I SA/Kr 702/13

|Sygn. akt I SA/Kr 702/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 lipca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Nina Półtorak (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2013 r., sprawy ze skargi W.K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 marca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych). W.K., działający przez pełnomocnika, skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wniosek o zwrot nienależnego świadczenia w kwocie 1.165.086,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w wykonaniu ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., określających zobowiązanie podatkowe W.K. w podatku od towarów i usług za 12 miesięcy 2009 r. (z dalszej części wniosku wynika, że chodzi o rok 2004) oraz ostatecznej decyzji tego organu, określającej zobowiązanie podatkowe ww. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., wpłacił na rzecz zaległości podatkowych kwotę 500.000,00 zł w dniu 10 listopada 2010 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym za 2004 r., kwotę 109.420,00 zł w dniu 18 listopada 2010 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym za 2004 r., kwotę 500.000,00 zł na poczet podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2004 r. i kwotę 55.666,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2004 r. do września 2004 r. Wobec wstrzymania wykonania decyzji w zakresie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oraz decyzji określającej podatek od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. podatnik uznał, że wpłacone przez niego kwoty stały się świadczeniem nienależnym, ponieważ tytuł wykonawczy stracił cechę wykonalności. Pismem z dnia 17 stycznia 2012 r. (błędne oznaczenie daty sporządzenia pisma) nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił dokonania zwrotu przedmiotowych wpłat. Organ wskazał, że zastosował się do treści postanowień Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 maja 2011 r.: sygn. akt I SA/Kr 2117/10 o wstrzymaniu wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oraz sygn. akt I SA/Kr 2118/10 o wstrzymaniu wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r. Wstrzymanie egzekucji wierzytelności nie przesądza o wadliwości decyzji, z których wierzytelności te wynikają, brak zatem, zdaniem organu, podstaw do zwrotu dobrowolnych wpłat dokonanych przez podatnika. Pismem z dnia 4 lutego 2013 r. pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie od powyższego pisma organu I instancji, które zatytułował "odwołaniem od decyzji (...) w przedmiocie odmowy zwrotu nienależnego podatku", wskazując na naruszenie przepisów postępowania. Postanowieniem z dnia 20 marca 2013 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniu organ wskazał, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 stycznia 2012 r. nr [...] nie jest decyzją w rozumieniu przepisów podatkowych, a więc tym samym nie przysługuje stronie środek odwoławczy. Stanowiło ono jedynie pisemną odpowiedź na wniosek o zwrot nienależnego świadczenia. Wniosek został sporządzony przez profesjonalnego pełnomocnika, który użył sformułowania "nienależne świadczenie". Organ II instancji zauważył, że procedurę zwrotu nienależnie pobranego świadczenia regulują przepisy kodeksu cywilnego. Natomiast przepisy ustawy Ordynacja podatkowa i K.p.a. nie przewidują instytucji "nienależnego świadczenia". Organy podatkowe nie mają prawa dokonywać samowolnej zmiany zakresu żądania strony i uznać, że "wniosek o zwrot nienależnego świadczenia" jest tożsamy z "wnioskiem o zwrot nadpłaty". W przepisach prawa określenia "nienależne świadczenie" oraz "nadpłata" nie są traktowane zamiennie (nie są synonimami). W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie mógł potraktować "wniosku o zwrot nienależnego świadczenia" jako "wniosku o zwrot nadpłaty". Tym samym nie mógł zastosować przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa trybów stosowanych do instytucji nadpłaty, dlatego odpowiedź na wiosek została sporządzona w formie pisma, a nie decyzji czy postanowienia. Na pismo z