I SA/Kr 732/14

|Sygn. akt I SA/Kr 732/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 lipca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Paweł Dąbek (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2014 r., sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Wieliczce, na uchwałę Rady Miejskiej w Skawinie, z dnia 30 listopada 2004 r. Nr XXVIII/174/04, w sprawie określenia wzorów formularzy, informacji i deklaracji podatkowych w części dotyczącej załącznika nr 1 poz. C, załącznika nr 3, poz. C, załącznika nr 5 w poz, F do uchwały, w których zawarto oświadczenie: "Podatnik, który uchylając się od opodatkowania, nie, ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa informacji, podlega karze grzywny do 720 stawek, dziennych albo karze pozbawienia wolności do lat trzech albo obu tym karom łącznie (art. 54 § 1, art. 56 § 1 ustawy – Kodeks karny, skarbowy, Dz.U. z 1999 r., Nr 83, poz. 930 z późn.zm.)"., - stwierdza nieważność uchwały w zaskarżonej części - Pismem z dnia 18 marca 2014 r. Prokurator Rejonowy w Wieliczce wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na uchwałę nr XXVIII/174/04 Rady Miejskiej w Skawinie z dnia 30 listopada 2004 r. w sprawie określenia wzorów formularzy podatku rolnego, podatku leśnego i podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Małopolskiego z 2011 r., Nr 574 poz. 6378) wraz z załącznikami nr 1, 3 oraz 5 zawierającymi oświadczenie o podpis składającego (osoby reprezentującej składającego) w zakresie uprzedzenia o odpowiedzialności z art. 54 § 1 i art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Zaskarżonej uchwale zarzucono naruszenie art. 18 ust. 2 pkt 8 oraz art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.; dalej: u.s.g.), art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j.: Dz. U. z 2013r., poz. 1381 ze zm.; dalej: u.p.r.), art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 456 ze zm.; dalej: u.p.l.) – polegające na nałożeniu na podatników obowiązku składania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności określonej w art. 54 § 1 i art. 56 § 1 k.k.s. bez umocowania ustawowego i podstawy prawnej. Na tej podstawie prokurator zażądał stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały w zakresie § 1 dotyczącego wzoru formularza informacji w sprawie podatku rolnego obejmującego pozycję C załącznika nr 1 do uchwały, § 2 dotyczącego wzoru formularza informacji w sprawie podatku leśnego obejmującego pozycję C załącznika nr 3 do uchwały, § 3 dotyczącego wzoru formularza informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych obejmującego pozycję F załącznika nr 5 do uchwały. W opinii prokuratora, zaskarżona uchwała, stanowiąca akt prawa miejscowego, jest dotknięta wadą z uwagi na to, że nałożenie obowiązku złożenia oświadczenia o odpowiedzialności karnej z art. 54 § 1 i art. 56 § 1 k.k.s. nie znajduje upoważnienia ustawowego. Wskazane wyżej przepisy nie przewidują bowiem upoważnienia do zamieszczenia we wzorach informacji i deklaracji obowiązku składania oświadczeń pod tym rygorem przewidzianym w cytowanym przepisie k.k.s. Tym samym skoro ustawodawca scedował na organ stanowiący gminy kompetencji do określenia wzoru formularzy deklaracji na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny oraz informacji w sprawie podatku od nieruchomości, podatku rolnego i leśnego, jednocześnie ograniczając zakres danych, jakie winny zawierać przedmiotowe formularze do danych niezbędnych, to zawieranie w tych formularzach oświadczeń podatników pod rygorem odpowiedzialności karnej określonej w k.k.s. uznać należy w ocenie prokuratora za pozbawione podstawy prawnej. W odpowiedzi na skargę Rada Miejska w Skawinie wniosła o jej odrzucenie. Organ wskazał, że zaskarżona uchwała została uchylona uchwałą nr XXV/297 Rady Miejskiej w Skawinie z dnia 28 listopada 2012 r. w sprawie określenia wzorów formularzy do podatku rolnego, podatku leśnego oraz podatku od nieruchomości, która z kolei nie jest dotknięta wadami podnoszonymi przez prokuratora. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej. Zgodnie natomiast z art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Sąd uwzględniając skargę na taką uchwałę lub akt, stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. Jednocześnie w myśl art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na samym początku należy również zaznaczyć, że skargę w niniejszej sprawie wniósł prokurator, którego uprawnienie w tym zakresie wynika z art. 8 i art. 50 § 1 p.p.s.a., przy czym w przypadku skargi na akty prawa miejscowego nie jest ograniczony terminem (art. 53 § 3 p.p.s.a.), nie musi nadto przed wniesieniem skargi wyczerpywać środków zaskarżenia, ewentualnie wzywać do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 1 i § 3 p.p.s.a.). Wypada w tym miejscu również zauważyć, że uchwała w przedmiocie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych, jako skierowana do wszystkich podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, podatku leśnym i podatku rolnym, niewątpliwie jest aktem prawa miejscowego. Dlatego stwierdzić należy, że nie ma przeszkód, aby w razie stwierdzenia naruszenia prawa, sąd mógł stwierdzić nieważność uchwały, mimo że od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok, stosownie do art. 147 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 u.s.g. Sąd przypomina, że akty prawa miejscowego zaliczają się do źródeł prawa powszechnie obowiązującego, choć obowiązują wyłącznie na obszarze działania organów, które je wydały (art. 87 ust. 2 Konstytucji RP). Z kolei zgodnie z art. 94 Konstytucji RP do organów, które mogą zostać wyposażone w kompetencję do wydania wspomnianych aktów zalicza się organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej. Co jednak istotne, także w niniejszej sprawie, podmioty te mogą ustanawiać wspomniane akty wyłącznie na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, a także na zasadach określonych w przepisach tej rangi. Należy zatem przywołać podstawę prawną zaskarżonej uchwały zawartą w tekście tego aktu normatywnego. Rada Gminy Skawina przyjęła ją na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 40 ust. 1 u.s.g., art. 6a ust. 11 u.p.r. oraz art. 6 ust. 13 u.p.o.l. oraz art. 6 ust. 9 u.p.l. Pośród nich wypada zwrócić szczególną uwagę na art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g., który wskazuje organ stanowiący gminy jako jedyny uprawniony do podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Granice te określają przepisy pozostałych ustaw wymienionych w podstawie prawnej zaskarżonej uchwały, stanowiąc, że rada gminy w drodze uchwały określa wzory formularzy deklaracji na podatek rolny, leśny i podatek od nieruchomości. Przepisy te wskazują, że "w formularzach będą zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku". Jak dostrzega się w doktrynie, "katalog tych danych nie ma charakteru zamkniętego i w poszczególnych gminach jest różny, zależy bowiem od specyfiki danej gminy" (por. L. Etel, uwagi do art. 6a u.p.r. [w:] Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, LEX 2012). Nie zmienia to jednak faktu, że formularze deklaracji powinny umożliwiać złożenie wyłącznie takich oświadczeń, a zatem podanie wyłącznie takich danych, które są niezbędne do wymiaru i poboru podatku. W związku z powyższym należy stwierdzić, że cechy takiej nie posiada zobowiązanie składającego informację do podpisania informacji (pouczenia) o treści: "Podatnik, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa informacji, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności do lat trzech albo obu tym karom łącznie (art. 54 § 1, art. 56 § 1 ustawy – Kodeks karny skarbowy, Dz.U. z 1999 r., Nr 83, poz. 930 z późn.zm.)", zawarte w załącznikach nr 1, 3 i 5 do zaskarżonej uchwały. Ani przepisy przywołane w samej zaskarżonej uchwale, ani żaden inny przepis prawa pozytywnego nie upoważnia bowiem rady gminy do wymuszenia złożenia oświadczenia o takiej treści przez osobę składającą deklarację na podatek rolny, leśny lub od nieruchomości. Mając na uwadze powyższe należy podzielić stanowisko prokuratora, że żaden z przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, jak też obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do zamieszczenia we wzorach informacji i deklaracji obowiązku składania oświadczenia pod rygorem z art. 54 § 1 i art. 56 § 1 k.k.s. Takim przepisem nie był również art. 196 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), który dotyczy jedynie świadka, natomiast