I SA/Kr 687/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania postanawia: I. odrzucić skargę, II. zwrócić stronie skarżącej z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie uiszczony wpis w kwocie [...]zł (sto złotych). Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NMUC-S, organ podatkowy) postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2019 r. nr [...], wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.), stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji NMUC-S z dnia 15 marca 2019 r., nr [...] określającej P. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł z tytułu zawarcia umowy sprzedaży dnia 10 lipca 2015 r. Postanowienie powyższe zostało doręczone Spółce w dniu 16 kwietnia 2019 r. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, że przedmiotowa decyzja została prawidłowo doręczona za pośrednictwem P. S.A. w dniu 18 marca 2019 r., co oznacza, że w niniejszej sprawie termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 1 kwietnia 2019 r., bowiem zgodnie z przepisem art. 223 § 2 pkt 1 O.p., odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Dalej organ podatkowy wskazał, że Strona została prawidłowo pouczona w decyzji o terminie do wniesienia odwołania, jednakże odwołanie od powyższej decyzji zostało złożone w placówce P. S.A. dnia 2 kwietnia 2019 r., dlatego stan ten wymaga "odrzucenia odwołania bez poddania go kontroli". Termin do wniesienia odwołania jest terminem zawitym. Upływ terminu zawitego powoduje wygaśnięcie uprawnienia, chyba że strona złoży wniosek o jego przywrócenie, a Spółka takiego wniosku nie złożyła. Podsumowując NMUC-S wskazał, że zasadne jest "stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 15 marca 2019r. nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2015r. w kwocie [...]zł z tytułu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Z przedmiotowym postanowieniem DIAS nie zgodziła się Skarżąca, zaskarżając je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów: - art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy i w szczególności brak zbadania przez NMUC-S, czy decyzja NMUC-S z dnia 15 marca 2019 r. została pełnomocnikowi Skarżącej prawidłowo doręczona, a w szczególności czy decyzja została odebrana przez osobę upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej do pełnomocnika Skarżącej, w tym do odbioru pism w postępowaniu podatkowym, które to zaniechanie skutkowało błędnym ustaleniem, iż w niniejszej sprawie w sposób prawidłowy doręczono pełnomocnikowi Skarżącej ww. decyzję, - art. 145 § 2 oraz art. 148 § 1 i 2 O.p., poprzez przyjęcie, że zaskarżona odwołaniem decyzja NMUC-S z dnia 15 marca 2019 r. została doręczona prawidłowo w dniu 18 marca 2019 r., w sytuacji, gdy decyzja ta, w okresie niezdolności do pracy pełnomocnika Skarżącego i jego nieobecności pod wskazanym w pełnomocnictwie adresem, została odebrana przez osobę nieupoważnioną przez pełnomocnika Skarżącego jak i Skarżącą do odbioru takiej korespondencji, w tym pism w postępowaniu podatkowym i tym samym doręczenia takiego nie można było uznać za skuteczne na podstawie przepisów O.p. o doręczaniu, - art. 223 § 2 O.p., poprzez stwierdzenie złożenia przez Skarżącą odwołania od decyzji NMUC-S z dnia 15 marca 2019 roku z naruszeniem 14-dniowego terminu liczonego od dnia 18 marca 2019 r., w sytuacji gdy w rzeczywistości termin ten nie rozpoczął w tym dniu biegu, z uwagi na brak skutecznego doręczenia pełnomocnikowi Skarżącej przedmiotowej decyzji w dniu 18 marca 2019 r., - art. 145 § 2 O.p., poprzez doręczenie zaskarżonego postanowienia bezpośrednio Spółce, gdy tymczasem zgodnie ze wskazanym przepisem, jeżeli w sprawie ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Na podstawie powyższych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. NMUC-S odnosząc się do zarzutu doręczenia zaskarżonego postanowienia bezpośrednio Spółce wskazał, że faktycznie postanowienie zostało rzeczywiście skierowane do Spółki. Organ podatkowy ponadto zwrócił uwagę, że tożsame są adresy do korespondencji ustanowionego w sprawie pełnomocnika i Spółki, a osoba która odebrała przedmiotowe pismo, czyniła to w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę do sądu administracyjnego wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., a zgodnie z treścią art. 54 § 1 P.p.s.a., wniesienie skargi odbywa się za pośrednictwem organu, którego rozstrzygnięcie lub bezczynność są przedmiotem skargi. Z treści cytowanego przepisu wynika jednoznacznie, iż warunkiem wniesienia skargi na decyzję administracyjną jest uprzednie skuteczne doręczenie rozstrzygnięcia skarżącemu. Odnosząc się do powyższego warunku w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 138a § 1 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych (art. 138b § 1 O.p.). Natomiast w myśl przepisu art. 138a § 2 O.p. pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Pełnomocnik w postępowaniu podatkowym może działać w oparciu o pełnomocnictwo szczególne - upoważniające do działania we wskazanej sprawie podatkowej (art. 138e § 1 O.p) lub ogólne - upoważniające do działania we wszystkich sprawach podatkowych (art. 138d § 1 O.p.). Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 138e § 2 O.p.). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 2 O.p.). Zgodnie z przepisem art. 138i § 2 O.p. ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. W sprawie nie jest sporne, że pełnomocnik Skarżącej L. G. przy piśmie z dnia 2 sierpnia 2018 r. (wpływ do organu podatkowego w dniu 8 sierpnia 2018 r.) złożył do akt sprawy pełnomocnictwo szczególne z dnia 18 lipca 2018 r., do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez NMUC-S pod numerem [...] (postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług i podatku od czynności cywilnoprawnych za lipiec 2015 r.), udzielone na druku [...] Zatem zgodnie z przepisem art. 138i § 2 O.p. od dnia 8 sierpnia 2018 r. pełnomocnictwo to wywierało skutek (karty 318-320 akt administracyjnych). W ocenie Sądu, ze względu na specyfikę prowadzonego postępowania podatkowego prowadzonego przez naczelników urzędów celno skarbowych (prowadzenie postępowania podatkowego jako organ I i II instancji) i wobec braku w nim wyraźnego zastrzeżenia że dotyczy wyłącznie postępowania podatkowego prowadzonego przez NMUC-S jako organ I instancji, NMUC-S powinien je respektować do zakończenia postępowania podatkowego w obydwóch instancjach. Z akt sprawy nie wynika, aby to pełnomocnictwo zostało odwołane przez Spółkę, a wręcz przeciwnie, Skarżąca potwierdziła powyższe pełnomocnictwo składając wraz z odwołaniem (podpisanym przez pełnomocnika L. G. i inną nieokreśloną osobę – podpis nieczytelny), ponowne pełnomocnictwo z dnia 1 kwietnia 2019 r. dla L. G., jednak bez zachowania przewidzianej formy t.j. na druku [...] wynikającym z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 974). Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy nie zakwestionował pełnomocnictwa z dnia 1 kwietnia 2019 r. (choćby poprzez wezwanie do złożenia pełnomocnictwa na druku [...] lub podpisanie odwołania), zatem uznał, że złożone pełnomocnictwo, pomimo niezachowania wymaganej formy, potwierdza jedynie uprzednio prawidłowo złożone pełnomocnictwo. Z zalegającej w aktach sprawy potwierdzonej za zgodność kopii zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienia wynika, że zaskarżone postanowienie zostało doręczone bezpośrednio Spółce w dniu 16 kwietnia 2019 r. z pominięciem pełnomocnika szczególnego (karta nr 6A akt administracyjnych). Kolejno należy wskazać, że zasady i sposób doręczania pism w postępowaniu podatkowym uregulowane zostały w art. 144-154c O.p. i tylko w przypadku ich zachowania doręczenie jest skuteczne. Zgodnie z art. 145 § 2 tej ustawy, jeśli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Doręczenie postanowienia stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika nie może być uznane za skutecznie dokonane. Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, a same przepisy mają charakter gwarancyjny. Naruszenie przepisów w zakresie doręczeń oznacza, że przesyłka nie została skutecznie adresatowi doręczona. Ustanowienie przez stronę pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowana jest przez pełnomocnika. Jeżeli zatem organ doręczył pismo samej stronie, z pominięciem pełnomocnika, doręczenie takie - jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. - nie może być uznane za prawnie skuteczne. Przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń, obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne (por. np. wyroki NSA z dnia: 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 97/15, 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1453/15, 14 marca 2018 r. II GSK 3728/16; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego, uniemożliwia bowiem stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiając profesjonalnego pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie SN z dnia 9 września 1993 r., sygn. akt III ARN 45/93 - OSNCP 1994/5 poz. 112). Doręczenie pisma stronie, w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi Spółki nie doręczono postanowienia organu podatkowego kończącego postępowanie, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego (doręczając je Stronie), nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na to postanowienie, gdyż pominięcie w zakresie doręczenia postanowienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p.). Artykuł 212 O.p. (stosowany do postanowień z mocy art. 219 O.p.) określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji (postanowienia) stronie postępowania, czyli - w przypadku gdy ustanowiono pełnomocnika - temuż pełnomocnikowi. Dopiero od tego momentu decyzja (postanowienie) wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Nie można zatem twierdzić, że doręczenie decyzji (postanowienia) innej osobie, niż ta, która została expressis verbis wskazana w art. 145 § 2 O.p., wywołuje jakikolwiek skutek prawny, w sytuacji gdy doręczenie takie uchybia tej normie i nie ma wiążącego charakteru dla organu, po myśli art. 212 O.p. Taką decyzję (postanowienie), która nie została doręczona, czy też ogłoszona, można określić jako decyzję (postanowienie) nieistniejącą, biorąc pod uwagę, że nie może ona wywołać żadnych skutków prawnych (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, wyd. 6, Warszawa 2008, s. 305). Sądowi znane są stanowiska sądów administracyjnych, które uzależniają w takim przypadku skuteczność doręczenia od negatywnych konsekwencji działania organu (por. wyroki NSA z dnia: 3 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 2995/98; 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 282/07; 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1307/14; 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2225/14, czy też przywołany w odpowiedzi na skargę wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 825/12 ). Sąd tego stanowiska jednak nie podziela. Brak jest zdaniem Sądu podstaw do twierdzenia, że doręczenie decyzji (postanowienia) stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych, skoro: - nie może dojść do skutecznego doręczenia decyzji (postanowienia) dokonanego sprzecznie z bezwzględnie ustanowioną normą (art. 145 § 2 O.p.), - doręczenie decyzji (postanowienia) stronie zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi, który wchodzi w jej miejsce, jest równoznaczne z pominięciem przy tej czynności strony i pozbawieniem jej należnej ochrony prawnej, - jeżeli nie doszło do zgodnego z prawem doręczenia pełnomocnikowi decyzji (postanowienia), nie weszła ona do obrotu prawnego po myśli art. 212 O.p., a więc ma ona status decyzji (postanowienia) nieistniejącej, - złożenie od takiej nieistniejącej decyzji (postanowienia) skargi jest przedwczesne, skoro nie weszła ona do obrotu prawnego i nie rozpoczął się bieg terminu do złożenia skargi. Skoro zatem sprzeczne z art. 145 § 2 O.p. doręczenie decyzji (postanowienia) stronie z pominięciem jej ustanowionego pełnomocnika nie wywołuje żadnych skutków prawnych, brak w ogóle podstaw do rozważań na temat wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, w tym w aspekcie braku ujemnych skutków procesowych tego uchybienia dla strony. Oczywistym jest bowiem, że procedowanie nad nieistniającą w obrocie prawnym decyzją (postanowieniem), a zatem gdy brak jest przedmiotu zaskarżenia, zawsze ma istotny wpływ na wynik sprawy. Jak podnosi się w literaturze prawa niesłuszne jest stanowisko, że doręczenie stronie decyzji (postanowienia) z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, może być uznane za skuteczne, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków. "Relatywizowanie skutków procesowych niedoręczenia wszelkich pism pełnomocnikowi na negatywne lub pozytywne dla strony może powodować, że doręczenie dokonane w tych samych okolicznościach faktycznych i przy niezmienionym stanie prawnym, w zależności od późniejszych zdarzeń niezwiązanych z samym aktem doręczenia, raz byłoby uważane za prawnie skuteczne, a innym razem wręcz odwrotnie, co kłóciłoby się z zasadą wyrażoną w § 2 komentowanego przepisu, który skuteczności doręczenia pisma pełnomocnikowi nie uzależnia od skutków procesowych, jakie to doręczenie wywołuje dla strony" (por: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Jan Rudowski, W-wa 2017 r., str. 968 i 1194). Z powyższym poglądem należy się zgodzić. Stanowisko Sądu znajduje również potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 3/18, która nie ma bezpośredniego zastosowania do niniejszej sprawy, gdyż dotyczy doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Jednak NSA w uzasadnieniu uchwały poczynił ogólne uwagi dotyczące przepisu art. 145 § 2 O.p. Sąd w uchwale tej stwierdził: "W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p.". Jednocześnie Sąd podkreśla, że na organie spoczywa obowiązek prawidłowego doręczenia Skarżącej postanowienia. Dopiero prawidłowe doręczenie postanowienia otworzy bieg terminu do wniesienia skargi i umożliwi Skarżącej skorzystanie z tego prawa. Końcowo Sąd wskazuje, że nie mają żadnego znaczenia okoliczności podnoszone przez organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, wskazujące na tożsamość adresu do korespondencji Skarżącej i jej pełnomocnika, jak również faktu uprzedniego odbierania korespondencji kierowanej do pełnomocnika przez osobę urzędującą w siedzibie Spółki. Wobec powyższego należy uznać, że skarga została sporządzona i nadana zanim rozpoczął bieg termin do jej wniesienia. W tym stanie rzeczy skargę należało uznać za przedwczesną, co powoduje, iż zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. jest ona niedopuszczalna i podlega odrzuceniu. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu i sprowadzają się do prawidłowego doręczenia rozstrzygnięcia organu, z uwzględnieniem dokonanej przez Sąd wykładni omówionych przepisów. Zgodnie zaś z art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Sąd z urzędu zwraca stronie cały uiszczony wpis od pisma odrzuconego lub cofniętego do dnia rozpoczęcia rozprawy. Jednocześnie Sąd wskazuje, że wobec tego rodzaju rozstrzygnięcia nie będzie podlegać rozpoznaniu zawarty w skardze wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji.