I SA/Kr 710/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Grzegorz Klimek (spr.) Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Grzegorz Karcz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 15 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi R. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 sierpnia 2025 r. nr 1201-IOP2-4.4103.23.2025 w przedmiocie niedopuszczalności odwołania skargę oddala. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS) postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2025 r. nr 1201-IOP2-4.4103.23.2025 stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez R. P. (dalej: Podatnik, Strona, Skarżący) od decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 7 maja 2025 r. nr 358000-CKK4-1.500.57.2021.281 w sprawie określenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do czerwca 2019 r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. 1. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia 7 maja 2025 r. nr 358000-CKK4-1.500.57.2021.281 określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do czerwca 2019 r. Przedmiotowa decyzja została przesłana za pośrednictwem platformy e-US pełnomocnikowi Strony – radcy prawnemu A. R. – i została przez niego odebrana w dniu 21 maja 2025 r. 2. Pismem z dnia 4 czerwca 2025 r. Strona, reprezentowana przez ww. pełnomocnika, złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o ponowne rozpoznanie sprawy. 3. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisane na wstępie postanowienie z dnia 11 sierpnia 2025 r. Na wstępie DIAS wyjaśnił, że zgodnie z art. z 138a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.; dalej jako O.p.) Strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Z kolei § 2 tego przepisu stanowi, że pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Dyrektor wyjaśnił, że pełnomocnictwo ogólne ma zakres najszerszy ze wszystkich pełnomocnictw, gdyż upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych i w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej. Organ wskazał, że umocowanie to obowiązuje we wszystkich urzędach skarbowych i przed innymi organami podatkowymi, na przykład urzędem gminy właściwym w sprawie podatku od nieruchomości, a po jego udzieleniu nie trzeba już składać każdorazowo nowego dokumentu do akt sprawy podatkowej albo kontroli podatkowej. Dyrektor stwierdził ponadto, że informacje dotyczące tych umocowań trafiają do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych (CRPO), przy czym pełnomocnictwo to obejmuje wszystkie sprawy podatnika, nie tylko postępowania podatkowe. Odnosząc się do drugiego rodzaju umocowania, Dyrektor wyjaśnił, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania jedynie we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (zgodnie z art. 138e § 1 O.p.). DIAS zwrócił uwagę, że dla opisanych różnych rodzajów pełnomocnictw obowiązują odmienne zasady ich procedowania. Dyrektor wskazał, że w przeciwieństwie do pełnomocnictwa ogólnego, którego skuteczność – na podstawie art. 138d § 3 O.p. – zależy od daty wpływu do rejestru CRPO, w przypadku pełnomocnictwa szczególnego ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego, co wynika z art. 138i § 2 O.p. W niniejszej sprawie, w toku prowadzonej wobec Strony kontroli celno-skarbowej, w dniu 20 września 2022 r. w siedzibie organu stawił się K. P., posiadający pełnomocnictwo szczególne udzielone przez Stronę do przeglądania akt kontroli celno-skarbowej. Dodatkowo, do akt sprawy K. P. przedłożył pełnomocnictwo sporządzone w formie aktu notarialnego z dnia 23 lutego 2018 r. Rep. [...], z którego wynika, iż R. P. udzielił K. P. i K.1 P. pełnomocnictwa w bardzo szerokim zakresie, zawartym w 8 punktach. W puncie 4. upoważnił ww. osoby m.in. do reprezentowania przed wszelkimi sądami (...), urzędami, w tym urzędami skarbowymi, Izbą Skarbową, Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, Pocztą Polską – Urzędami Pocztowymi, organami administracji państwowej, organami samorządowymi (...), wglądu we wszelką dokumentację, składania pism, podań i