informacją wyjaśniającą nie przysługuje środek zaskarżenia w postaci odwołania. Skargę na powyższe rozstrzygnięcie wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie W.K., żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez uznanie, że dopuszczalne jest rozstrzygnięcie sprawy pismem nie mającym charakteru formalnego, a nie decyzją w rozumieniu tego przepisu, - art. 210 § 1 O.p. poprzez uznanie, że skoro pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 stycznia 2013 r. nie spełnia formalnych przesłanek z tego przepisu, to nie może być uznane za decyzję, - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadą udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z tym postępowaniem poprzez dokonanie formalistycznej, niezgodnej z prawem i jego treścią wykładni pisma strony z dnia 31 grudnia 2012 r. zatytułowanego "wniosek o zwrot nienależnego świadczenia". W uzasadnieniu skarżący podniósł, że skoro jego wniosek z dnia 31 grudnia 2012 r. wszczynał sprawę podatkową w rozumieniu art. 207 O.p., to wymagał rozstrzygnięcia w drodze decyzji. Błędnym wobec tego było rozumowanie organu II instancji, że skoro pismo rozstrzygające sprawę nie spełnia przesłanek formalnych z art. 210 § 1 O.p., to nie jest decyzją, a co za tym idzie nie przysługuje od niego odwołanie. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga była zasadna, zatem zaskarżone postanowienie należało uchylić. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania wniesionego od pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 stycznia 2012 r. (datę oznaczył organ omyłkowo, w rzeczywistości chodzi o rok 2013). We wskazanym piśmie organ I instancji odmówił skarżącemu zwrotu wpłaconych kwot z tytułu zaległości podatkowych w związku z wstrzymaniem wykonania decyzji określających wysokość należnego podatku. W ocenie Sądu, stanowisko organu II instancji, zgodnie z którym, sprawa nie była sprawą podatkową, a przedmiotowe pismo nie jest decyzją rozstrzygającą sprawę, lecz jedynie informacją o odmowie zwrotu dokonanych przez skarżącego wpłat, a wobec tego nie przysługuje od niego odwołanie, jest błędne. Z treści wniosku wynikało, że skarżący domagał się zwrotu nadpłaconego, jego zdaniem, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Takie jednoznaczne wskazanie należności, których zwrotu domagał się skarżący, nie mogło pozostawiać jakichkolwiek wątpliwości, że wniosek ten dotyczy podatku, a nie świadczenia cywilnoprawnego. Pismo skarżącego było więc w istocie wnioskiem inicjującym sprawę podatkową. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W świetle tego przepisu, rzeczą organu było uznanie pisma skarżącego z dnia 31 grudnia 2012 r. za wniosek o zwrot nadpłaconego podatku. Z obowiązku tego nie mogła zwolnić organu nieprecyzyjność profesjonalnego pełnomocnika skarżącego, który oznaczył pismo tytułem "wniosek o zwrot nienależnego świadczenia". Tytuł tego wniosku nie mógł przesądzać o kwalifikacji prawnej żądania podatnika, gdyż z treści wniosku wyraźnie wynikało, że przedmiotem żądania podatnika jest zwrot nadpłaconego podatku. Niezależnie od powyższego, jeśli organ podatkowy uznałby, że żądanie określone we wniosku skarżącego nie może być zrealizowane na gruncie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, powinien był rozstrzygnąć o tym wykorzystując dopuszczalną i wymaganą przepisami tej ustawy instytucję proceduralną, t.j. odmówić wszczęcia postępowania. Organ powinien więc zastosować jedną z dopuszczalnych przepisami prawa podatkowego form rozstrzygnięcia sprawy, tj. odmówić wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a O.p., gdyby stwierdził istnienie przesłanek do tej odmowy albo rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję w sprawie nadpłaty (lub ewentualnie, w oparciu o przepisy O.p. zwrócić nadpłatę bez wydawania decyzji) według norm zawartych w art. 72-80 O.p. Należy przy tym zwrócić uwagę, że działanie polegające na rozstrzyganiu istoty sprawy bez wymaganej przepisami prawa formy prowadzić może do udaremnienia kontroli instancyjnej i sądowej. Stąd też organ podatkowy nie tylko zobowiązany jest do stosowania dopuszczalnych form rozstrzygnięć administracyjnych, ale także do interpretacji żądań i wniosków stron w zgodzie z przepisami, tak aby nie doprowadzić do sytuacji, gdy strona zostanie pozbawiona kontroli instancyjnej i sądowej rozstrzygnięcia organu. Stosownie do art. 207 § 1 O.