deklarację podatkową składa podatnik, któremu przysługuje status strony postępowania, a nie świadka. Sąd przypomina, że każdy element aktu prawa miejscowego musi mieć swoje źródło w ustawie, o czym stanowi art. 94 Konstytucji. Jeżeli którykolwiek z elementów takiego aktu został w nim umieszczony bez stosownego upoważnienia lub z przekroczeniem granic takiego upoważnienia, obowiązkiem Sądu jest wytknięcie naruszenia prawa przy uchwaleniu aktu prawa miejscowego. Podkreślić również należy, że kwestionowany przez Prokuratora zapis stanowi w istocie informację o znamionach czynu zabronionego i wskazuje, jakie kary grożą podatnikowi. Zapis zawarty w formularzach stwarza wrażenie pełnego wskazania zaniechania podatnika, które może narażać go na odpowiedzialność karną skarbową. Świadczy o tym podanie w nawiasie numeracji przepisów k.k.s. Informacja taka jest jednak błędna, gdyż po pierwsze nie podano pełnego brzmienia art. 54 k.k.s., który składa się z trzech paragrafów, a ponadto przepis ten wprowadza dodatkowy wymóg ponoszenia odpowiedzialności, a mianowicie podatnik przez swoje zaniechanie musi narazić podatek na uszczuplenie. Stwierdzenia takiego zabrakło w kwestionowanym zapisie, przez co zupełnie wypacza jego znaczenie. Ponadto pomimo podania w nawiasie numeru art. 56 § 1 k.k.s., nie przytoczono jego treści, przez co nie wskazano znamion czynu zabronionego określonego w tym przepisie. Przedmiotowy zapis wprowadza wobec powyższego w błąd podatnika, który działając w zaufaniu do organu stanowiącego przepisy powszechnie obowiązujące na danym terenie, mógł nie zdawać sobie sprawy z grożącej mu odpowiedzialności karnej. Wprowadzając taki zapis Rada Gminy Skawina w istocie zmodyfikowała treść bezwzględnie obowiązujących norm k.k.s. Żaden jednak przepis rangi ustawowej jej do tego nie upoważniał. Wprawdzie odpowiedzialność na podstawie wyżej wskazanych przepisów, wbrew twierdzeniu Prokuratora zawartemu w skardze, nie jest uzależniona od pouczenia o tej odpowiedzialności, jak ma to miejsce w przypadku art. 233 Kodeksu karnego, to jednak organ stanowiący samorządu terytorialnego, nie może zmieniać ich treści w akcie prawa miejscowego. Z taką natomiast sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Podkreślić przy tym należy, że ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, że istotnym naruszeniem prawa jest powtórzenie w akcie podustawowym regulacji zawartej już w ustawie, z powodu ryzyka nadania jej w ten sposób innego niż w ustawie znaczenia, z uwagi na konieczność jej interpretowania w kontekście uregulowań tego aktu podustawowego, co może doprowadzić do ustalenia znaczenia odmiennego od zakładanego przez ustawodawcę (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2008r., II OSK 370/07). Z takim właśnie odmiennym ustaleniem treści wskazywanych przepisów mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Sąd wskazuje, że nie ma również podstaw do odrzucenia rozpoznawanej skargi czy też umorzenia postępowania z uwagi na nieobowiązywanie zaskarżonego aktu od 2012 r. Uwzględniając bowiem, iż uchylenie zaskarżonej uchwały eliminuje ją z obrotu prawnego z dniem wejścia w życie uchwały uchylającej, zaś ewentualne stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a. powoduje jej usunięcie z obrotu prawnego od daty, w której zaczęła ona obowiązywać, należy stwierdzić, że nie czyni postępowania zmierzającego do dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej uchwały bezcelowym, ani wydania w takiej sprawie wyroku - niedopuszczalnym, sam w sobie fakt uchylenia zaskarżonej uchwały (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 990/12; LEX nr 1415192). Nie sposób bowiem wykluczyć, że kwestionowany zapis doprowadził do naruszenia praw adresata tej normy prawnej. Mając zatem na uwadze, że brak jest podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach deklaracji podatkowych kwestionowanego zapisu, należy stwierdzić, że uchwała w zaskarżonym zakresie narusza art. 94 Konstytucji RP w zw. z art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g., art. 6a ust. 11 u.p.r. oraz z art. 6 ust. 13 u.p.o.l. Wobec powyższego Sąd stwierdził nieważność uchwały w zaskarżonej części, o czym orzeczono na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a.