skarg, zawierania umów i składania oświadczeń. W punkcie 5 upoważnił w/w osoby do odbioru pism, korespondencji zwykłej i poleconej, paczek i wszelkiego rodzaju przesyłek od dowolnych podmiotów (w szczególności od Poczty Polskiej, przesyłek kurierskich, [...]). Z kolei w dniu 24 lipca 2023 r. wraz z zastrzeżeniami do wyniku kontroli do organu I instancji wpłynęło pełnomocnictwo udzielone A. R. Zakres pełnomocnictwa został uszczegółowiony w dniu 22 sierpnia 2023 r. i obejmował reprezentowanie w sprawie 358000-CKK4-1.500.57.2021 (w postepowaniu podatkowym) W ocenie DIAS pełnomocnictwo szczególne udzielone A. R. dotyczyło reprezentowania Strony w sprawie, jednak pełnomocnik ten nie został ustanowiony pełnomocnikiem do doręczeń. W punkcie 46 druku pełnomocnictwa PPS-1, na którym udzielone zostało pełnomocnictwo, A. R. nie został wskazany jako pełnomocnik do doręczeń. Wobec równoległego pełnomocnictwa udzielonego K. P. i K.1 P. i braku informacji o jego odwołaniu należy uznać, iż to właśnie ww. osoby są pełnomocnikami do doręczeń, a nie A. R. Zgodnie bowiem z art. 138 g O.p. ustanawiając więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub ustanawiając pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego w tej samej sprawie, strona wskazuje organowi jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń. Jak wynika z akt sprawy od dnia 20 września 2022 r. organ I instancji był w posiadaniu aktu notarialnego wskazującego na udzielenie przez Stronę pełnomocnictwa K. P. i K.1 P. do wszelkich czynności procesowych, w tym również do odbioru wszelkiej korespondencji. A zatem wydana w dniu 5 maja 2025 r. decyzja winna zostać doręczona K. P. lub K.1 P. Skoro w niniejszej sprawie organ I instancji nie uwzględnił udzielonego przez Stronę pełnomocnictwa do doręczeń i zaskarżoną decyzją doręczył A. R. uznać należy, że nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji i nie weszła ona do obrotu prawnego. Dyrektor zwrócił uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 marca 2022 r., I FPS 4/21, stwierdził, że: "Jeśli organ doręczy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie, zamiast prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi, należy je uznać za niewiążące, nawet w sytuacji gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie." W powołanej uchwale Sąd wskazuje, że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia (powyższa uchwała, choć dotyczy postanowienia, należy traktować ją rozszerzająco również na wydawane przez organy podatkowe decyzje). Zatem decyzja nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p. Nie rozpoczyna więc swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia decyzji ustanowionemu pełnomocnikowi do doręczeń. W związku z powyższym, zaskarżona decyzja nie została skutecznie doręczona, a tym samym nie weszła do obrotu prawnego. Fakt ten czyni złożone odwołanie niedopuszczalnym w rozumieniu art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Organ podkreślił przy tym, że przyczyna tej niedopuszczalności ma charakter przedmiotowy, albowiem w sprawie brak jest przedmiotu zaskarżenia. 4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, radcę prawnego A. R., wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, a to w celu przyjęcia do rozpoznania złożonego w terminie, to jest w dniu 4 czerwca 2025 roku odwołania od decyzji z dnia 7 maja 2025 r. doręczonej w dniu 21 maja 2025 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono błędne zastosowanie w sprawie przepisu art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 138a § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi wskazano, że Organ podatkowy stwierdził niedopuszczalność złożonego w terminie odwołania od decyzji podatkowej, a to ze względu na fakt, iż w aktach sprawy podatkowej znajdowało się sporządzone w formie aktu notarialnego pełnomocnictwo udzielone K. i K.1 P. Jak jednak zauważył Skarżący, pełnomocnictwo to nie zostało złożone na wynikającym z przepisów prawa formularzu, tak więc nie wywołało ono jakichkolwiek skutków prawnych w zakresie leżącego po stronie