I SA/Kr 689/14

|Sygn. akt I SA/Kr 689/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 maja 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2014 r., sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 lutego 2014 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 lutego 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. - skargi oddala - W dniu 3 kwietnia 2013r. T.M. złożył korektę zeznania podatkowego PIT-36L za 2007r. wyjaśniając, że w dotychczasowym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (straty) za rok podatkowy 2007 nie zostały wykazane koszty uzyskania przychodów w kwocie 191.381,40 zł stanowiące odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości obj. [...] położonej w K. obręb nr 119 utworzonej z działki nr [...] zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym przy ul. K. w K. zgodnie z umową o kredyt obrotowy nr [...] z dnia 23 listopada 2006r. Na potwierdzenie wysokości spłaconych odsetek przedłożono zaświadczenie wydane przez Bank Spółdzielczy Oddział w L. z dnia 23 lutego 2012r. Po wszczęciu postępowania podatkowego decyzją z dnia 14 października 2013r. nr [...] .Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za 2007r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie wyższej aniżeli ta ujawniona w złożonej korekcie zeznania. Organ podatkowy stwierdził, że odsetki w kwocie 191.381,40 zł zapłacone przez podatnika w 2007r. w celu spłaty kredytu na zakuj nieruchomości, która w dniu 11 stycznia 2007r. została wniesiona przez podatnika w formie aportu do spółki B. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna w zamian za objęcie udziałów w tej spółce, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "M". T.M. za 2007r. Ponadto skorygowano również wysokość straty poniesionej przez spółkę B. sp. z o.o. SKA, wykazanej za 2007r., w której podatnik posiadał udział w wysokości 99 %. W toku postępowania podatkowego, na podstawie zeznań strony i świadka – księgowej, ustalono, że wpisanie ww. nieruchomości do Ewidencji Środków Trwałych było wynikiem pomyłki, zaś o wpisie zakupu tej nieruchomości jako "pozostałe wydatki" w poz. 122/12 z datą 31 grudnia 2007r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów zdecydował T.M.. Następnie nieruchomość ta została wniesiona jako aport do spółki B. sp. z o.o. SKA w zamian za objęcie przez T.M. 5.996 akcji o wartości 500,00 zł każda. W rezultacie - przedmiotowa nieruchomość stała się własnością spółki B. sp. z o.o. SKA. z dniem 11 stycznia 2007r. Jak wynika z materiału dowodowego - nieruchomość, pomimo iż została wykazana w Ewidencji Środków Trwałych w 2006r. nie stanowiła środka trwałego jednoosobowej firmy M. w 2007r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 organ podatkowy uznał, że wydatki poniesione na nabycie tej nieruchomości winny zostać ujęte w dokumentacji księgowej jednoosobowej firmy M. jako koszt uzyskania przychodów w 2006r. Z uwagi na zbycie przedmiotowej nieruchomości na rzecz innego podmiotu gospodarczego (B. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna) nieruchomość nie może w dalszym ciągu stanowić źródła przychodów jednoosobowej firmy M. prowadzonej na własne nazwisko przez T.M.. Stąd, odsetki zapłacone po przeniesieniu własności nieruchomości na rzecz spółki B. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna), od kredytu zaciągniętego na jej zakup nie mogą być uznane za wydatki poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów prowadzonej przez T.M. jednoosobowej działalności w 2007r. Kwota zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup przedmiotowej nieruchomości może stanowić koszty uzyskania przychodów, jednakże dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów w spółce B. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna objętych w zamian za wniesienie tej nieruchomości w formie aportu. W związku z tym, że na podstawie sprawozdania finansowego spółki B. nie stwierdzono sprzedaży akcji spółki w 2007r., jak również pomimo 3-krotnego wezwania, podatnik nie przedłożył dokumentów, które wskazywałyby na wypłatę dywidendy, bądź uchwały o podziale zysku spółki (wezwanie z dnia 19 lipca 2013r., z dnia 9 sierpnia 2013r. i z dnia 20 sierpnia 2013r.) organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że kwota zapłaconych odsetek od kredytu na nabycie nieruchomości, która następnie stanowiła aport do spółki komandytowo-akcyjnej, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej (M. T.M.). Z uwagi na to, że w ocenie organu podatkowego podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona dla jednoosobowej firmy M. T.M. za 2007r. nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego uznano, iż w myśl art. 193 § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). nie może stanowić dowodu, o którym mowa w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast w postępowaniu tym jako dowód zostały dopuszczone przedłożone dowody źródłowe stanowiące podstawę dokonanych zapisów oraz wszelkie materiały, informacje, dokumenty zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Stąd, organ podatkowy pierwszej instancji zastosował dyspozycję art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej pozwalającą