I SA/Kr 70/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Wiśniewski SWSA Grażyna Firek (spr.) SWSA Piotr Głowacki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi P.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. skargę oddala Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 11 lipca 2016 r., znak [...], wydanym na podstawie art. 216 § 1 o.p. i art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710) przedłużył P.G. termin zwrotu kwoty podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2016 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej. Organ wskazał, że z analizy deklaracji oraz raportów VIES wynika, że nadwyżkę podatku generują dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz czeskich kontrahentów, których w dostępnych bazach informatycznych nie da się zweryfikować, niezbędne jest zatem dokonanie szczegółowej weryfikacji tych dostaw. Nadto podatnik zadeklarował w miesiącu maju 2016 nadwyżkę z poprzedniej deklaracji za kwiecień 2016 r., który to okres został objęty postępowaniem kontrolnym, wszczętym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 10 czerwca 2016 r., a dotyczącym rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania. Postępowanie to nie zostało zakończone. P.G. wniósł w terminie zażalenie na powyższe postanowienie. Skarżący zarzucił naruszenie art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niedokonanie w terminie zwrotu podatku za okres maj 2016 r. polegające na zaniechaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. w terminie tj. do dnia 15 lipca 2016 r. pomimo ustawowego obowiązku, naruszenie art. 121 § 1 i art. 124 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez powołanie się w zaskarżonym postanowieniu na postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, które nie ma związku z niniejszym postępowaniem podatkowym, gdyż dotyczy miesiąca kwietnia 2016 r. natomiast przedmiotowa sprawa obejmuje miesiąc maj 2016 r., a także art. 120 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w związku z art. 274b § 1 o.p. poprzez wprowadzenie do obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia przedłużającego termin po upływie terminu do zwrotu podatku. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 14 listopada 2016 r., znak [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że zastosowanie terminu przyspieszonego zwrotu nadwyżki podatku (25 dni) ma charakter wyjątkowy i następuje wówczas, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości. Nadwyżkę podatku naliczonego generują dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz czeskich kontrahentów. Okoliczności tej współpracy budzą uzasadnione wątpliwości co do stanu faktycznego. Organ pierwszej instancji prowadząc czynności sprawdzające w sprawie oczekiwał także na wynik postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za miesiąc kwiecień 2016 r., ponieważ z rozliczenia za miesiąc kwiecień 2016 r. skarżący przeniósł nadwyżkę podatku naliczonego do odliczenia w miesiącu maju 2016 r. Nadto, jak wynika z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 września 2016 r., w dniu 11 lipca 2016 r. pracownicy tego organy podjęli próbę wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2016 r.; finalnie postępowanie to zostało wszczęte w dniu 19 lipca 2016 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wskazanie przez organ pierwszej instancji na prowadzenie czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty wnioskiem o zwrot różnicy podatku było wystarczające dla wykazania, że zaistniały okoliczności, które uprawdopodobniały wystąpienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu różnicy podatku. Tym samym uzasadniało to przedłużenie terminu zwrotu. Organ odwoławczy wskazał nadto, że postanowienie z dnia 11 lipca 2016 r. o przedłużeniu terminu doręczono skarżącemu w dniu 19 lipca 2016 r. Przyspieszony, 25 dniowy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym upływał z dniem 15 lipca 2016 r. Tak więc przedmiotowe postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku, mimo iż doręczone po upływie tego terminu, wydane i wysłane zostało jeszcze przed jego upływem. Termin zwrotu różnicy podatku może być przedłużony jedynie przed jego upływem, jednakże chwilą przedłużenia terminu jest data wydania aktu administracyjnego, przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. P.G. wniósł w terminie skargę na powyższe postanowienie, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W skardze podniesione zostały zarzuty naruszenia: - art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niedokonanie w terminie zwrotu podatku za maj 2016 r. pomimo ustawowego obowiązku; - art. 120 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 274b § 1 o.p. poprzez wprowadzenie do obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, przedłużającego termin po upływie terminu do zwrotu podatku; - art. 121 § 1 i art. 124 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez powołanie się w zaskarżonym postanowieniu na postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, które nie