organu podatkowego obowiązku doręczeń. Przyjęcie odmiennej interpretacji prowadzi wprost do wniosku, że wszystkie doręczenia w toku postępowania kontrolnego, a następnie w toku postępowania podatkowego dokonywane na adres czy to Skarżącego czy też jego będącego radcą prawnym pełnomocnika nie wywołuje jakichkolwiek skutków prawnych, a tym samym postępowanie podatkowe dotknięte jest nieważnością z mocy samego prawa, jako że w postępowaniu podatnik nie miał możliwości obrony swych praw wobec wadliwości wszelkich dokonywanych w toku postępowania wezwań kierowanych do osoby nieuprawnionej. Powyższa interpretacja jest co prawda w pewnym aspekcie korzystna dla Skarżącego, albowiem jej konsekwencją jest konieczność przeprowadzenia na nowo całego postępowania podatkowego, nie odpowiada ona jednak prawu. Jest ona, jednakże narzędziem niezwykle niebezpiecznej polityki prowadzenia postępowania, albowiem ani Podatnik ani też jego ustanowiony w sprawie pełnomocnik, pominięci w rozdzielniku zaskarżonego postanowienia, pozbawieni są jakichkolwiek informacji o wydawanych orzeczeniach organu podatkowego, a o wydaniu zaskarżonego mniejszą skargą postanowienia Skarżący dowiedział się przypadkowo. Taki sposób procedowania poprzez wysyłanie decyzji osobom nieuprawnionym, co wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia jako opisany zamiar organu, poprzez manipulację doręczeniami prowadzi do pozbawienia możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji czy też w postępowaniu sądowo administracyjnym, co jest praktyką niedopuszczalną w państwie prawa. 4.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 5.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Jak zaś zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2021 r., III FSK 2430/21; z dnia 8 grudnia 2020 r., I FSK 1110/20, I FSK 1121/20, I FSK 1122/20, z dnia 11 czerwca 2019 r., II OSK 1867/17; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych wart. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron. W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę. 5.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. 5.3. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. 5.4. Organ odwoławczy, który otrzymał odwołanie wraz z aktami sprawy podatkowej, ma obowiązek dokonać wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty. Mając na uwadze treść art. 228 O.p. organ odwoławczy ocenia, czy: 1) odwołanie jest dopuszczalne, 2) odwołanie zostało wniesione w ustawowym terminie, 3) odwołanie spełnia warunki wynikające z art. 222 O.p. Organ odwoławczy przeprowadza postępowanie wstępne, w trakcie którego bada w pierwszej kolejności dopuszczalność odwołania, a następnie terminowość jego wniesienia. Kolejność taka jest uzasadniona tym, że w przypadku stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, ocena zachowania terminu do wniesienia odwołania jest zbędna (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 3 lipca 2008 r., I SA/Rz 461/08). W literaturze oraz w orzecznictwie podnosi się, że niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. W wyroku z dnia 24 listopada 2022 r., III FSK 1624/21, NSA podkreślił, że "niedopuszczalność może wynikać zarówno z przyczyn o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym. Do przyczyn niedopuszczalności o charakterze podmiotowym zaliczyć należy przypadki wniesienia środka zaskarżenia przez osobę nie mającą do tego legitymacji (np. przez osobę trzecią), bądź przez osobę nie mającą zdolności do czynności prawnych. Natomiast do przyczyn niedopuszczalności o charakterze przedmiotowym zalicza się w szczególności brak przedmiotu zaskarżenia, wyłączenie możliwości wniesienia środka odwoławczego, czy też wyczerpanie przysługujących środków odwoławczych, a także nieistnienie w sensie prawnym przedmiotu zaskarżenia". W wypadku stwierdzenia jednej z takich okoliczności odwoławczy obowiązany jest wydać postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania (zażalenia) na podstawie art. 228 § 1 O.p. Wykluczone jest w takim przypadku nie tylko rozpoznanie niedopuszczalnego odwołania (zażalenia), ale jakiekolwiek odniesienie się merytorycznie w przedmiocie prawidłowości decyzji (postanowienia), a tym bardziej zasadności prowadzenia postępowania głównego (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 stycznia 2024 r., I SA/Bk 457/23). 