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Z treści tych przepisów należy wyprowadzić normę, że w przypadku skierowania przez podatnika żądania wobec organów podatkowych, winny one - co do zasady - sprawę rozstrzygnąć po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania w formie decyzji. (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 128/12). Art. 210 § 1 O.p. zawiera wyliczenie elementów formalnych, których zamieszczenie uzasadnia przyznanie rozstrzygnięciu organu podatkowego waloru decyzji podatkowej. W orzecznictwie wielokrotnie wypowiadano się na temat poszczególnych elementów decyzji i ich znaczenia dla ważności samej decyzji. W wyroku z dnia 28 listopada 1990 r., sygn. akt III ARN 30/90 (opubl. OSP 1991, z. 7-8, poz. 171), Sąd Najwyższy stwierdził, iż brak niektórych składników decyzji w określonym rozstrzygnięciu nie uzasadnia traktowania tego rozstrzygnięcia jako innej formy działania administracji. W wypadkach spornych należy przyjąć domniemanie, że takie rozstrzygnięcie jest decyzją, albowiem taka forma zwiększa m.in. sferę ochrony prawnej przyznanej obywatelom. Zatem o tym, czy dany akt jest decyzją, czy też nie, przesądza nie jego nazwa, lecz charakter sprawy oraz treść przepisu będącego podstawą działania organu załatwiającego tę sprawę. W wyroku z dnia 20 lipca 1981 r., sygn. akt SA 1163/81 (opubl. OSPiKA 1982, z. 9-10, poz. 169), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pisma zawierające rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej w formie decyzji są decyzjami mimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej przepisami prawa, jeżeli tylko zawierają minimum elementów, niezbędnych do zakwalifikowania ich jako decyzji. Do takich elementów należy zaliczyć: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji (por. także wyroki NSA: z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt I GSK 457/07, z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 2028/11, z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 1225/10). W okolicznościach przedmiotowej sprawy, pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nr [...] spełniało przesłanki do uznania go za decyzję odmawiającą zwrotu nadpłaconego podatku. W szczególności wskazywało organ administracji (Naczelnik Urzędu Skarbowego), adresata (W.K.) rozstrzygało o istocie sprawy ("odmawia dokonania zwrotu przedmiotowych wpłat"), a także zawierało podpis osoby działającej w imieniu organu. Dodatkowo organ zawarł w treści pisma uzasadnienie rozstrzygnięcia, analizując treść żądania wnioskodawcy oraz stan faktyczny i prawny sprawy. Powyższe okoliczności wskazują, że pismo to było aktem administracyjnym w indywidualnej sprawie podatkowej. Odnosząc się do kwestii braku oznaczenia pisma jako decyzji, a w szczególności do braku pouczenia, czy i w jakim trybie służy od niej odwołanie, wskazać należy, że "pouczenie o przysługujących środkach prawnych jest elementem decyzji, który nie wpływa na jej ważność, ponieważ brak pouczenia w decyzji, jak również jego wadliwość polegająca na nieprawidłowym pouczeniu strony o przysługujących jej możliwościach kwestionowania rozstrzygnięcia, nie powoduje nieważności decyzji." (wyrok NSA z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 300/13). Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania tj. art. 228 § 1 pkt 1 O.p., poprzez przyjęcie, że zachodzi niedopuszczalność odwołania od pisma organu I instancji w sprawie odmowy zwrotu dokonanych wpłat. Tym samym organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd uchylił zaskarżone postanowienie w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1lit. c P.p.s.a. O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 P.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348), oraz opłatę od pełnomocnictwa.