze art. 107 § 1 oraz § 2 pkt 2 O.p., osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Dyrektor orzekł o odpowiedzialności Skarżącej w tym właśnie zakresie. Dlatego nie wiadomo w jaki sposób miałby naruszyć wskazany przepis. Podobna uwaga dotyczy art. 108 § 1 O.p., który przewiduje formę decyzji w przypadku orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej i decyzja taka została wydana. Odpowiedzialność Skarżącej nie została ustalona w innej formie aniżeli decyzja. Tożsame stanowisko odnieść należy do zarzucanego naruszenia art. 207 O.p., który przewiduje formę decyzji dla rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Z kolei powołany jako naruszony art. 109 O.p. składa się z dalszych jednostek redakcyjnych normujących odmienne zdarzenia prawne i nie wiadomo, który z nich miała na myśli Skarżąca. Dlatego Sąd do tego zarzutu w żaden sposób nie może się odnieść, gdyż byłby zmuszony domyślać się intencji Skarżącej do czego nie jest uprawniony. Zarzuty podniesione w skardze uznać zatem należało za pozbawione podstaw i tym samym nie mogących stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Niemniej jednak, Sąd mając na uwadze dyspozycję przewidzianą w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: p.p.s.a.), z której wynika, że nie jest związany "granicami skargi", czyli jej wnioskami, zarzutami oraz powołaną podstawą prawną, przeprowadził pełną kontrolę zaskarżonej decyzji oraz postępowania zmierzającego do jej wydania. W wyniku tej kontroli nie zostały stwierdzone jakiekolwiek uchybienia, które prowadziłyby do konieczności uchylenia decyzji Dyrektora. Z tych wszystkich powodów, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.