5.5. W niniejszej sprawie pojawiło się trzech pełnomocników: K. P., K.1 P. oraz radca prawny A. R. W dniu 20.09.2022 r. w siedzibie organu I instancji stawił się K. P., posiadający pełnomocnictwo szczególne udzielone przez Skarżącego do przeglądania akt kontroli celno-skarbowej. Dodatkowo w tym samym dniu przedłożone zostało do akt sprawy pełnomocnictwo w formie aktu notarialnego z dnia 23.02.2018 r. Rep. [...]., które wskazywało na udzielenie przez Skarżącego pełnomocnictwa o bardzo szerokim zakresie dla K. P. – syna oraz K.1 P. – żony. W puncie 4 Strona upoważniła ww. osoby m.in. do reprezentowania przed wszelkimi sądami (...), urzędami, w tym urzędami skarbowymi, Izbą Skarbową, Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, Pocztą Polską – Urzędami Pocztowymi, organami administracji państwowej, organami samorządowymi (...), wglądu we wszelką dokumentację, składania pism, podań i skarg, zawierania umów i składania oświadczeń. W punkcie 5 Strona upoważniła ww. osoby do odbioru pism, korespondencji (podkreślenie Sądu) zwykłej i poleconej, paczek i wszelkiego rodzaju przesyłek od dowolnych podmiotów (w szczególności od Poczty Polskiej, przesyłek kurierskich, [...]). W dniu 24.07.2023 r. organu I instancji wpłynęło pełnomocnictwo na druku pełnomocnictwa PPS-1, udzielone radcy prawnemu A. R. Zakres pełnomocnictwa został uszczegółowiony w dniu 22.08.2023 r. i obejmował reprezentowanie Podatnika w sprawie 358000-CKK4-1.500.57.2021. Jednakże w treści ww. pełnomocnictwa, w punkcie 46 formularza PPS-1, radca prawny A. R. nie został wskazany jako pełnomocnik do doręczeń (podkreślenie Sądu). Zgodnie z brzmieniem art. 138i § 2 O.p., ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Na podstawie art. 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. W myśl art. 138g O.p., ustanawiając więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub ustanawiając pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego w tej samej sprawie, strona wskazuje organowi jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń. Zgodnie z brzmieniem art. 145 § 2 O.p., w razie niewyznaczenia pełnomocnika do doręczeń, o którym mowa w art. 138g, organ podatkowy doręcza pisma jednemu z pełnomocników. Zatem prawo do wyznaczenia pełnomocnika do doręczeń w pierwszej kolejności przysługuje stronie postępowania. Dopiero w razie niewyznaczenia takiego pełnomocnika do doręczeń wybór pełnomocnika, któremu doręczana będzie korespondencja należy do organów. W niniejszej sprawie Strona wyznaczyła takich pełnomocników do doręczeń w treści ww. pełnomocnictwa w formie aktu notarialnego, nie wyznaczyła natomiast pełnomocnikiem do doręczeń radcy prawnego (brak takiego zaznaczenia w odpowiedniej rubryce formularza). W tym miejscu należy zauważyć, że w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) nie istnieje przymus radcowsko-adwokacki, a pełnomocnikiem może być każda osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych (art. 138b § 1 O.p.). W konsekwencji należy zgodzić się z Dyrektorem, że z chwilą złożenia w dniu 22.09.2022 r. ww. pełnomocnictwa w formie aktu notarialnego, wszelka korespondencja powinna być doręczana w sprawie wymienionym w nim pełnomocnikom (podkreślenie Sądu), jako ustanowionym pełnomocnikom do doręczeń. 