ma związku z niniejszym postępowaniem; - art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy jest ono wadliwe i winno zostać uchylone w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. W razie braku podstaw do uwzględnienia skargi, podlega ona oddaleniu, co wynika z art. 151 p.p.s.a. W myśl art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do art. 87 ust. 2 zd. 1 zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (...). Termin ten może ulec skróceniu, co wynika z art. 87 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia – po spełnieniu warunków, wymienionych w tym przepisie. Natomiast zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzona dodatkowa weryfikacja wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że nadwyżkę podatku naliczonego generują dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz czeskich kontrahentów tj.: K. oraz. Organ pierwszej instancji ustalił, prowadząc firmie kontrolę podatkową za miesiąc styczeń 2016 r. oraz analizując wykazane wewnątrzwspólnotowe dostawy, że podatnik dokonał sprzedaży na rzecz O. w łącznej kwocie 1.088.640 zł. Ponieważ okoliczności tej współpracy budziły uzasadnione wątpliwości co do stanu faktycznego, organ pierwszej instancji prowadząc czynności sprawdzające w sprawie oczekiwał także na wynik postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za miesiąc kwiecień 2016 r. Wbrew zarzutom skarżącego kontrola ta ma związek z ustaleniem nadwyżki podatku za sporny miesiąc maj 2016 r., ponieważ podatnik przeniósł nadwyżkę podatku naliczonego z kwietna 2016r. do odliczenia w miesiącu maju 2016 r. Nadto z akt sprawy wynika, że również za miesiąc marzec 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzi postępowanie kontrolne. Wobec faktu przeniesienia nadwyżki do odliczenia na kolejny miesiąc, trwająca kontrola dotycząca kwietnia 2016 r. może uzasadniać przedłużenie zwrotu podatku za maj 2016 r. Nadto warto zauważyć, że również w odniesieniu do rozliczenia za maj 2016 r. wszczęte zostało postępowanie kontrolne, tyle że jego wszczęcie miało miejsce już po wydaniu postanowienia organu pierwszej instancji. Słusznie zatem uznały organy podatkowe, że zasadność zwrotu podatku naliczonego za miesiąc maj 2016 r. wymaga zweryfikowania, co w świetle art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług uzasadniało wydanie postanowienia o przedłużenia terminu zwrotu. W niniejszej sprawie spornym było również, czy dla skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku w terminie, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zd. 1 lub ust. 6 ustawy wystarczające jest wydanie postanowienia w tym przedmiocie, czy też koniecznym jest wydanie tego postanowienia oraz jego doręczenie podatnikowi. W orzecznictwie dominuje pogląd, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług nabiera mocy prawnej w dniu jego wydania, a nie dostarczenia pisma podatnikowi (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1735/15, Lex Omega nr 2071061). Data wydania postanowienia ma zasadnicze znaczenie, jest to określenie dnia, według którego ocenia się poszczególną kwestię, np. przedłużenie terminu zwrotu. W rezultacie, postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku nie jest bezskuteczne z powodu jego doręczenia stronie z przekroczeniem terminu, gdyż decydująca jest data podpisania (wydania) przez organ postanowienia, a nie data jego doręczenia podatnikowi (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1417/16, Lex Omega nr 2271039). Przyjęcie koncepcji, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu winno zostać doręczone przed upływem terminu zwrotu nie tylko narusza treść regulacji art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w aspekcie ustawowego terminu do załatwienia sprawy, ale także prowadzić by mogło do niedopuszczalnej sytuacji, w której to podatnik swoim zachowaniem (poprzez unikanie odbioru skierowanej do niego przesyłki) mógłby decydować o tym czy do przedłużenia terminu zwrotu faktycznie dojdzie, czy też nie (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1711/15, Lex Omega nr 2090064). Nie było w sprawie sporne, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane w dniu 11 lipca 2016 r., a doręczone skarżącemu w dniu 19 lipca 2016 r. Przyspieszony, 25 dniowy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w złożonej w dniu 20 czerwca 2016 r. deklaracji VAT-7 za maj 2016 r., upływał z dniem 15 lipca 2016 r. Postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku, mimo iż doręczone po upływie tego terminu, wydane i wysłane zostało jeszcze przed jego upływem, co należy uznać za prawidłowe oraz skuteczne. Należy zatem stwierdzić, że organy podatkowe miały podstawy do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016r., a postanowienie to zostało wydane jeszcze przed upływem ustawowego terminu zwrotu, co czyni je skutecznym. Zaskarżone orzeczenie, podobnie jak poprzedzające je rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest zatem zgodne z prawem i brak podstaw do wyeliminowania go z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.