na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W konsekwencji wydaną w tym samym dniu decyzją nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 14.409,00 zł wynikającej ze złożonej w dniu 3 kwietnia 2013r. korekty zeznania PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (osiągniętej straty) za rok podatkowy 2007. W odwołaniach od tych decyzji T.M. zarzucił organowi naruszenie: - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nieuznanie za koszt podatkowy odsetek zapłaconych w 2007r. w celu spłaty kredytu; 2) art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej polegające na nieuznaniu księgi przychodów i rozchodów za 2007r. za dowód w toczącym się postępowaniu podatkowym; 3/ naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w konsekwencji zakwestionowanie wydatków poniesionych w związku z zaciągnięciem kredytu jako kosztów podatkowych, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że rzeczowe wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zdaniem odwołującego się stanowisko organu jest błędne, gdyż dany wydatek można zaliczyć do kosztów podatkowych jeśli pozostaje on w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Odsetki od kredytu obrotowego zapłacone w 2007r. zostały poniesione w związku z zaciągnięciem kredytu na zakup nieruchomości, zaś późniejsze zbycie tej nieruchomości w opinii podatnika nie ma żadnego znaczenia, gdyż została ona zbyta w celu osiągnięcia w przyszłości przychodów. Obowiązek spłaty odsetek jest konsekwencją zaciągnięcia kredytu, który pozwolił podatnikowi na nabycie aportu i uczestnictwo w spółce (komandytowo-akcyjnej). Ponadto, odwołujący się zauważył, że nawet gdyby uznać twierdzenia organu w zakresie nieprawidłowej kwalifikacji kosztów z tytułu spłaty odsetek od kredytu za prawidłowe, to skutkiem nie powinno być uznanie księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną i odmówienie jej mocy dowodowej w toczącym się postępowaniu, gdyż z punktu widzenia rzetelności istotna jest rzeczywistość (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej) Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać zatem obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Zgodnie z wykładnią a contrario art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej należy uznać, ze księgi są nierzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W przedmiotowej sprawie księga przychodów i rozchodów odzwierciedla faktycznie dokonane operacje, gdyż podatnik w rzeczywistości poniósł faktyczny koszt finansowania spłaty odsetek od zaciągniętego kredytu. Ponadto, odwołujący się zauważył, że nierzetelność ksiąg odnosi się do zniekształcenia stanu faktycznego, nie ma natomiast związku z błędami w stosowaniu prawa materialnego przez podatnika. Naruszenie prawa materialnego przez podatnika polegające na odliczeniu jako kosztów uzyskania przychodu wydatków, które nie mogą być uznane za takie koszty nie jest nierzetelnością księgi i to niezależnie od wielkości tego błędu w stosunku do wielkości przychodu. Pojęcie rzetelności księgi odnosi się do zgodności zapisów ze stanem rzeczywistym. Innymi słowy, nierzetelność, jest błędem co do faktów, a nie co do prawa (wyrok NSA z dnia 17 listopada 1999r., sygn. akt III SA 176/99), albowiem ocena ksiąg pod kątem rzetelności odnosi się do sfery ustalenia faktów, a nie oceny prawnej. Ponadto odwołujący się wskazał, że nierzetelność części dowodów nie może powodować dyskwalifikacji księgi podatkowej w całości. Decyzjami z dnia 3 lutego 2014r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji podzielając w całości jego argumentację. W szczególności organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że odrzucenie ksiąg podatkowych nie powoduje automatycznego odrzucenia wszystkich dowodów stanowiących podstawę księgowania. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika zarzucił organowi naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania, a to: - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nieuznanie za koszt podatkowy odsetek zapłaconych przez skarżącego w 2007 r. w celu spłaty kredytu obrotowego zaciągniętego na sfinansowanie transakcji zakupu nieruchomości wniesionej następnie aportem do spółki komandytowe-akcyjnej, - art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2007r.) poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, iż wydatki na objęcie akcji w postaci odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości wniesionej aportem do rzeczonej spółki - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, natomiast mogą je stanowić dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji, podczas gdy rzeczony przepis nie obejmuje swą dyspozycją wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółce osobowej; 2) przepisów prawa postępowania, które miało wpływ na wynik postępowania, a to: - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocen zebranego w sprawi materiału. dowodowego, a w konsekwencji zakwestionowanie wydatków poniesionych przez podatnika w związku z zaciągnięciem kredytu jako kosztów podatkowych, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału wynika, iż rzeczone wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów; - art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej polegające na nieuznaniu księgi przychodów i rozchodów za 2007 rok za dowód w toczącym się postępowaniu podatkowy, - art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy skarżący zapłacił podatek pomimo osiągnięcia straty w roku podatkowym. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów zażądano uchylenia zaskarżonych decyzji w całości. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawach wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 689/12 i I SA/Kr 690/14 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 689/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanych sprawach sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skargach zarzutom, zaskarżone decyzje nie naruszają prawa w stopniu nakazującym ich uchylenie. Sądowej kontroli zostały poddane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 lutego 2014r. utrzymująca w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 16.017,00 zł oraz w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 14.409,00 zł. Ponieważ w skardze zostały sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, to w pierwszej kolejności należało odnieść się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, kwestionowanej przez skarżącego poprzez zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przez nienależyte wyjaśnienie okoliczności stanu faktycznego i błędną ocenę materiału dowodowego polegającego na zakwestionowaniu wydatków poniesionych na spłatę w 2007r. odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości. W opinii Sądu postępowanie w niniejszych sprawach zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonych rozstrzygnięciach organ podatkowy nie podzielił stanowiska skarżącego, że zapłacone przez niego w 2007r. odsetki od kredytu na zakup nieruchomości w 2006r., następnie w dniu 11 stycznia 2007r. wniesionej tytułem aportu za akcje do spółki komandytowo-akcyjnej będą stanowić dla niego w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "M". T. M. koszt uzyskania przychodu z tej działalności. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2007r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatek poniesiony przez podatnika stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki: 1. wydatek został poniesiony przez podatnika, 2. wydatek jest definitywny, 3. wydatek poniesiony został w celu uzyskania przychodów (co oznacza, iż wydatek przyczynił się lub mógł przyczynić się do osiągnięcia przychodów przez podatnika) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 4. nie został wymieniany w katalogu negatywnym zawartym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., 5. został właściwie udokumentowany. Z materiału dowodowego zgromadzonego w rozpoznawanych sprawach wynika, że skarżący zaciągnął kredyt na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym przy ul K. w K. zgodnie z umową kredytową z dnia 23 listopada 2006r. Spłata pożyczki lub kredytu zaciągniętego na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są natomiast skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki (art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a, pkt 32 i 33 u.p.d.o.f.). Gdyby skarżący wykorzystywał w 2007r. nieruchomość na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, odsetki od kredytu - na zasadach wyżej wskazanych - stanowiłyby koszty uzyskania przychodu. Z ustalonego i bezspornego stanu faktycznego wynika jednak, że skarżący w dniu 11 stycznia 2007r. wyzbył się własności przedmiotowej nieruchomości. Skarżący nieruchomość przy ul K w K. w zasadzie nabył za pozyskany kredyt w celu wniesienia jej aportem do B. spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna i objęcia akcji w tej spółce. Jak słusznie wskazały organy podatkowe nieruchomość pomimo, że w 2006r. została wykazana w Ewidencji Środków Trwałych nie stanowiła środka trwałego firmy M. w 2007r. Zestawienie dat zakupu przedmiotowej nieruchomości - 23 listopada 2006r., a następnie przeniesienia własności tej nieruchomości na spółkę - 11 stycznia 2007r. dowodzi, że skarżący zaciągnął kredyt na zakup nieruchomości w celu wniesienia jej aportem do spółki. W zamian za wniesiony aport otrzymał akcje tej spółki. De facto kredyt umożliwił skarżącemu zrealizowanie celu w postaci wniesienia aportu do spółki i uzyskania akcji tej spółki. Wydatek w postaci odsetek od kredytu na zakup spornej nieruchomości nie może być zaliczony do kosztów ze względu na brak związku przyczynowego pomiędzy odsetkami od kredytu a przychodem z działalności prowadzonej w ramach firmy M.. Przeniesienie własność przedmiotowej nieruchomości na spółkę B. spowodowało zerwanie związku pomiędzy kosztami (odsetkami) poniesionymi na jej nabycie, a przychodami. Niewątpliwie nieruchomość ta przyniesie w przyszłości jak twierdzi skarżący przychody, lecz będą to przychody uzyskane z działalności innego podmiotu. Gdyby skarżący nie wniósł nieruchomości położonej w K. w formie aportu do spółki komandytowo-akcyjnej istniałby związek przyczynowy pomiędzy przychodem z działalności prowadzonej w firmie "M" TM z wykorzystaniem tej nieruchomości i kosztami związanymi z jej nabyciem. Wyzbywając się tego mienia skarżący utracił możliwość