5.6. Nie można zgodzić natomiast się z zarzutem skargi że ww. pełnomocnictwo w formie aktu notarialnego złożone do akt sprawy nie wywołuje skutków prawnych dlatego, że nie zostało złożone na odpowiednim formularzu. Oświadczenie woli Skarżącego w formie akt notarialnego, zawartego przed notariuszem wywołuje skutki prawne. To nie forma, ale treść oświadczenia woli ma istotne znaczenie dla wywołania skutków prawnych. Jak bowiem słusznie podnosi się w orzecznictwie (wyrok WSA w Gorzowie z dnia 4 września 2019 r., I SA/Go 302/19) pełnomocnictwo ma zawierać dane wskazane we wzorze, nie ma jednak bezwzględnego obowiązku składania go na określonym "wzorze", "formularzu", tym bardziej, że jedną z dopuszczalnych form jest pełnomocnictwo udzielone ustnie i jest ono w pełni równoważne dwóm pozostałym formom jego udzielenia. Zgłoszenie pełnomocnictwa szczególnego ustnie do protokołu, a także zgłoszenie w ten sam sposób zawiadomienia o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu, nie są ograniczone tylko do sytuacji, gdy pełnomocnictwa udziela osoba, która nie może się podpisać (por. art. 138d § 6 O.p.). Forma ta może mieć zastosowanie w każdym przypadku udzielenia pełnomocnictwa szczególnego. Ponadto w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu, który wskazywałby na sankcję związaną ze złożeniem pełnomocnictwa w innej formie niż urzędowy wzór. Z treści art.138e § 3 wynika bowiem, że ustawodawca zobowiązał do przedłożenia pełnomocnictwa szczególnego udzielonego na piśmie, do jego złożenia do akt sprawy, używając sformułowania "według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2", nie użył natomiast sformułowania znanego w innych regulacjach procesowych tj. art. 252 § 2 P.p.s.a "na urzędowym formularzu według ustalonego wzoru" czy "być sporządzone na urzędowych formularzach" jak w art. 505 2 Kodeksu postępowania cywilnego. Warta zauważyć, że w uzasadnieniu projektu do ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.1649.) wprowadzającej zmiany do ordynacji podatkowej w rozdziale 3a podkreślono, że "w celu ułatwienia korzystania z instytucji pełnomocnictwa szczególnego wzór pełnomocnictwa szczególnego oraz zawiadomienie o jego zmianie (...) zostanie określone w drodze rozporządzenia Ministra Finansów (Sejm RP VII kadencji, Nr druku: 3462). Ponadto, z treści art. 138j § 1 pkt 1 O.p. wynika, że wprowadzenie urzędowego wzoru pełnomocnictwa ma "na celu uproszczenie zgłaszania pełnomocnictwa". Powyższe wskazuje, że pełnomocnictwo szczególne ma zawierać dane wskazane "we wzorze" nie ma jednak obowiązku do złożenia go "na wzorze" , "formularzu", tym bardziej, że jedną z dopuszczalnych równorzędnych form pełnomocnictwa szczególnego jest forma ustna (której w sposób oczywisty nie można złożyć na urzędowym wzorze, formularzu). Pamiętać również należy o regulacji art. 138o O.p. zgodnie z którą w zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego. Skoro prawo podatkowe nie normuje pewnych kwestii dotyczących pełnomocnictw (nie ma zresztą takiej potrzeby), to w tym zakresie powinny mieć odpowiednie zastosowanie normy prawa cywilnego. Należy zatem zwrócić uwagę na regulację art. 88, art. 91 oraz art. 92 Kodeksu postępowania cywilnego. Z regulacji art. 92 K.p.c. między innymi wynika, że zakres pełnomocnictwa ocenia się według treści pełnomocnictwa. 5.7. W tym miejscu należy również – za Dyrektorem – podnieść pewną niekonsekwencję w stanowiskach Skarżącego i jego pełnomocnika, K. P. Jak bowiem wynika z akt sprawy w dniu 18.09.2025 r. do Dyrektora wpłynęły pisma od: - Skarżącego – R. P., - pełnomocnika – K. P. w sprawie udzielonych pełnomocnictw. Skarżący w złożonym piśmie wskazał, że K. P. nigdy nie był Jego pełnomocnikiem w sprawie, jak również pełnomocnikiem do doręczeń. Zdaniem Skarżącego odwołanie zostało złożone w terminie, a więc wydanie postanowienia o niedopuszczalności odwołania Jest bezpodstawne. Z kolei K. P. w złożonym piśmie wyjaśnił, że nigdy nie był pełnomocnikiem R. P. do realizowania przesyłek na Jego adres, a jedynie do odbioru korespondencji. Jednocześnie do pisma dołączył otwartą kopertę z postanowieniem, które jego zdaniem odebrał przypadkowo. Dodatkowo do pisma dołączył "wypowiedzenie pełnomocnictwa", z którego wynika, że R. P. wypowiada z dniem 25.04.2025 r. pełnomocnictwo udzielone w dniu 23.02.2018 r. aktem notarialnym Rep. [...], a K. P. w tym dniu to wypowiedzenie przyjmuje. Zatem należy zgodzić się z Dyrektorem, że występują tu oczywiste sprzeczności. Z jednej strony bowiem K. P. oświadczył, iż nie jest i nie był pełnomocnikiem Skarżącego, ale równocześnie dołącza wypowiedzenie tego pełnomocnictwa, które sam przyjął. Skarżący również twierdzi, że K. P. nie był jego pełnomocnikiem, ale wypowiada pełnomocnictwo z dniem 25.04.2025 r. Gdyby K. P. nie był faktycznie pełnomocnikiem Skarżącego, nie byłoby potrzeby wypowiadania tego pełnomocnictwa. Końcowo należy tylko zauważyć, iż mimo, że pełnomocnictwo zostało wypowiedziane z dniem 25 kwietnia 2025 r., to dla organów podatkowych – zgodnie ze wspomnianym już art. 138i § 2 O.p. – wywarło ono skutek dopiero z dniem 18 września 2025 r. (data wpływu ww. wypowiedzenia do organu). Przy czym, co również należy zauważyć, ww. wypowiedzenie dotyczy tylko K. P., nie dotyczy zaś K. P. (tj. drugiej osoby wskazanej jako pełnomocnik w treści ww. pełnomocnictwa notarialnego). W aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek wypowiedzenia pełnomocnictwa wobec tej osoby. 5.8. Wracając po tych dygresjach do meritum sprawy, należy zauważyć, że błędne doręczenie korespondencji (na przykład poprzez pominiecie pełnomocnika, a doręczenie pisma bezpośrednio stronie, z pominięciem pełnomocnika) było różnie traktowane w orzecznictwie. Powyższe rozbieżności zostały jednak rozwiane w wyniku uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2022 r., I FPS 4/21, w której stwierdzono, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 o.p., należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie. W powołanej uchwale NSA wskazał, że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. Powyższa uchwała, dotyczyła wprawdzie postanowienia (bo taki był stan faktyczny tej konkretnej sprawy), jednak w orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że odnosi się ona również do innych aktów wydawanych przez organy podatkowe, w tym decyzji. W konsekwencji decyzja błędnie doręczona (z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika do doręczeń) nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 Ordynacji podatkowej. Nie rozpoczyna więc swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może w żaden sposób konwalidować tej wadliwej czynności (błędnego doręczenia). Nie konwaliduje jej również odwołanie wniesione w terminie, co jasno wynika z uzasadnienia ww. uchwały. Zatem organ zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia decyzji prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi do doręczeń. Uchwała ta – na podstawie art. 269 p.p.s.a – jest wiążąca dla wszystkich składów orzekających. 5.9. W konsekwencji uznać należy, iż przedmiotowa decyzja nie została skutecznie doręczona, a co za tym idzie nie weszła do obrotu prawnego. Czyni to złożone na odwołanie niedopuszczalnym w rozumieniu art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Przyczyna tej niedopuszczalności ma charakter przedmiotowy – brak jest bowiem przedmiotu zaskarżenia. W takiej sytuacji organ odwoławczy stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 O.p., stwierdza niedopuszczalność odwołania. 5.10. Końcowo należy zauważyć – co podnosi również sam pełnomocnik w treści skargi – że taka interpretacja przepisów (dokonana przez DIAS w treści zaskarżonego postanowienia oraz przez Sąd w niniejszym wyroku ) jest korzystna dla Skarżącego (podkreślenie Sądu). Jedynie na marginesie należy podnieść, że pominięcie w toku prowadzonego postępowania strony (prawidłowo ustanowionego pełnomocnika do doręczeń) nie stanowi – wbrew twierdzeniom skargi – podstawy do nieważności postępowania (nieważności decyzji), ale jest podstawą do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Powyższy tryb miałby jednak zastosowanie, gdybyśmy mieli do czynienia z decyzją ostateczną. Wtedy zachodziłaby konieczność uruchomienia tego trybu nadzwyczajnego. Gdy powyższe uchybienie zostanie "wykryte" przez organ w toku tryby zwykłego, należy podjąć inne adekwatne środki prawne. W tej konkretnej sprawie było to stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, co też Dyrektor uczynił. 5.11. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonego postanowienia w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jego uchylenia. 5.12. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.