odliczenia kosztów związanych ze spłatą odsetek od kredytu w 2007r. zaciągniętego na zakup nieruchomości, która w 2007r. stała się własnością innego podmiotu. Sąd stwierdza, że zasadnie skarżący wskazuje, iż uczestnictwo w spółce komandytowo-akcyjnej jest dla niego formą działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak, że skarżący jest uprawniony do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości wniesionej aportem do spółki komandytowo-akcyjnej. Należy dodatkowo zaznaczyć, że odsetki od tego kredytu nie są kosztami uzyskania spółki; nie są więc również kosztami uzyskania przychodów wspólników spółki (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2010r., sygn. akt II FSK 1459/09). Koszty uzyskania przychodów uwzględniane bezpośrednio na poziomie wspólników są pochodną kosztów spółki komandytowo-akcyjnej i nie mogą wyjść poza zakres tych kosztów. Inaczej rzecz ujmując, jeżeli spółka nie może danego wydatku zaliczyć w koszty, nie mogą go zaliczyć w koszty również wspólnicy spółki. Podsumowując tę część wywodu stwierdzić należy, że jakkolwiek przychody i koszty uzyskania skarżącego, podlegające sumowaniu, wynikają z prowadzenia przez skarżącego działalności w formie jednoosobowej, spółki cywilnej spółki komandytowo-akcyjnej, to jednak z powodów wyżej wskazanych, skarżący nie jest uprawniony do zaliczenia w koszty prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej, odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości, wniesionej aportem do spółki komandytowo-akcyjnej. Tożsamość fizyczna elementu majątkowego nie zmienia generalnej zasady powiązania kosztu z przychodem, wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dokonane przewłaszczenie spowodowało bowiem rozerwanie, wymaganego prawem, związku pomiędzy wydatkiem a przychodem. Nie może się ostać również zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie w sprawie, albowiem organy podatkowe jakkolwiek w uzasadnieniu odwoływały się do jego treści, to nie stanowił on podstawy prawnej wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Natomiast za częściowo uzasadniony można uznać zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej. Zakwestionowanie bowiem wydatku jako kosztu uzyskania przychodu może zostać przeprowadzone bez wykorzystania podstawy prawnej i trybu prawnego z art. 193 Ordynacji podatkowej, który odnosi się do stanu faktycznego nierzetelności ksiąg podatkowych, będącej zasadniczą przyczyną oszacowania podstawy opodatkowania, nie normuje natomiast związku danego wydatku z celem uzyskania przychodu w roku podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011r., sygn. akt II FSK 135/10). W istocie rzeczy w niniejszej sprawie organy podatkowe niezasadnie - w opinii Sądu - odwołały się do nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego. Otóż pojęcie nierzetelności i rzetelności ksiąg odnosi się do zniekształcenia stanu faktycznego. Nierzetelność nie ma natomiast związku z błędami w stosowaniu prawa, co miało natomiast miejsce w niniejszej sprawie. Naruszenie prawa materialnego przez podatnika, polegające na odliczeniu jako kosztów uzyskania przychodu wydatków, które nie mogą być uznane za takie koszty, nie jest nierzetelnością księgi i to niezależnie od wielkości tego błędu w stosunku do wielkości przychodu. Pojęcie rzetelności księgi odnosi się do zgodności zapisów ze stanem rzeczywistym. Innymi słowy nierzetelność, jest błędem co do faktów, a nie co do prawa, albowiem ocena ksiąg pod kątem rzetelności odnosi się do sfery ustalenia faktów, a nie oceny prawnej. Wynikający z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej zakres domniemania w sferze rzetelności odnosi się tylko do stanu faktycznego, nie obejmuje natomiast dokonanej przez podatnika kwalifikacji prawnej zaewidencjonowanych zdarzeń. Stwierdzenie przez organy podatkowe nierzetelności ksiąg w niniejszej sprawie nie stanowiło jednak naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej ani też jakiegokolwiek innego przepisu prawa procesowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy pierwszej instancji dokonał ustalenia podstawy opodatkowania z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w oparciu o dowody źródłowe stanowiące podstawę dokonanych zapisów oraz wszelkie materiały, informacje, dokumenty zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego i w konsekwencji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. A tylko w przypadku, gdyby w zaistniałej sytuacji następstwem stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych było oszacowanie podstawy opodatkowania, wadliwe zastosowanie trybu z art. 193 Ordynacji podatkowej skutkowałoby naruszeniem przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena w całości odnosi się także do zaskarżonej decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty z uwagi na tożsamość podniesionych zarzutów. Wydanie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. było konsekwencją wydania decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. tym samym zarzut naruszenia art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w żądanym zakresie uznać należy za bezzasadny. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargi.